"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 8

ОГРАНИЧЕНИЕ ДОЛИ УЧАСТИЯ ОРГАНИЗАЦИЙ

В ОРГАНИЗАЦИИ-"УПРОЩЕНЦЕ": СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ

Чтобы организация-"упрощенец" могла применять УСН, ей необходимо соблюсти ряд ограничений, одно из которых заключается в том, что доля участия других организаций в ней не должна превышать 25%. Если организация обнаружит, что доля участия нефизических лиц составляет более 25%, ей нужно проанализировать состав участников - все ли из них признаются организациями для целей применения ст. 11 НК РФ. В первую очередь, этот вопрос относится к таким участникам, как Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования. Фискальные ведомства расширительно трактуют эту норму, но арбитражная практика не поддерживает их.

С этого года законодатель уточнил момент потери права на применение УСН, когда доля участия организаций превышает 25%. Но до этого в законодательстве был пробел, вызывавший споры между налогоплательщиками и фискальными ведомствами.

Признается ли организацией лицо,

имеющее долю участия в организации?

Независимо от объекта налогообложения организация, применяющая УСН с объектом налогообложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов, должна соблюдать ограничения, указанные в п. 3 ст. 346.12 НК РФ. В пп. 14 этой статьи говорится о том, что доля участия в организации других организаций не должна превышать 25% (в новой редакции). Рассмотрим, какие лица признаются организациями.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации)...

Понятие "организация" тесно связано с понятием "юридическое лицо". В п. 1 ст. 48 ГК РФ указано, что юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Далее уточнено, какие лица признаются юридическими. К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы.

К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственником учреждения.

К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

Рассмотрим этот вопрос в отношении некоторых участников организации-"упрощенца".

Российская Федерация, субъект РФ,

муниципальное образование

Российская Федерация, ее субъекты, а также муниципальные образования, от имени которых выступают государственные органы и муниципальные власти, могут приобретать доли в организациях. Это явление распространенное, поэтому перед "упрощенцами"-организациями нередко встает вопрос о том, признаются ли эти лица организациями согласно ст. 11 НК РФ. По нашему мнению, нет, и это доказывают нормы ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица. В регулируемых гражданским законодательством отношениях могут участвовать также Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования (ст. 124). Законодатель не относит РФ, субъекты РФ и муниципальные образования к юридическим лицам, а выделяет их в отдельную группу участников гражданских правоотношений. Это следует из п. 1 ст. 124 ГК РФ, согласно которому РФ, субъекты РФ, муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами.

Государственные и муниципальные органы, приобретая доли в организациях, выступают от имени РФ, ее субъектов, муниципальных образований, поэтому не признаются участниками организаций.

Решение Высшего Арбитражного Суда РФ. Высший Арбитражный Суд при анализе толкования фискальными ведомствами п. 9 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ <1> (далее - Методические рекомендации), утвержденных Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/706, сделал положительный для организаций вывод. Дело в том, что налоговики отказывали в переходе на применение УСН муниципальным унитарным предприятиям на основании п. 9 Методических рекомендаций. В нем указано, что при применении пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Кодекса следует иметь в виду, что согласно ст. 124 Гражданского кодекса Российской Федерации Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утратил силу в связи с выходом Приказа МНС России от 26.02.2004 N БГ-3-22/154@.

Ко всем вышеуказанным субъектам гражданского права применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов.

Согласно ст. 125 ГК РФ от имени Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные права и обязанности, соответственно, органы государственной власти и органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Государственные органы власти, являющиеся юридическими лицами в соответствии с нормативными правовыми актами, регламентирующими их деятельность, органы местного самоуправления (ст. 20 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации") в соответствии с п. 2 ст. 11 Кодекса относятся к организациям.

Таким образом, в случае если совокупная доля участия федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации или муниципальных образований в организациях составляет более 25 процентов, то такие организации не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

ВАС РФ в Решении от 19.11.2003 N 12358/03 признал эту норму не соответствующей Налоговому кодексу Российской Федерации и не действующей в той мере, в какой он по смыслу, придаваемому ему налоговыми органами, препятствует переходу муниципальных унитарных предприятий на упрощенную систему налогообложения. В обоснование своего решения он указал на две причины:

- муниципальное образование, являясь учредителем МУП, не признается организацией для целей ст. 11 НК РФ;

- имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям).

Таким образом, казалось бы, суд поставил точку в споре, указав на неправильную трактовку п. 9 Методических рекомендаций, которые в 2004 г. утратили силу.

Финансовое ведомство. Финансовое ведомство по вопросу, признаются ли РФ, ее субъекты и муниципальные образования организациями согласно ст. 11 НК РФ, не придерживается позиции ВАС РФ, а сохраняет неизменной свою точку зрения. В своем Письме от 08.01.2004 N 04-02-05/1/1 оно отказало в праве применения УСН акционерным обществом, доля участия в котором субъекта РФ превысила 25%. По мнению Минфина, так как ограничение доли участия организаций составляет 25%, остальная доля должна приходиться только на физических лиц, то есть доля их участия не должна быть меньше 75%. Как видно, финансисты относят всех лиц, участников организации, не являющихся физическими лицами, к организациям, что противоречит нормам ГК РФ, о которых говорилось выше.

В Письме Минфина России от 23.01.2006 N 03-11-04/2/12 рассмотрена ситуация, когда МУП, которое применяет УСН, преобразуется в АО, и сделан вывод: налогоплательщик - акционерное общество с долей участия муниципального образования 100 процентов, возникшее в ходе преобразования унитарного предприятия, не вправе применять упрощенную систему.

Арбитражная практика. Суды руководствуются позицией высшей судебной инстанции. Если налогоплательщик решит оспорить мнение налоговой инспекции, то у него будут существенные шансы доказать свою правоту, так как арбитражная практика сформировалась в его пользу.

Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 03.06.2004 N А33-16947/03-С3-Ф02-1874/04-С1 указал: с учетом того, что Российская Федерация не может быть признана организацией в том смысле, в котором ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации использует данный термин, а государственные органы не являются учредителями (акционерами) акционерных обществ, созданных при приватизации государственных унитарных предприятий, поскольку выступают от имени Российской Федерации и представляют интересы государства, пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит препятствий для применения упрощенной системы налогообложения акционерными обществами, в которых доля участия федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации или муниципальных образований составляет более 25 процентов.

Поддержали эту позицию и другие суды: Постановления ФАС Поволжского округа от 13.04.2006 N А06-6406У/4-13/05, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.05.2006 N Ф08-1874/2006-785А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.09.2005 N А58-1966/05-Ф02-4572/05-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2004 N А31-162/15, ФАС Центрального округа от 04.06.2004 N А54-513/04-С2.

Паевой инвестиционный фонд

Акционерами АО могут быть любые лица, например, паевые инвестиционные фонды. Такая ситуация рассмотрена в Письме Минфина России от 26.06.2006 N 03-11-04/2/130: согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом. Следовательно, для целей применения налогового законодательства данный фонд не признается организацией (ст. 11 Кодекса). В связи с этим при передаче физическим лицом - акционером 25 процентов акций акционерного общества, применяющего упрощенную систему налогообложения, паевому инвестиционному фонду акционерное общество не утрачивает права на применение упрощенной системы налогообложения.

Удивительно, но при рассмотрении аналогичной ситуации финансисты используют разные подходы: с одной стороны, они признают организациями Российскую Федерацию, субъекты РФ и муниципальные образования, а с другой не признают организацией ПИФ.

Потеря права на применение УСН

в течение налогового периода

Доля участия организаций меняется: кто-то выходит из состава, кто-то приобретает новые доли. Если на начало года организация-"упрощенец" соблюдала ограничение, предусмотренное пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, то в течение года может его превысить. В этом случае она теряет право на применение УСН, то есть должна перейти на общий режим налогообложения. Возникает вопрос, с какого момента. До 10.01.2006 в законодательстве был пробел, который фискальные ведомства трактовали в свою пользу. С этого года действует новая редакция ст. 346.13 НК РФ, в которой этот вопрос решен.

До 2006 года

Рассмотрим старую редакцию ст. 346.13 НК РФ. Ее п. 6 говорит о том, что "упрощенец" вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, а п. 3 предписывает, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Иное предусмотрено только в п. 4 этой статьи, где указано, что "упрощенец" признается перешедшим на общий режим налогообложения с того квартала, в котором допущено превышение указанных в этом пункте ограничений. Но о такой ситуации, как превышение доли участия, не говорится. Следовательно, гл. 26.2 НК РФ предписывает "упрощенцу" перейти на общий режим налогообложения только по окончании налогового периода, в котором было допущено превышение доли участия.

Фискальные ведомства придерживаются иной позиции. В Письме Минфина России от 11.01.2006 N 03-11-04/2/8 указано, что в том случае, если доля непосредственного участия другой организации в организации-налогоплательщике изменилась в период применения упрощенной системы налогообложения и превышает 25 процентов, то организация-налогоплательщик не вправе применять названный специальный налоговый режим начиная с того квартала, в котором произошли указанные изменения. Таким образом, организация, в состав учредителей которой в августе 2004 г. было введено юридическое лицо с долей уставного капитала более 25 процентов, считается перешедшей на общую систему налогообложения с третьего квартала 2004 г. Аналогичная позиция представлена в Письме УФНС по г. Москве от 16.03.2005 N 18-11/3/16613. Позиция фискальных ведомств ограничивает применение ст. 346.13 НК РФ.

Суды не разделяют точку зрения фискальных ведомств. ФАС Северо-Западного округа рассмотрел спор, предметом которого была ситуация, когда общество в 2003 г. применяло УСН. Организация ЗАО "НПФ "Биофармтокс" в марте 2003 г. внесла в уставный капитал общества здание, в связи с чем ее доля в уставном капитале превысила 25% и стала составлять 98,67%. Суд в Постановлении от 10.05.2006 N А56-42372/2005 решил, что у организации не было оснований переходить до окончания налогового периода на УСН. Аналогичное мнение высказано ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.09.2005 N Ф09-3916/05-С1.

2006 год

Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ в п. 4 ст. 346.13 НК РФ внесены изменения, и с 2006 г. организация-"упрощенец", в случае превышения в ней доли участия организаций в течение налогового периода, считается утратившей право на применение УСН с начала квартала, в котором произошло такое превышение.

Ю.Е.Алмазова

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

27.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——