"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 8

ДОГОВОР ЛИЗИНГА: ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Окончание. Начало см. "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение" 2006, N 7)

В прошлом номере мы подробно проанализировали экономическую сущность выкупной стоимости лизингового имущества, рассмотрели ситуацию, когда стороны договора, предусмотрев условие о переходе права собственности на лизинговое имущество, не установили его выкупную стоимость, а также позиции фискальных органов и судебных инстанций по этой проблеме. Сегодня мы остановимся на порядке признания расходов у лизингодателей и лизингополучателей, находящихся на УСН.

Расходы по приобретению лизингового имущества

лизингодателем-"упрощенцем"

В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Аналогичная по содержанию норма содержится в ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге).

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности, за исключением земельных участков и других природных объектов, а также имущества, запрещенного федеральными законами для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения (ст. 3 Закона о лизинге).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцы", избравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе при исчислении единого налога учесть расходы на приобретение основных средств. Возникает вопрос: может ли воспользоваться этой нормой "упрощенец"-лизингодатель?

Дело в том, что в 2006 г. вступили в силу некоторые изменения, которые заставляют нас при ответе на озвученный вопрос проанализировать ситуацию до и после 1 января 2006 г. Начнем с более раннего периода. Для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <1> предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Это позволяло фискальным органам отказывать лизингодателю-"упрощенцу" в возможности принятия в целях исчисления единого налога расходов на приобретение лизингового имущества на том основании, что им приобретаются не основные средства, которые в бухгалтерском учете должны отражаться на счете 01 "Основные средства", а имущество, отражаемое на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

В качестве примера приведем выдержку из Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16.09.2005 N 03-11-04/2/79: Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено ведение учета материальных ценностей, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование, по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Поскольку приобретаемые предметы лизинга учитываются в бухгалтерском учете не как основные средства, а вышеназванным образом, то организации-лизингодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе учитывать в составе расходов их стоимость в порядке, установленном пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 Кодекса для учета расходов по приобретению основных средств.

Однако так было до 2006 г. В этом году вступили в силу два нормативных акта, принципиальным образом изменившие нормативную базу при ответе на поставленный выше вопрос. В первую очередь, речь идет об изменениях, которые были внесены в гл. 26.2 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 101-ФЗ). Им, в частности, была дополнена ст. 346.16 НК РФ п. 4 следующего содержания: в состав основных средств и нематериальных активов в целях настоящей статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса. Необходимо сказать, что, несмотря на то что многие комментаторы признали изменения, внесенные Федеральным законом N 101-ФЗ в ст. 346.16 НК РФ, достаточными для безоговорочной возможности включения стоимости на приобретение лизингового имущества лизингодателем-"упрощенцем" в состав расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, на наш взгляд, эти выводы не являются столь однозначными.

Выделенные нами слова говорят о том, что условия отнесения того или иного имущества в состав амортизируемого в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ недостаточно, чтобы оно являлось амортизируемым имуществом. Необходимо, чтобы при этом оно было основным средством или нематериальным активом. (В данной статье последнее определение нам не пригодится). Что же касается понятия "основное средство", без его определения нам, как представляется, не обойтись.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Это "иное" установлено п. 1 ст. 257 НК РФ, в котором дается определение категории "основное средство". Однако посмотрим, можно ли назвать основным средством лизинговое имущество. К основным средствам п. 1 ст. 257 НК РФ относит часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Согласитесь, очень трудно подвести под эти узкие рамки лизинговое имущество. Более того, системный анализ п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ подтверждает вывод, что лизинговое имущество, в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ, не относится к составу основных средств. Несмотря на некоторую тавтологию, законодатель определяет в п. 1 ст. 256 НК РФ понятие амортизируемого имущества через термин "имущество", которое шире по содержанию, чем термин "основное средство". Более того, определяя порядок исчисления первоначальной стоимости, законодатель поместил категории "первоначальная стоимость основного средства" и "первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга" в разные абзацы (см. абз. 2 и 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). И это несмотря на то, что правила определения первоначальной стоимости и в том и в другом случаи схожи. Кроме того, в абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ говорится об имуществе, являющемся предметом лизинга, а не об основном средстве, выступающем в этом качестве.

Все это свидетельствует о том, что лизинговое имущество, являясь в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ амортизируемым имуществом, не входит в состав основных средств. В связи с этим, на наш взгляд, внесенные Федеральным законом N 101-ФЗ в ст. 346.16 НК РФ изменения только дали надежду на возможность признания расходов на приобретение лизингового имущества в целях исчисления единого налога, но возможность скорее призрачную, чем реальную. Согласитесь, что фискальные органы могут использовать приведенные нами доводы в целях защиты интересов бюджета.

Однако, как мы отметили, некоторые специалисты считают эти изменения достаточными. Признавая возможность существования их позиции, мы исходим из необходимости всестороннего анализа законодательства, посвященного любой проблеме. Так будет и на этот раз.

Вернемся к новому п. 4 ст. 346.16 НК РФ: в состав основных средств и нематериальных активов в целях настоящей статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса. Подумаем, достаточно ли четко в нем оговорено, что порядок отнесения того или иного имущества в состав основных средств должен осуществляться по правилам гл. 25 НК РФ? Да, действительно, в нем имеется ссылка на правила гл. 25 НК РФ, но, с нашей точки зрения, она относится лишь к правилам отнесения имущества в состав амортизируемого, а не к определению категории "основное средство". Поэтому, на наш взгляд, определяя содержательную сторону основного средства, необходимо обратиться к бухгалтерскому учету. Пункт 1 ст. 11 НК РФ, устанавливая приоритеты в вопросе использования институтов, понятий и терминов гражданского, семейного и других отраслей права, отдает предпочтение Налоговому кодексу. На это указывают слова "если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". В п. 1 ст. 257 НК РФ "иное" установлено - в нем содержится определение основных средств, но, обратите внимание, только в целях настоящей главы - гл. 25 НК РФ. Как мы показали, в п. 4 ст. 346.16 НК РФ нет достаточно четкого указания на то, что при определении состава основных средств мы должны руководствоваться правилами гл. 25 НК РФ. Более того, о необходимости применения бухгалтерского учета говорит и п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), в котором сказано: организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Обратимся к правилам, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 <2>. Необходимо отметить, что до внесения Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н (далее - Приказ N 147н) изменений в ПБУ 6/01 факт отражения лизингового имущества в бухгалтерском учете на счете 03 для лизингодателей, находящихся на УСН и избравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имел важное значение. Мы уже обращали внимание на то, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при исчислении единого налога "упрощенцы" уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение основных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Изменения в ПБУ 6/01 в части отнесения доходных вложений в материальные ценности, учитываемых на счете 03, в состав основных средств направлено на увеличение налоговых поступлений в бюджет по налогу на имущество, то есть по общему правилу на усиление налогового бремени. Однако у медали есть и оборотная сторона. Лизингодатели-"упрощенцы", избравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, теперь без риска споров с налоговыми органами смогут принять на расходы суммы, потраченные на приобретение лизингового имущества, на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Но для этой возможности нужно, чтобы объект, передаваемый в лизинг, признавался амортизируемым имуществом в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

А если предмет договора лизинга - имущество, не являющееся амортизируемым? Без риска возникновения претензий со стороны налоговых органов лизингодатель-"упрощенец" может признать в налоговом учете расходы на приобретение такого имущества только в том случае, если договор лизинга предусматривает переход права собственности к лизингодателю. Дело в том, что договор лизинга, предусматривающий переход права собственности, является комплексным и объединяет признаки:

- договора аренды - имущество передается за плату во временное владение и пользование аренды;

- договора купли-продажи - имущество передается в собственность.

Переход права собственности - элемент договора купли-продажи, в рамках которого лизинговое имущество трансформируется в товар, на который не распространяется требование п. 4 ст. 346.16 НК РФ об обязательной принадлежности имущества к амортизируемому.

Надо сказать, что возможность признать при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, расходы на приобретение лизингового имущества со ссылкой на пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ фискальные ведомства не отрицали и тогда, когда не видели возможности признания стоимости имущества, учитываемого на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", то есть до 1 января 2006 г. Если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены организациями-лизингодателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Кодекса - такой вывод содержится в Письме Минфина России от 16.09.2005 N 03-11-04/2/79.

Обращаем внимание наших читателей на то, что расходы на приобретение лизингового имущества могут быть приняты в целях исчисления единого налога только один раз. Если, например, лизингодатель-"упрощенец" учел расходы на приобретение лизингового имущества, сославшись на пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то он уже не может учесть стоимость его приобретения как стоимость товара при реализации согласно пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Следующий вопрос, который интересует бухгалтеров-"упрощенцев": в какой стоимости они могут учесть лизинговое имущество в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН? Стоимость основных средств определяется в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Порядок формирования в бухгалтерском учете первоначальной стоимости основных средств содержится в п. 8 ПБУ 6/01, в соответствии с которым первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением, сооружением и изготовлением.

В связи с тем что на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации-"упрощенцы" не являются плательщиками НДС <3>, суммы налога, предъявляемые продавцами оборудования, они не могут принять к вычету. Они включаются в первоначальную стоимость лизингового имущества.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> За исключением НДС, уплачиваемого в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Часто по договору лизинга передается оборудование, требующее монтажа. Как в этом случае учесть расходы на монтаж? При этом следует исходить из того, что лизинговое имущество является собственностью лизингодателя и учитывается у него на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В соответствии с п. 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость основных средств включаются затраты на приведение их в состояние, в котором они пригодны для использования. Поскольку оборудование, переданное по договору лизинга, числится в составе основных средств у лизингодателя, постольку монтаж этого оборудования должен осуществляться лизингодателем, и стоимость монтажа должна быть включена лизингодателем в стоимость указанного оборудования. Если монтаж оборудования осуществляется лизингополучателем, то лизингодатель обязан возместить лизингополучателю сумму расходов по монтажу с включением их в первоначальную стоимость оборудования, являющегося предметом лизинга, - эта позиция представлена в Письме Минфина России от 07.09.2005 N 03-11-04/2/71.

Расходы лизингополучателя-"упрощенца"

Учет лизинговых платежей

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут учитывать при налогообложении расходы в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество. Как сказано в п. 2 ст. 346.17 НК РФ, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Поэтому организация при определении налоговой базы по единому налогу может учитывать сумму лизинговых платежей в отчетных периодах их фактической уплаты лизингодателю.

Расходы на приобретение основного средства

по договору лизинга у лизингополучателя,

находящегося на УСН

Итак, договор лизинга предусматривает переход права собственности на предмет лизинга. В течение срока действия договора лизинга лизингополучатель уплачивает лизингодателю выкупную стоимость лизингового имущества. Когда "упрощенец"-лизингополучатель сможет учесть расходы на его приобретение в составе основных средств в целях исчисления единого налога? В данном случае вновь речь идет о пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, так как лизингополучатель фактически приобретает основное средство. Независимо от того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество, предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Об этом говорится в п. 1 ст. 11 Закона о лизинге.

В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона о лизинге договором может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. В число таких условий обычно включаются выплата всех лизинговых платежей и уплата выкупной суммы. Суды признают переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю только после надлежащего исполнения им условий по оплате лизинговых платежей, заключения соглашения о передаче в собственность объекта лизинга и постановки лизингового имущества на баланс предприятия-пользователя.

Обратите внимание: условие о переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателя должно специально оговариваться сторонами в договоре. В противном случае лизингополучатель обязан будет вернуть предмет лизинга по окончании срока действия договора.

До перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучатель не сможет признать уплаченную сумму выкупной стоимости в качестве расходов на приобретение основных средств согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Этого подхода придерживаются фискальные ведомства. Организациями-лизингополучателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, стоимость основных средств, полученных по договорам лизинга, может быть учтена в отчетном периоде перехода права собственности на эти основные средства - так сказано в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25.03.2005 N 03-03-02-04/1/88 "О расходах на приобретение основных средств организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения".

При этом следует помнить, что в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 настоящего Кодекса, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Бухгалтерский учет у лизингополучателя-"упрощенца"

Несмотря на то что в соответствии с п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, многие организации-"упрощенцы" "добровольно" отказываются от этого права. Воспользовавшись им, организации-"упрощенцы" одновременно теряют право начислять и выплачивать дивиденды. Дело в том, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям или физическим лицам, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Об этом напомнил Минфин организациям-"упрощенцам" в Письмах от 21.06.2005 N 03-11-05/1 и от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19 "О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения", от 10.01.2006 N 03-11-05/2.

В связи с вышеизложенным мы коротко остановимся на порядке бухгалтерского учета лизинговых операций. Так как бухгалтерский учет у лизингополучателя сложнее, рассмотрим именно его.

Операции по договору лизинга в бухгалтерском учете отражаются в порядке, установленном Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга <4> (далее - Указания), и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Утверждены Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и его стоимость списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество" (абз. 2 п. 8 Указаний).

В соответствии с п. 2 ст. 31 Закона о лизинге амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Стоимость основных средств (в том числе полученных по договору лизинга) в бухгалтерском учете погашается путем начисления амортизации. В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств может осуществляться:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Амортизационные отчисления производятся начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету. Начисление амортизации производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). При этом стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга (п. 1 ст. 31 Закона о лизинге).

Амортизационные отчисления на полное восстановление лизингового имущества начисляются исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражаются по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг" (абз. 3 п. 9 Указаний).

Причитающиеся лизингодателю лизинговые платежи отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" (абз. 1 п. 9 Указаний).

Ю.Г.Кувшинов

Главный редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

27.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——