"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 8

УСЛУГИ БАНКОВ

В ограниченном перечне расходов, которые вправе учесть "упрощенец", выбравший объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, указаны расходы на услуги кредитных организаций. Чаще всего налогоплательщики пользуются услугами таких кредитных организаций, как банки.

В статье рассмотрен учет расходов на некоторые банковские операции, а также иные услуги, оказываемые банками. Особое внимание уделено учету расходов на услуги по изготовлению и обслуживанию банковских карт работников в связи со спорами, которые возникают по этому вопросу между фискальными ведомствами и налогоплательщиками.

Подпункт 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ говорит о том, что при применении УСН доходы можно уменьшить на расходы, связанные с оплатой услуг, оказанных кредитными организациями. Согласно ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Федеральный закон N 395-1) кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные настоящим Федеральным законом. Кредитная организация может оказывать банковские услуги и иные услуги, она может быть банком или кредитной организацией другой формы в зависимости от объема банковских услуг, которые вправе оказывать.

В абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ сказано, что расходы "упрощенцев" учитываются применительно к порядку, предусмотренному указанными в этом пункте статьями гл. 25 НК РФ. Расходы на услуги кредитных организаций можно учесть в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 и пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Подпункт 25 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет учитывать расходы на оплату услуг банков, пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ - расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк". Отсутствие в этих статьях слова "кредитные" приводит к тому, что, несмотря на то что на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ можно учесть расходы на услуги всех кредитных организаций, ссылка на применение этой нормы в соответствии с перечисленными в п. 2 ст. 346.16 НК РФ статьями ограничивает эту возможность. Вследствие этого "упрощенец" вправе учесть расходы на услуги не всех кредитных организаций, а только банков. Поэтому расходы на услуги небанковской кредитной организации учесть нельзя. Согласно ст. 1 Федерального закона N 395-1 небанковская кредитная организация - кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные настоящим Федеральным законом, например, депозитные и кредитные операции, операции по расчетам, инкассацию.

Рассмотрим, что понимается под банками, какие услуги они оказывают. Статьей 1 Федерального закона N 395-1 определено: банк - кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. Основой банковской деятельности является осуществление банковских операций, кроме этого, банки оказывают иные услуги. В ст. 5 Федерального закона N 395-1 дан список банковских операций. Для организаций из этого списка будут интересны:

1) привлечение денежных средств юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

2) открытие и ведение банковских счетов юридических лиц;

3) осуществление расчетов по поручению юридических лиц по их банковским счетам;

4) инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание юридических лиц;

5) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

6) выдача банковских гарантий.

Ниже мы рассмотрим учет расходов на некоторые наиболее распространенные и интересные услуги банков, как относимые, так и не относимые к банковским операциям.

Инкассация

Сумма денежных средств, которую организация вправе оставить в кассе на конец рабочего дня, ограничена лимитом остатка денежных средств в кассе, утвержденным банком. Поэтому излишки денежных средств, принятые в кассу, организация сдает в банк для последующего их зачисления на ее счет. Доставка наличных денег из кассы в банк может осуществляться инкассаторами банка, с которым заключен соответствующий договор. Порядок оформления и передачи наличных денег инкассаторам предусмотрен Положением о Порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории Российской Федерации ЦБ РФ от 09.10.2002 N 199-П. Контролирующие ведомства разрешают учесть расходы на инкассацию в Письмах:

- Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-02-04/1/67;

- УФНС по г. Москве от 03.03.2005 N 18-08/3/14694: расходы на оплату услуг банка по инкассации и пересчету выручки, инкассированной в банк, понесенные налогоплательщиком на основании договора, заключенного с обслуживающим банком, учитываются в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, при исчислении единого налога.

Расчетно-кассовое обслуживание

Наиболее распространенной банковской операцией является расчетно-кассовое обслуживание. В Письме УФНС по г. Москве от 05.04.2005 N 18-11/3/22560 сказано, что налогоплательщик относит затраты на оплату банковских услуг по расчетно-кассовому обслуживанию организации к расходам, уменьшающим полученные доходы при определении объекта обложения единым налогом. Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина России от 07.12.2004 N 03-03-02-04/1/72.

В Письме Минфина России от 27.01.2005 N 03-03-02-05/6 "упрощенцам" разрешено учитывать расходы по оплате услуг банка по приему наличных денежных средств (выручки от реализации) на счет организации и по размену денежных знаков для сдачи покупателям.

Изготовление и обслуживание банковских карт работников

Заработная плата может выдаваться различными способами, в том числе безналичным. Об этом сказано в ст. 136 ТК РФ: заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным договором или трудовым договором. Организации все чаще выдают работникам заработную плату не "наличкой", а перечисляя ее на их зарплатные карточные счета. Данный способ получения заработной платы имеет ряд преимуществ, которые делают его выгодным для организаций. В частности, его использование позволяет снизить расходы на выдачу заработной платы.

Учитывая приведенную выше норму ст. 136 ТК РФ, в случае выдачи заработной платы в безналичном порядке работодателю нужно прописать это в коллективном или трудовых договорах.

Для правомерности отнесения расходов по изготовлению банковских карт и обслуживанию карточных счетов в договоре с банком необходимо оговорить, кто будет клиентом банка, какими правами в отношении банковских карт будет обладать сотрудник. Организация может быть клиентом банка, а работник только держателем банковской карты, то есть пользователем. Работник может сам заключить договор с банком и быть клиентом банка, а также держателем банковской карты, а организация только оплачивать услуги банка.

Общие проблемы при налогообложении

Использование банковских карт для выдачи сотрудникам заработной платы сопровождается спорами об учете организацией оплаты банку услуг по изготовлению банковских карт и уплаты комиссионного вознаграждения за проведение операций по счетам работников. Споры связаны с тем, что налоговики и финансовое ведомство в большинстве случаев считают, что банковская карта предназначена в первую очередь для работника, а не для организации, что расходы понесены в его пользу, особенно если работник вправе по банковской карте осуществлять иные операции, а не только снимать заработную плату. При этом фискальные ведомства отказывают в учете расходов не по всем операциям по банковским картам сотрудников - они благосклонно относятся к учету расходов на оплату комиссионного вознаграждения, выплачиваемого организацией банку за перечисление с расчетного счета организации денежных средств, предназначенных для выдачи заработной платы, на открытые банковские счета работников (Письма Минфина России от 13.07.2005 N 03-03-04/1/74, ФНС России от 26.04.2005 N 02-1-08/80@) <1>. Ведомства исходят из того, что операции по счету работника, которые не связаны с поступлением на зарплатный счет и снятием с него заработной платы, осуществляются уже не в пользу организации и не связаны с ее обязанностью выдавать заработную плату. Такой выборочный подход правомерен. При этом фискальные ведомства забыли о том, что выдача заработной платы предполагает, что денежные средства не только поступают на карточный счет, но и снимаются работником со счета, соответственно, расходы на эту последнюю операцию тоже должны учитываться.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В основном Письма фискальных ведомств предназначены для плательщиков налога на прибыль, но их позицией могут воспользоваться и "упрощенцы".

Отметим, что финансовое ведомство не признает объектом обложения НДФЛ расходы, понесенные организацией для выдачи заработной платы работникам посредством банковских карт.

От того, кто является клиентом банка, а кто держателем банковских карт и кто должен согласно договору с банком, а также условиям трудовых и коллективного договоров нести расходы по оплате услуг по изготовлению банковских карт, обслуживанию карточных счетов, зависит степень риска организации при учете данных расходов. Рассмотрим некоторые ситуации.

Работник - клиент банка и держатель банковской карты

Финансовое ведомство в Письме от 13.07.2005 N 03-03-04/1/74 рассмотрело ситуацию, когда работники организации - держатели банковской карты заключают договоры непосредственно с банком на открытие и обслуживание счета с использованием банковской карты. Оно указало, что расходы организации по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт для работников, в соответствии с п. 29 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации, не учитываются для целей налогообложения как расходы, произведенные в пользу работника.

Также не признаются расходы в виде комиссионного вознаграждения, уплачиваемые организацией банку-эмитенту пластиковых карт за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт. Это вознаграждение должно взиматься банком со своих клиентов, т.е. с самих работников. Аналогичные выводы сделаны в Письме ФНС России от 26.04.2005 N 02-1-08/80@.

Отказ в учете расходов организации на изготовление банковских карт, когда работник является владельцем карты, финансисты обосновывают п. 29 ст. 270 НК РФ, не позволяющим учитывать расходы, например, на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. По их мнению, данные расходы произведены непосредственно в пользу работника и используются им для личного потребления. Но расходы организации на изготовление банковских карт понесены не в пользу работников, а в пользу организации для соблюдения нормы ТК РФ, разрешающей выдавать зарплату путем перечисления ее на счета сотрудников. Обоснованность этих расходов зависит от условий, прописанных в договоре с банком, трудовых и коллективном договорах.

Работник - держатель банковской карты,

но не клиент банка

Организации иногда удобнее заключить такой договор с банком, когда она является его клиентом, а ее сотрудник - только держателем банковской карты. При этом в договоре указывается, что в обязанности клиента банка входит оплата услуг по зачислению банком денежных средств на счета держателей карт - работников заявителя, оплата изготовления банковских карт, а также за обслуживание карточных счетов. При этом физическое лицо, являясь только держателем банковской карты, не получает никаких иных прав, кроме как на снятие денежных средств со своей банковской карты. Здесь уже однозначно можно сказать, что расходы на изготовление банковских карт понесены только в пользу организации, а операции по карточным счетам сотрудников производятся только в целях получения заработной платы, то есть соответствующие расходы организации обоснованны.

Положительно для организации, являющейся владельцем банковской карты, налоговики высказались в Письме УФНС по г. Москве от 02.06.2005 N 20-12/40107: расходы в виде комиссии эмитента, взимаемой кредитной организацией - банком-эмитентом с клиента за осуществление операций с использованием банковских карт, в соответствии с условиями заключенного договора, могут быть учтены у клиента - юридического лица при формировании налогооблагаемой прибыли, учитывая, что данные расходы в соответствии с договором несет организация.

Однако налоговые инспекции не всегда признают данные расходы обоснованными. В качестве примера может быть приведено дело, рассмотренное ФАС Восточно-Сибирского округа, которое было разрешено в пользу налогоплательщика. В Постановлении от 02.05.2006 N А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1 суд указал, что исходя из структуры взаимоотношений по договору на обслуживание карточных счетов для выплаты заработной платы и терминологии Положения Центробанка России вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, не может расцениваться как социальная льгота работникам.

Система "клиент - банк"

Организации все чаще используют систему "клиент - банк". Так как услуги по установке и использованию этой системы оказывает банк, расходы на них "упрощенец" вправе учесть, тем более что они поименованы в пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Фискальные ведомства неоднозначно относятся к учету данных расходов. Например, в Письме Минфина России от 15.12.2005 N 03-11-04/2/151 оплата услуг банка за пользование системой "клиент - банк" может учитываться при определении налоговой базы по единому налогу. В Письме УФНС по г. Москве от 10.01.2006 N 18-03/3/248 содержится отказ в их учете: перечень банковских операций и услуг, которые могут быть отнесены к расходам в целях применения гл. 26.2 Кодекса, установлен ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Учитывая, что услуги, связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в частности "клиент - банк", не включены в данный перечень, затраты организации на оплату указанных услуг не учитываются при определении объекта налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения.

В данном случае необходимо отметить, что налоговое ведомство ошибочно трактует ст. 5 Федерального закона N 395-1, ограничивая ее применение. В ней сказано, что кредитная организация вправе осуществлять иные сделки в соответствии с законодательством Российской Федерации. Кредитной организацией является и банк, следовательно, перечень услуг банков, предусмотренный данной нормой, не ограничен. Тем более что пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которым можно признать данные расходы, разрешает учесть расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент - банк". То есть расходы на установку и эксплуатацию системы "клиент - банк" прямо предусмотрены НК РФ как расходы на услуги банков.

Банковские гарантии

Часто во избежание возможных убытков поставщики требуют от покупателей банковских гарантий. Эта форма поручительства придает сделке надежность, особенно если сторона сделки сомневается в финансовом положении контрагента, и направлена на снижение рисков. Правоотношения, связанные с получением и выдачей банковской гарантии, регулируются параграфом 6 "Банковская гарантия" гл. 23 "Обеспечение исполнения обязательств" ГК РФ. Банковская гарантия - обязательство банка заплатить кредитору (бенефициару) своего клиента (принципала) заранее оговоренную сумму. Согласно п. 2 ст. 369 ГК РФ за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение.

Налоговое ведомство позволяет плательщикам налога на прибыль, а следовательно, и "упрощенцам" учитывать эти расходы на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 11.03.2005 N 20-12/15534).

В Письме УФНС по г. Москве от 31.01.2005 N 20-12/5807 рассмотрена ситуация, когда организация приобрела банковскую гарантию, но из-за ее неправильно составленной формы ей пришлось приобретать гарантию вторично. По мнению налоговиков: комиссия, уплаченная банку в случае неправильно составленной формы банковской гарантии, не может быть учтена для целей налогообложения прибыли.

В.В.Никитин

Редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

27.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——