"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 8

РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

"Упрощенец", выбравший объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть расходы на ремонт основных средств. Законодатель не раскрыл понятие ремонта, вследствие чего у бухгалтера сразу же возникают вопросы: какие работы относятся к ремонтным? Как отличить ремонт от реконструкции и модернизации, чтобы учесть расходы? Ответы на эти и иные вопросы, связанные с ремонтом основных средств, рассмотрены в данной статье.

Подпункт 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет налогоплательщику, применяющему УСН и который выбрал объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшить налогооблагаемую базу на расходы на ремонт основных средств, в том числе арендованных. В п. 2 ст. 346.16 НК РФ законодатель его не назвал, то есть не отослал налогоплательщиков-"упрощенцев" к гл. 25 НК РФ. Не названа в нем и ст. 260 НК РФ, в которой установлен порядок признания в целях исчисления налога на прибыль расходов на ремонт основных средств. Таким образом, у "упрощенцев" нет формальных оснований при налоговом учете расходов на ремонт основных средств для обращения к правилам гл. 25 НК РФ. Но, несмотря на это, мы считаем возможным перенести некоторые выработанные при применении гл. 25 НК РФ подходы на почву исчисления единого налога, так как и в этой главе, и в гл. 26.2 НК РФ говорится о ремонте основных средств, и мы не находим каких-либо веских доводов для того, чтобы сказать, что гл. 26.2 НК РФ должна применять особые правила его учета. В связи с этим мы считаем возможным подкрепить свои выводы письмами фискальных ведомств, посвященных не только УСН, но и исчислению налога на прибыль.

Виды ремонта

Как сказано в Письме Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/10, при подготовке Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, в разд. 5 "Содержание и восстановление основных средств" были исключены определения видов ремонта, в т.ч. капитального; поскольку эти вопросы не регулируются законодательством о бухгалтерском учете.

Основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Однако определяемые в локальных нормативных актах организаций понятия, на наш взгляд, необходимо связывать с нормами действующего законодательства и не осуществлять при ремонте тех работ, которые относятся к модернизации, реконструкции, дооборудованию и др.

Ремонт бывает текущим, средним, капитальным. Законодатель не уточнил, о каком ремонте идет речь в пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, что говорит о том, что он разрешил учитывать расходы на все виды ремонта. Этой позиции придерживается финансовое ведомство, в Письме от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107 им указано, что в пп. 3 п. 1 ст. 346.16 Кодекса под ремонтом понимается как текущий, так и капитальный ремонт.

Текущий и средний ремонт

Как правило, к работам по текущему и среднему ремонту имущества относятся работы по систематическому и своевременному предохранению его от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

О том, что относится к текущему ремонту производственных зданий и сооружений, сказано в п. 3.4 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений <1>, - это работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждено Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.

То есть текущий ремонт носит профилактический характер и направлен на поддержание основного средства в рабочем состоянии.

Капитальный ремонт

Финансовое ведомство в Письме от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107 при решении вопроса о том, какие именно расходы следует относить к расходам по капитальному ремонту здания, рекомендует обращаться к Ведомственным строительным нормам (утв. Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312). В них указано, что капитальный ремонт здания - ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей. В п. 5.1 этого документа уточнено, что капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий.

Что входит в капитальные работы производственных зданий и сооружений, уточнено в п. 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений: к капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).

Таким образом, капитальный ремонт заключается в выявлении неисправностей, восстановлении или замене неисправных деталей, конструкций.

Ремонт или модернизация, реконструкция

Как мы показали выше, понятие ремонта не имеет четких границ. Однако для бухгалтера важно не ошибиться при разделении ремонта и модернизации, реконструкции. Понятие последних содержится в гл. 25 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ, например, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Из этого можно сделать вывод о том, что, например, последствиями работ по модернизации и реконструкции являются изменения функционирования объекта основных средств, улучшение технико-экономических показателей. Бухгалтеру при определении, является ли результат работ ремонтом или модернизацией, реконструкцией, необходимо уточнить, к каким результатам они привели, то есть были ли направлены на поддержание основного средства в рабочем состоянии, искоренение неисправностей в работе и изменились ли предназначение объекта, его технико-экономические показатели. Это позволит бухгалтеру определить характер работ.

В прошлом году финансовое ведомство выпустило несколько писем, посвященных критериям отнесения работ, связанных с заменой частей компьютера, к ремонту или модернизации. В Письме от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54 указано, что расходы, осуществляемые при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники, вызваны необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии. Указанные расходы, при условии что изменение эксплуатационных характеристик компьютера не приводит к изменению его функционального назначения, относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 Кодекса.

При этом замена отдельных элементов компьютера на новые по причине их морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизацией.

Такая же позиция им представлена в Письме от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67. То есть финансовое ведомство указывает на то, что при определении того, признается ли замена запчасти компьютера, вышедшей из строя, ремонтом или модернизацией, необходимо обратить внимание на то, стал ли компьютер использоваться по другому назначению. А вот замена в связи с моральным износом однозначно признается модернизацией.

Невозможность во всех случаях определить четкие границы между ремонтом и модернизацией, реконструкцией приводит к спорам между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками. Например, ФАС Северо-Западного округа рассмотрел жалобу налоговой инспекции, которая, основываясь на Инструкцию по заполнению форм федерального статистического наблюдения по капитальному строительству (утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123), указала, что работы по сооружению внешних сетей водоснабжения и прокладка кабеля относятся к затратам капитального характера. Суд принял сторону налогоплательщика, посчитав, что были проведены ремонт наружного водопровода и замена кабеля, которые являются текущими затратами на поддержание оборудования в рабочем состоянии (Постановление от 07.07.2005 N А56-4658/05). ФАС Западно-Сибирского округа изучил жалобу налоговиков, которые посчитали, что расходы на монтажные работы по прокладке кабеля носят капитальный характер. Суд отметил, что налоговый орган не доказал, что работы повысили или улучшили показатели объекта (основного средства), изменили его качественные характеристики, являлись реконструкцией объекта. Он посчитал, что были произведены работы по ремонту кабеля (Постановление от 05.09.2005 N Ф04-5740/2005(14478-А67-15)).

Ремонт арендованных основных средств

"Упрощенец" вправе учесть расходы на ремонт основных средств, которые не только принадлежат ему на праве собственности, но и которыми он пользуется на основании договора аренды. Обоснованность учета расходов зависит в первую очередь от того, на кого возложены обязанности по осуществлению ремонта. В ст. 616 ГК РФ установлены обязанности сторон:

- арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды;

- арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Если в договоре аренды не предусмотрены обязанности сторон по проведению капитального и текущего ремонта, то этот вопрос регулируется данной нормой. Расходы арендатора по капитальному либо текущему ремонту основных средств признаются обоснованными, если выполнение этих обязанностей вытекает из условий договора и ст. 616 ГК РФ, в противном случае он не вправе учесть эти расходы.

Нередко организации могут заключить договор аренды только при условии, что до этого будущим арендатором будут проведены необходимые ремонтные работы. То есть ремонтные работы проводятся в отношении имущества, на которое у будущего арендатора пока нет прав и которое до заключения договора аренды им не используется в предпринимательской деятельности. Соблюдается ли в данной ситуации критерий экономической обоснованности расходов? Думаем, что соблюдается, так как проведение ремонтных работ связано с последующей арендой основного средства, даже более - это необходимое условие, без выполнения которого имущество не будет сдано в аренду. Другими словами, расходы обусловлены последующим получением доходов, а так как случаи, когда будущий арендодатель выставляет условие о предварительном ремонте ОС, нередки, то нужно говорить и о том, что расходы обусловлены обычаями делового оборота.

Спор налоговиков с "упрощенцем" об учете расходов на ремонт нежилого помещения, понесенных до подписания договора о его аренде и его использования, был решен ФАС Северо-Западного округа в пользу налогоплательщика. В Постановлении от 04.04.2005 N А56-24743/04 судом в обоснование своей позиции было указано, что между будущими арендатором и арендодателем велась переписка, из которой следует, что ими была достигнута договоренность о передаче нежилого помещения в аренду после его ремонта будущим арендатором.

А.Ю.Воробьева

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

27.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——