"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 8

"УПРОЩЕНКА" И ЕНВД: РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ

Многие организации-"упрощенцы", кроме деятельности, в отношении которой применяется УСН, осуществляют деятельность, переведенную на уплату ЕНВД. Поэтому они уплачивают единый налог в рамках применения двух специальных налоговых режимов. Эти режимы предназначены для упрощения учета. В то же время совместное их использование ставит перед бухгалтерами новые вопросы, которые усложняют учет. Применение двух налоговых режимов приводит к необходимости раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций. Особую трудность вызывает разделение расходов, которые относятся и к той, и к другой системе налогообложения (например, заработная плата административно-управленческого персонала). Порядку распределения расходов у налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, подпадающую под уплату ЕНВД и находящуюся на УСН, посвящена эта статья.

Необходимость ведения бухгалтерского учета

"Упрощенец", в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", вправе не вести бухгалтерский учет (за исключением основных средств и нематериальных активов). Но если он осуществляет и деятельность, в отношении которой уплачивает ЕНВД, то теряет это преимущество. Дело в том, что при применении режима в виде ЕНВД такая льгота не предусмотрена, и плательщики ЕНВД, применяющие иной режим налогообложения, должны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, вследствие чего обязанность по ведению бухгалтерского учета распространяется не только на деятельность, облагаемую ЕНВД, но и на деятельность, осуществляемую в рамках УСН. Из этого следует, что такая организация должна представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всем видам деятельности. Аналогичная позиция представлена налоговиками в Письме УФНС по г. Москве от 01.03.2005 N 18-11/3/12959: организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых согласно Закону N 129-ФЗ не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации, то есть по всем видам предпринимательской деятельности.

Порядок определения налогооблагаемой базы

Налогооблагаемая база у специальных режимов налогообложения формируется по-разному. "Упрощенец" может выбрать один из двух объектов налогообложения. Выбрав доходы, он обязан вести их учет, а если выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, то налогоплательщик должен учитывать как полученные доходы, так и сумму расходов. Для целей уплаты ЕНВД объектом налогообложения является вмененный доход, определяемый исходя из величины физического показателя и базовой доходности, вследствие чего размер полученных доходов и расходов для данного режима значения не имеет. Единовременное применение обоих режимов слабо сказывается на особенностях формирования налогооблагаемой базы для целей применения гл. 26.3 НК РФ, чего нельзя сказать о гл. 26.2 НК РФ. При нахождении на УСН нужно правильно определить сумму доходов и расходов, особенно это касается расходов, относящихся к обоим видам налогообложения. Неправильное определение их величины ведет к завышению или занижению суммы единого налога.

Раздельный учет расходов

Для субъектов предпринимательства, осуществляющих виды деятельности, подпадающие под обложение как ЕНВД, так и единым налогом при применении УСН, предусмотрен п. 7 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Возникает вопрос, как определить сумму расходов при применении УСН, относящихся к двум режимам налогообложения. До 01.01.2006 законодательством не был оговорен порядок раздельного учета, и налогоплательщики руководствовались официальными разъяснениями фискальных ведомств. Например, в Письме Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-02-04/1/7 указано: что касается ведения раздельного учета расходов, уменьшающих полученные доходы при определении объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения, то те расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, по нашему мнению, следует распределять пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Аналогичное мнение было высказано в Письме УМНС России по г. Москве от 11.02.2004 N 22-2-14/219@.

С 01.01.2006 вступили в силу изменения, внесенные в гл. 26.2 НК РФ нормами Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в гл. 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации". Благодаря им в ст. 346.18 НК РФ был добавлен п. 8, согласно которому налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 настоящего Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Законодатель официально закрепил порядок учета, указанный ранее в письмах.

Налоговым периодом для целей исчисления ЕНВД признается квартал, а при УСН - год. За какой период осуществлять разделение расходов? Для ответа нужно обратиться к п. 5 ст. 346.18 НК РФ, в котором для целей применения УСН указано: при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Так как отчетными периодами в случае применения УСН являются первый квартал, полугодие, девять месяцев, нужно разделять расходы, полученные нарастающим итогом при расчете авансовых платежей за эти периоды, а также за год. Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина России от 13.04.2006 N 03-11-04/3/197: согласно п. 5 названной статьи Кодекса (ст. 346.18 НК РФ. - Прим. авт.) при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года. Поэтому пропорциональное распределение расходов, предусмотренное п. 8 этой же статьи Кодекса, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала года.

Пример 1. ООО осуществляет розничную и оптовую торговлю: первая облагается ЕНВД, в отношении второй применяется УСН. За 2006 г. доход от деятельности, по которой применяется УСН, составил 50 000 руб., доход от деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, - 150 000 руб. Объектом налогообложения при УСН выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. Расходы организации указаны в таблице. Рассчитаем сумму единого налога, уплачиваемого за 2006 г. при применении УСН.

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |         Вид расхода         |    Сумма расхода, относящаяся    |
   |                             |к деятельности, облагаемой (руб.):|
   |                             +————————T——————————T——————————————+
   |                             |  ЕНВД  | в рамках |в рамках обоих|
   |                             |        |применения|   налоговых  |
   |                             |        |    УСН   |    режимов   |
   +—————————————————————————————+————————+——————————+——————————————+
   |Арендная плата               | 30 000 |     —    |       —      |
   +—————————————————————————————+————————+——————————+——————————————+
   |Расходы на приобретение      |    —   |  10 000  |       —      |
   |основных средств             |        |          |              |
   +—————————————————————————————+————————+——————————+——————————————+
   |Оплата труда:                | 40 000 |  20 000  |    15 000    |
   +—————————————————————————————+————————+——————————+——————————————+
   |в том числе выплаты,         | 10 000 |   5 000  |     3 000    |
   |относящиеся к юбилеям,       |        |          |              |
   |праздникам                   |        |          |              |
   +—————————————————————————————+————————+——————————+——————————————+
   |Материальные расходы         | 18 000 |  13 000  |     8 000    |
   +—————————————————————————————+————————+——————————+——————————————+
   |Расходы на рекламу           |  3 000 |   2 000  |     2 400    |
   +—————————————————————————————+————————+——————————+——————————————+
   |Представительские расходы    | 12 000 |   6 000  |       —      |
   +—————————————————————————————+————————+——————————+——————————————+
   |Командировочные расходы      |  4 000 |   3 000  |     2 000    |
   +—————————————————————————————+————————+——————————+——————————————+
   |Итого:                       | 117 000|  59 000  |    30 400    |
   L—————————————————————————————+————————+——————————+———————————————
   

1. Разделим расходы, относящиеся к обоим видам деятельности.

Доля выручки, приходящаяся на УСН, составляет 0,25 (50 000 / (50 000 + 150 000). Теперь, основываясь на этом показателе, выделим из расходов, относящихся к обоим видам деятельности, ту величину, которая приходится на "упрощенку":

- оплата труда АУП - 3750 руб. (15 000 руб. х 0,25);

- в том числе выплаты к юбилеям, праздникам - 750 руб. (3000 руб. х 0,25);

- материальные расходы - 2000 руб. (8000 руб. х 0,25);

- расходы на рекламу - 600 руб. (2400 руб. х 0,25);

- командировочные расходы - 500 руб. (2000 руб. х 0,25).

Итого рассчитанная сумма расходов составит 6850 руб. (3750 + 2000 + 600 + 500).

2. Определим общую сумму расходов, относящихся к деятельности, в отношении которой применяется УСН, в том числе тех, которые признаются расходами.

Общая сумма расходов, понесенных при применении УСН, составит 65 850 руб. (59 000 + 6850). Эта сумма включает расходы (прямые и косвенные), не признаваемые таковыми для целей применения УСН:

- выплаты к юбилеям и праздникам - 5750 руб. (5000 + 750). Они не признаются обоснованными, так как не связаны с результатами труда;

- представительские расходы - 6000 руб. Данные расходы не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Сумма расходов, признаваемых при нахождении на УСН, составила 54 100 руб. (65 850 - 5750 - 6000).

Налогооблагаемая база для целей применения УСН за 2006 г. составила - 4100 руб. (50 000 - 54 100). Так как она отрицательная, необходимо применить п. 6 ст. 346.18 НК РФ, в котором указано, что минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 настоящего Кодекса. Размер минимального налога составляет 500 руб. (50 000 руб. х 1%). Эту сумму "упрощенец" должен уплатить в бюджет в качестве единого налога в связи с применением УСН. В следующие налоговые периоды "упрощенец" сможет включить сумму уплаченного минимального налога в расходы.

А.Е.Красоткина

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

27.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——