"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 30

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ЛИКВИДАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 29)

Восстановление НДС

При рассмотрении вопроса о необходимости восстановления НДС с недоамортизированной стоимости выбывающего основного средства, если налог по нему ранее принимался к вычету, следует отметить, что Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ внесены изменения в НК РФ и определены случаи, когда ранее зачтенный НДС необходимо восстанавливать. В п. 3 ст. 170 НК РФ в числе таких ситуаций, не указана ликвидация основных средств, что позволяет предположить, что в данном случае НДС восстанавливать не нужно.

Однако, по мнению налоговых органов и Минфина России, НДС подлежит восстановлению в части, приходящейся на остаточную стоимость ликвидируемых основных средств, так как операции, признаваемые объектами обложения НДС, предусмотрены п. 1 ст. 146 НК РФ, в том числе в данный перечень включены операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В соответствии с п. 1 ст. 39 Кодекса реализацией товаров (работ или услуг) признается соответственно передача на возмездной основе права собственности, поэтому объектом обложения НДС является передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, оказание услуг одним лицом другому лицу. Выбытие же основных средств при ликвидации не является реализацией и поэтому объектом обложения НДС не является.

Суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признаваемых объектами обложения НДС, вычету не подлежат. В связи с этим суммы НДС, ранее принятые к вычету, по ликвидируемым объектам основных средств подлежат восстановлению и уплате в бюджет в размере недоамортизированной части основных средств. Такая позиция подтверждена Письмами МНС России от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15@), УМНС по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58949, Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421. Причем восстановленный налог не учитывается при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, так как это не предусмотрено п. 2 ст. 170 НК РФ.

В то же время судебная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков (Постановления ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03, ФАС МО от 11.06.2003 N КА-А40/3714-03, ФАС ВВО от 22.09.2003 N А31-1049/1, ФАС ЦО от 12.10.2004 N А48-766/04-2).

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. В бухгалтерском учете восстановленную сумму НДС следует учитывать в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

НДС при оплате услуг по демонтажу

и утилизации основного средства

При рассмотрении возможности принятия к вычету суммы НДС, уплаченной подрядчику за демонтаж основного средства, нужно учесть, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ одним из оснований для принятия НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету является их использование для операций, признаваемых объектами обложения НДС. Поэтому следует учитывать целевое назначение демонтажа. Если основное средство ликвидируется, объект обложения НДС отсутствует, что вытекает из ст. 146 НК РФ, поскольку в данном случае не будет ни реализации товара, ни его передачи для собственных нужд. Следовательно, у организации отсутствуют основания для принятия к вычету суммы НДС, предъявленной подрядчиком за демонтаж и утилизацию данного объекта основных средств, и сумма НДС по расходам на демонтаж списывается в бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов.

В случае если работы по ликвидации связаны с подготовкой территории для капитального строительства, реконструкции или модернизации действующего производства и их стоимость предусмотрена в общей смете расходов на строительство, стоимость работ по ликвидации основных средств может включаться в общую сумму капитальных вложений, а сумма НДС по расходам на демонтаж принимается к вычету согласно п. 6 ст. 171 НК РФ.

Учесть в стоимости работ суммы не возмещаемого из бюджета НДС можно в случаях, предусмотренных ст. 170 НК РФ. Так, включение в состав расходов затрат по демонтажу можно обосновать тем, что предъявленные покупателю суммы НДС при выполнении работ по демонтажу, используемому для операций, не подлежащих налогообложению, учитываются в стоимости таких работ согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. А на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль расходы по демонтажу учитываются в составе внереализационных расходов.

Но если рассматривать операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения) и перечисленные в ст. 149 НК РФ, то демонтаж основных средств там не указан. Таким образом, можно считать, что основания для отнесения на расходы НДС по товарам (работам, услугам), использованным для демонтажа и утилизации основных средств в соответствии со ст. 170 НК РФ, отсутствуют.

Налогоплательщику следует определить свою позицию по вопросу отнесения НДС в состав расходов или отнесению за счет собственных средств.

Рассмотрим пример, в котором в целях налогообложения прибыли НДС по услугам подрядной организации за демонтаж и утилизацию основных средств не включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.

Пример 2. Организация в июне 2006 г. ликвидирует находящийся у нее на балансе станок, не пригодный для дальнейшего использования. Его первоначальная стоимость - 600 000 руб. При этом данный станок не полностью амортизирован. Сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации, - 510 000 руб. Расходы организации, связанные с демонтажем, составляют 1500 руб. Услуги сторонней организации по утилизации станка - 4720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.). В бухгалтерском учете организации делаются записи:

Д-т 01-2, К-т 01-1 - 600 000 руб. - отражена первоначальная стоимость ликвидируемого станка (акт о списании объекта основных средств);

Д-т 02, К-т 01-2 - 510 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации (акт о списании объекта основных средств);

Д-т 91-2, К-т 01-2 - 90 000 руб. - списана остаточная стоимость ликвидируемого станка (акт о списании объекта основных средств);

Д-т 68, К-т 19 - 16 200 руб. сторно - восстановлена сумма НДС по недоамортизированной стоимости основных средств (счет-фактура, бухгалтерская справка-расчет);

Д-т 91-2, К-т 19 - 16 200 руб. - восстановленная сумма НДС отнесена к операционным расходам (бухгалтерская справка);

Д-т 23, К-т 70, 69, 10, др. - 1500 руб. - сформированы затраты, связанные с ликвидацией станка (расчетно-платежная ведомость, требования-накладные на отпуск материалов, бухгалтерская справка-расчет и др.);

Д-т 91-2, К-т 23 - 1500 руб. - отражены хозяйственные расходы по демонтажу станка (бухгалтерская справка-расчет);

Д-т 91-2, К-т 60 - 4000 руб. - отражены в составе операционных расходов затраты, связанные с утилизацией станка (акт приемки-передачи выполненных работ);

Д-т 19, К-т 60 - 720 руб. - отражена сумма НДС по расходам на утилизацию станка (счет-фактура);

Д-т 91-2, К-т 19 - 720 руб. - сумма НДС по утилизации станка отнесена на увеличение стоимости работ по утилизации (счет-фактура, бухгалтерская справка);

Д-т 60, К-т 51 - 4720 руб. - отражено перечисление денежных средств за выполненные работы по ликвидации станка (выписка банка);

Д-т 10-5, К-т 91-1 - 20 000 руб. - оприходованы запчасти, полученные при демонтаже (акт о списании объекта, приходный ордер, бухгалтерская справка);

Д-т 99, К-т 91 - 92 420 руб. - отражен финансовый результат (убыток) от ликвидации (бухгалтерская справка-расчет);

Д-т 99, К-т 68 - 4061 руб. - начислен налог на прибыль в части постоянного налогового обязательства (бухгалтерская справка-расчет).

Полученный убыток отражается в бухгалтерской отчетности (форма N 2) в соответствии с п. 75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, как прочие внереализационные расходы.

Таким образом, между бухгалтерским учетом и учетом в целях обложения налогом на прибыль возникает постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства. Такое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов). В случае принятия сумм НДС в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль указанные разницы не возникнут.

Н.Володина

Ведущий аудитор

Группа компаний РУСКОНСАЛТ

Подписано в печать

26.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——