"Финансовая газета", 2006, N 30

ДАВАЛЬЧЕСКИЕ ОПЕРАЦИИ В РАМКАХ СОТРУДНИЧЕСТВА

С РЕСПУБЛИКОЙ БЕЛАРУСЬ: ИСЧИСЛЕНИЕ НДС

В настоящее время Республика Беларусь является постоянным партнером российских коммерческих организаций по предоставлению услуг по переработке давальческого сырья в товары народного потребления. Во многом это связано с нехваткой собственных мощностей по переработке сырья, а также с меньшей себестоимостью операций переработки по сравнению с аналогичными услугами в Российской Федерации (в частности, в швейном, деревообрабатывающем и металлургическом производствах).

В договорах по переработке давальческого сырья сторона, оказывающая услуги по переработке, называется переработчиком, а сторона, передающая сырье на переработку, - давальцем. Собственником сырья и продуктов переработки является сторона, передающая сырье в переработку, т.е. давалец.

При составлении договора следует уделить серьезное внимание вопросу об отходах, остающихся после переработки давальческого сырья. В договоре необходимо указать, кто получает отходы после переработки давальческого сырья, остаются ли они в собственности давальца или переработчик оставляет их у себя.

До 1 января 2005 г. российское налоговое законодательство позволяло принимать к зачету НДС при покупке товаров, выполнении работ, оказании услуг из Республики Беларусь при соблюдении условий, предъявляемых НК РФ по зачету НДС. При этом приобретенные товары, выполненные работы и оказанные услуги должны быть оплачены, приняты к бухгалтерскому учету и использованы в деятельности, облагаемой НДС. Также необходимым условием было получение от белорусского поставщика счета-фактуры. После изменения в 2004 г. ставок в Российской Федерации по НДС белорусские предприниматели оказались в невыгодных условиях. Для выравнивания ситуации Правительство Республики Беларусь было вынуждено также менять ставки по косвенным налогам.

Для создания равных условий развития бизнеса юридических лиц и индивидуальных предпринимателей Российской Федерации и Республики Беларусь ратифицировано Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Астана, 15 сентября 2004 г.), которое вступило в силу с 1 января 2005 г. (далее - Соглашение). По данному Соглашению основным принципом уплаты косвенных налогов является принцип "страны назначения". Это означает, что уплата сумм косвенных налогов при импорте товаров, работ и услуг происходит в стране-импортере по ставкам, установленным национальным законодательством импортера. В то же время экспортер имеет право применять нулевую ставку НДС при реализации товаров, работ и услуг и право на налоговые вычеты в порядке, установленном национальным законодательством экспортера.

Согласно ст. 4 Соглашения порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь регулируются специальным Положением, которое является неотъемлемой частью Соглашения (далее - Положение).

В Соглашении не определен порядок взимания косвенных налогов в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) одной стороной заключенного Соглашения другой. В ст. 5 Соглашения говорится, что этот порядок будет определен отдельным Протоколом, до вступления в силу которого действуют нормы национальных законодательств государств.

До подписания Протокола по порядку взимания косвенных налогов в отношении работ и услуг в Республике Беларусь сложилась ситуация, при которой исчисление налоговой базы услуг по переработке давальческого сырья из Российской Федерации регулировалось национальным законодательством. По этому законодательству услуги по переработке давальческого сырья облагались НДС по действующим ставкам Республики Беларусь (Постановление Совета Министров Республики Беларусь от 17.02.2000 N 213).

На основании п. 2 разд. 1 Положения налоговая база по ввозимым на территорию Российской Федерации продуктам переработки определяется как стоимость услуг по переработке. В стоимость услуг по переработке давальческого сырья входят (если такие расходы не были включены в цену сделки):

расходы по доставке товара, в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование;

страховая сумма;

стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату;

стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Согласно ст. 148 НК РФ услуги по переработке давальческого сырья белорусскими предприятиями обложению НДС на территории Российской Федерации не подлежат по принципу места реализации. А ст. ст. 171 и 172 НК РФ указывают, что уплаченный НДС переработчиками давальческого сырья на территории Республики Беларусь и включенный в стоимость услуг переработки вычету на территории Российской Федерации для российских предпринимателей не предусмотрен. Получалось, что имело место двойное налогообложение - российские и белорусские предприниматели платили НДС в бюджеты своих стран с одной экспортно-импортной операции.

Пример 1. Российская сторона передала в Республику Беларусь на переработку пиломатериалы стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Стоимость услуг по переработке составляет 21 000 руб., в том числе НДС. По территории Российской Федерации перевозчик российский. Стоимость транспортировки товаров переработки, не входящая в стоимость услуг, составляет 1000 руб.

Налогооблагаемая база для расчета НДС при ввозе продукции переработки на территорию Российской Федерации составляет 22 000 руб. (21 000 + 1000). Российская сторона заплатила НДС по импортной операции - 3960 руб. (22 000 х 18%), а белорусская - 3203 руб. (21 000 х 18 : 118).

Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 28.06.2005 N 704 внесены изменения в Постановление N 213, которые устанавливают ставку НДС 0% при реализации работ и услуг между Российской Федерации и Республикой Беларусь при условии документального подтверждения факта экспорта. А при подтверждении факта импорта работ и услуг на территорию государства одной стороны с территории другой стороны НДС уплачивается в стране-импортере.

Таким образом, механизм взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, который вступил в силу с 1 января 2005 г. и регулировался Положением, с 5 июля 2005 г. стал распространяться на выполняемые работы и оказываемые услуги, в том числе и на услуги по переработке давальческого сырья.

Стоит обратить внимание на транспортные расходы, связанные с доставкой товара из Республики Беларусь на территорию Российской Федерации и не включенные в цену договора. Эти расходы входят в налоговую базу по НДС, причем транспортные услуги могут быть выполнены как собственно давальцем, так и сторонними организациями. При этом в налоговую базу по НДС транспортные услуги включаются без учета косвенных налогов. Суммы налога, уплаченные российскому перевозчику, подлежат вычету в порядке, предусмотренном ст. ст. 171, 172 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 20.09.2005 N 03-04-08/247). В случае оплаты транспортных услуг налогоплательщику Республики Беларусь в налогооблагаемую базу эти затраты также включаются без учета косвенных налогов (см. Письмо Минфина России от 21.11.2005 N 03-04-08/319).

Пример 2. Российская сторона передала в Республику Беларусь на переработку пиломатериалы стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Стоимость услуг по переработке составляет 17 797 руб., ставка НДС - 0%.

По территории Российской Федерации перевозчик российский. Стоимость транспортировки по Республике Беларусь составляет 1000 руб.

В налогооблагаемую базу по НДС по импорту будет включена стоимость услуг по переработке давальческого сырья и стоимость транспортных услуг: 18 797 руб. (17 797 + 1000). НДС к уплате в Российской Федерации составит 3383 руб.

Рассмотрим ситуацию, когда белорусской стороне материал передается по накладной на отпуск сырья на сторону по форме М-15, в которой указаны количество, цена, НДС и общая стоимость материала.

Пример 3. Используем данные примера 2.

В бухгалтерском учете давальца производятся следующие записи:

Дебет 10, Кредит 60 - 10 000 руб. - приобретены пиломатериалы для переработки в Республике Беларусь,

Дебет 19, Кредит 60 - 1800 руб. - отражен НДС со стоимости приобретенных пиломатериалов,

Дебет 68, Кредит 19 - 1800 руб. - принят НДС к вычету из бюджета по приобретенным пиломатериалам,

Дебет 10, Кредит 10 - 10 000 руб. - пиломатериалы переданы на переработку в Республику Беларусь.

После получения готовой продукции:

Дебет 20, Кредит 10 - 10 000 руб. - списана на затраты стоимость пиломатериалов, приобретенных для переработки в Республике Беларусь,

Дебет 20, Кредит 60 - 18 797 руб. (17 797 + 1000) - списана на затраты стоимость услуг переработки с учетом транспортных услуг,

Дебет 19, Кредит 68 - 3383 руб. (18 797 х 18%) - начислен НДС со стоимости услуг,

Дебет 43, Кредит 20 - 28 797 руб. (10 000 + 18 797) - отражена стоимость продукции, изготовленной из давальческого сырья,

Дебет 68, Кредит 19 - 3383 руб. - принят к вычету НДС со стоимости услуг.

После выполнения белорусской стороной услуг по переработке давальческого сырья российской стороне передаются готовая продукция по накладной, отчет о расходе сырья и счет-фактура по ставке 0%.

Момент определения налоговой базы по НДС по переработке давальческого сырья определен в Соглашении недостаточно четко. На практике налоговые органы Российской Федерации за эту дату принимают дату подписания обеими сторонами акта выполненных работ по переработке давальческого сырья или накладной на передачу готовых товаров, полученных после переработки давальческого сырья. В стоимость услуг по переработке давальческого сырья входят расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, экспедирование продуктов переработки, размер страховой премии, стоимость невозвратной тары (п. 2 разд. 2 Соглашения). Не позднее 20-го числа месяца, следующего за датой постановки на учет услуг, российская сторона должна уплатить в бюджет Российской Федерации косвенный налог (НДС) по ставке 18% от общей суммы стоимости оказанных услуг по переработке давальческого сырья.

Также в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за датой постановки на учет услуг, российская сторона обязана представить в налоговые органы налоговую декларацию по косвенным налогам (НДС и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и пакет документов, в который входят:

заявление о ввозе услуг по переработке давальческого сырья в трех экземплярах (если в одном месяце были ввезены товары или оказаны услуги по нескольким договорам, то заявления следует представить по каждому договору);

копия выписки банка об уплате суммы НДС по ввезенным услугам по переработке давальческого сырья;

копия договора на оказание услуг по переработке давальческого сырья с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации;

копии товаросопроводительных документов;

копии транспортных документов, подтверждающих перемещение (передачу) услуг по переработке давальческого сырья с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации.

Отметим, что к товаросопроводительным документам с белорусской стороны могут относиться следующие формы, утвержденные Минфином Республики Беларусь:

форма ТД-1, утвержденная Приказом Минфина Республики Беларусь от 14.05.2001 N 53;

форма ТН-2, утвержденная Постановлением Минфина Республики Беларусь от 14.05.2001 N 53;

МТТН (CMR), утвержденная Постановлением Минфина Республики Беларусь от 24.06.2004 N 23;

форма ТТН-1, утвержденная Постановлением Минфина Республики Беларусь от 14.05.2001 N 53.

С 1 июля 2005 г. в экспортно-импортных операциях Правительство Республики Беларусь рекомендовало к использованию также бланки сертификатов о происхождении товаров и дополнительных листов к ним (форма СТ-1, утвержденная Решением Экономического совета государств - членов СНГ от 03.12.2004).

Все представляемые документы должны быть завизированы подписью уполномоченных лиц и печатью импортера.

Налоговая декларация представляется ежемесячно и только за те периоды, в которых российская сторона принимала к учету услуги по переработке давальческого сырья с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации. Транспортные и другие расходы, принимаемые для определения налоговой базы, указанные в пп. "а" - "г" п. 2 разд. 1 Положения, не вошедшие в стоимость услуг по переработке давальческого сырья (цену сделки), указываются в графе 7 заявления.

Одновременно белорусской стороне необходимо представить пакет документов для обоснования ставки НДС 0% по услугам по переработке давальческого сырья из Российской Федерации, срок представления которого в налоговые органы Республики Беларусь составляет 90 дней начиная с даты акта выполненных работ по переработке давальческого сырья или даты накладной на передачу готовых товаров. При превышении указанного срока декларация считается не сданной по сроку.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2006, N 31)

И.Денисенко

Заместитель директора

аудиторской компании "Финстатус"

Подписано в печать

26.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——