"Финансовая газета", 2006, N 30

НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА

С вступлением в силу с 1 января 2006 г. изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", налогоплательщики, в том числе арендаторы, получили право признавать в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, не подлежащих возмещению арендодателем. Ранее в отсутствие в НК РФ указаний на особый порядок признания в налоговом учете таких расходов налоговые органы высказывались не в пользу налогоплательщиков, по-разному аргументируя свою позицию.

Согласие арендодателя - обязательное условие для признания расходов в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств. Статьей 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, исчисленных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Если договор аренды заключен на срок значительно меньший, чем срок полезного использования арендованных объектов основных средств, часть стоимости неотделимых улучшений не будет самортизирована, а следовательно, не будет признана в расходах для целей налогообложения. Если договор аренды будет пролонгирован, то налогоплательщик имеет право продолжать начислять амортизацию. Часто организации во избежание процедуры государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества заключают договор на 11 месяцев, в дальнейшем не пролонгируют его, а заключают новый. Следует учитывать, что начисление амортизации в период действия нового договора не производится.

В соответствии со ст. 258 НК РФ начисление амортизации у арендатора начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Пример 1. Организация арендует производственное оборудование - металлообрабатывающий станок. Договор заключен в январе на срок три года. В январе 2006 г. станок был модернизирован. Сумма расходов на модернизацию составила 500 000 руб. Станок был отнесен к шестой амортизационной группе. Срок полезного использования установлен в 121 месяц. Организация применяет линейный способ начисления амортизации.

Применим порядок, установленный ст. 259 НК РФ, к расчету ежемесячной нормы амортизации.

Норма амортизации составляет 0,83% (1 / 121 х 100).

Начиная с февраля 2006 г. организация будет ежемесячно в течение 35 месяцев до окончания срока действия договора признавать в расходах сумму амортизации в размере 0,83% первоначальной стоимости. Сумма ежемесячной амортизации составляет 4150 руб. и на момент окончания срока действия договора - 145 250 руб. Остальная сумма в размере 354 750 руб. в расходах для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Пример 2. При условиях примера 1 рассмотрим вариант расчета амортизационных отчислений с применением нелинейного способа начисления амортизации (ст. 259 НК РФ). В этом случае сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества исчисляется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации составляет 1,65% (2 / 121 х 100).

Сумма амортизации за период действия договора составляет 220 699 руб.

Как видно из приведенных примеров, начисление амортизации нелинейным методом позволяет учесть в расходах сумму большую по сравнению с суммой амортизации, начисленной линейным способом. И чем меньше срок аренды, тем выгоднее налогоплательщикам начислять амортизацию нелинейным способом. Однако к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов нелинейный метод определения амортизации применять нельзя. Такое ограничение установлено п. 3 ст. 259 НК РФ. Способы амортизации должны быть установлены учетной политикой для целей налогового учета.

Обращаем внимание на еще одно нововведение. Теперь налогоплательщики имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. На наш взгляд, данное положение также должно распространяться и на арендатора, осуществившего за свой счет капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, так как НК РФ, признавая неотделимые улучшения амортизируемым имуществом, не установил для них каких-либо ограничений или иной порядок.

Пример 3. Вычислим сумму расходов на неотделимые улучшения с использованием права включать в состав расходов 10% их стоимости, используя условия нашего примера.

Стоимость неотделимых улучшений составляет 50 000 руб. (500 000 х 10%).

Сумма амортизации составляет 198 629 руб.

Таким образом, в расходах можно учесть сумму 248 629 руб.

Свой выбор - включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере 10% первоначальной стоимости основных средств - организация должна также закрепить в учетной политике.

Е.Журавлева

Руководитель департамента аудита

ООО "Элитаудит"

Подписано в печать

26.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——