"Главбух", 2006, N 15

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА РАСХОДОВ НА КОМПЬЮТЕРНЫЕ ПРОГРАММЫ

За последние месяцы Минфин России выпустил несколько писем, в которых попытался разъяснить, как фирмам списывать на расходы стоимость компьютерных программ, разрешение на использование которых - временное или бессрочное - куплено у правообладателя. "Попытался", поскольку эти письма ситуацию скорее не прояснили, а запутали. Дело в том, что чиновники, рассматривая одну и ту же проблему, сделали три взаимоисключающих вывода.

Допустим, Минфин может себе позволить колебаться и делать противоречивые заявления. У бухгалтеров же, увы, такого права нет. И раз чиновники не в состоянии четко ответить, когда именно фирма может списать компьютерную программу в налоговом учете, разберемся с этим без их помощи.

Когда списать на расходы стоимость программы

Итак, фирма купила непосредственно у разработчика или же в магазине коробку с дискетами (CD-дисками), на которых записана либо программа по бухучету, правовая база, либо текстовый редактор. Вариантов множество. Системный администратор установил программный продукт на компьютеры. Можно работать. Но деньги потрачены, и у компании есть полное право списать их на расходы. Когда это сделать?

Непостоянство чиновников

В пп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ прямо сказано, что средства, истраченные на покупку прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, списываются на прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Важно лишь, чтобы программа не была "пиратской". А доказательством тут служит лицензионное соглашение с обладателем исключительных прав. Обычно этот документ вкладывается в коробку с дискетами и инструкциями. Но бывает и так, что правообладатель излагает условия договора в электронном виде - либо на своем сайте, либо непосредственно в программном продукте. Тогда покупателю лишь остается, щелкнув кнопкой мыши, принять условия лицензионного соглашения.

Главное, что любая из названных форм договора является законной и чиновники против этого не возражают (см. Письмо Минфина России от 9 августа 2005 г. N 03-03-04/1/156).

В лицензионном соглашении, как правило, указывается срок, в течение которого покупатель может использовать программу. Причем чаще всего там прямо говорится, что такой срок неограничен. Понятно, что нет никаких временных лимитов по использованию программы, если в соглашении о сроках вообще ничего не сказано. Ведь логично предположить, что правообладатель, не оговоривший временные пределы использования программы, не возражает против того, чтобы покупатель эксплуатировал ее сколь угодно долго.

Вот с такими бессрочными правами на использование программных продуктов и возникла проблема. Долгое время чиновники уверяли, что средства, истраченные на подобные программы, можно списать сразу, как только покупку начнут использовать в работе. Об этом Минфин России заявил и в уже упомянутом Письме от 9 августа 2005 г. N 03-03-04/1/156, и в Письме от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/92.

Более того, весной этого года чиновники пришли к еще более лояльному по отношению к налогоплательщикам и, безусловно, более точному с точки зрения налогового законодательства выводу. В Письме от 14 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/337 Минфин России заявил, что фирме вовсе не обязательно дожидаться ввода программы в эксплуатацию. Расходы на ее покупку можно исключить из налогооблагаемого дохода по выбору:

- в тот день, когда покупатель и продавец должны рассчитаться по условиям договора;

- на дату, когда продавец программы предъявил покупателю расчетные документы.

Вывод абсолютно верный. Ведь именно такие сроки признания прочих расходов установлены в пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

И вдруг летом Минфин России свою позицию поменял. Чиновники совершенно позабыли о правилах, прописанных в п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ, и обратили свой взор на п. 1 этой же статьи. С 1 января 2006 г. там появилась такая норма. Если в договоре не сказано, к какому периоду относится покупка, и отсутствует прямая связь между произведенными при этом затратами и доходами покупателя, то он распределяет расходы самостоятельно.

Объективно норма совершенно бессмысленная, поскольку налогоплательщик всегда распоряжается своими расходами сам и постороннего вмешательства этот процесс не требует. Но, как говорится, написано пером - не вырубишь топором. Раз норма появилась, ее нужно применять на практике. И в Минфине России сочли, что компьютерные программы, срок использования которых не определен, как нельзя лучше подходят для "обкатки" законодательной новеллы.

В результате подобных умозаключений и появилось Письмо Минфина России от 23 июня 2006 г. N 03-03-04/1/542. В нем чиновники дословно заявили следующее: "...расходы, связанные с приобретением программного продукта, распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов налогоплательщиком самостоятельно". Очевидно, ключевым в новой норме пп. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ для минфиновцев явилось слово "распределяются". А раз надо распределять, значит, сразу списать нельзя, рассудили чиновники. Отсюда и появился в тексте Письма еще один никак не определенный в Кодексе и оттого абсолютно нелепый термин - "принцип равномерности".

Увы, авторы Письма ни на секунду не задумались, как равномерно распределить то, что по идее, может служить бесконечно долго. В ФНС России "Главбуху" пояснили, что стоимость программ следует списывать в течение некоего "разумного срока". Но что считать таким сроком - год или, скажем, 10 лет - непонятно.

Впрочем, ломать голову над этой задачей не стоит. Куда проще взять на вооружение Письмо от 14 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/337. Оно не отменено. А значит, имеет ту же юридическую силу, что и июньское Письмо Минфина. А, как известно, налогоплательщик все противоречия в законодательстве может трактовать в свою пользу (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ). Официальные же разъяснения чиновников освобождают фирму от штрафных санкций (ст. 111 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, фирмы по-прежнему могут совершенно законно списывать бессрочные программы в налоговом учете, как только за них заплатят или даже раньше - когда получат счет от продавца.

Что же касается программ, по которым установлен срок использования, то их стоимость на расходы действительно нужно списывать по частям. В этом случае как раз и работает тот "принцип равномерности", который так неудачно упомянул Минфин России в своих последних разъяснениях.

Пример 1. ООО "Парус" в августе 2006 г. купило две компьютерные программы. Стоимость первой - 6000 руб. (без НДС), а стоимость второй - 9000 руб. (без НДС).

В лицензионном соглашении с правообладателем на первую программу сказано, что покупатель может ею пользоваться бессрочно. Владелец же исключительных прав на вторую программу ограничил срок ее использования 36 месяцами.

Средства, истраченные на первую программу, - 6000 руб. - бухгалтер списал на расходы в августе 2006 г. А стоимость второй программы будет списываться равными частями в течение 36 месяцев - по 250 руб. (9000 руб. : 36 мес.) в месяц.

А как в бухучете?

В бухгалтерском учете стоимость компьютерных программ надо отнести на расходы будущих периодов (счет 97), а затем списывать в течение срока действия договора. Таково требование п. 26 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов". Понятно, что когда договором такой срок установлен, то никаких проблем нет: как и в налоговом учете, стоимость программы списывается на расходы равномерно.

А если программой можно пользоваться бесконечно? По нашему мнению, в этом случае истраченные деньги, как и в налоговом учете, можно списать единовременно. Причем такой порядок стоит прописать в учетной политике. Другое дело, что Минфин России неофициально не раз заявлял, что в бухучете стоимость программ надо списывать по частям даже в тех случаях, когда правообладатель не ограничил срок их использования. Аргумент такой: п. 26 ПБУ 14/2000 не делает никаких исключений, и требование о равномерном списании - общее для всех программных продуктов.

К сожалению, официальных разъяснений по этому поводу нет. А значит, сослаться в свою защиту на Письмо Минфина России в этом случае не удастся. Поэтому, чтобы избежать конфликта с инспекторами, вы можете в бухучете установить для бессрочных программ небольшой период списания расходов, например один год. Конечно, это приведет к различиям в бухгалтерском и налоговом учете, если для целей налогообложения программа будет списана сразу. Но тут выбор такой: либо экономия на налоге и риск конфликта с проверяющими, а также расхождения в бухгалтерском и налоговом учете, либо абсолютно безопасный, но влекущий дополнительные налоговые потери способ равномерного списания программ, которые куплены на неопределенный срок.

Расходы на подготовку программы к эксплуатации

Зачастую фирме, чтобы эксплуатировать программу, недостаточно заплатить за коробку с CD-диском и инструкцией. Требуется еще вмешательство наладчиков и консультантов. Это дополнительные расходы. И не так давно чиновники рассказали, как их списать в налоговом учете. А именно средства, уплаченные консультантам и специалистам по настройке программы, относятся на расходы в том периоде, когда программу начали эксплуатировать. Такое мнение Минфин России высказал в Письме от 7 марта 2006 г. N 03-03-04/1/188.

В данном случае спорить не приходится. Действительно, работа наладчиков направлена на то, чтобы программой можно было пользоваться. А значит, средства, истраченные на наладку программы, относятся к тому периоду, когда ее начнут эксплуатировать.

Проблемы с НДС

Если программа будет введена в эксплуатацию не сразу, затраты на услуги наладчиков придется некоторое время учитывать в составе расходов будущих периодов.

Налоговики убеждены, что "входной" НДС по таким расходам можно принять к вычету лишь в том периоде, когда истраченные средства будут исключены из прибыли, то есть станут "расходами текущего периода".

Примечание. В Налоговом кодексе РФ понятие "расходы будущих периодов" отсутствует. Однако на деле такие расходы в налоговом учете возникают, если покупка будет использоваться в деятельности фирмы не сразу, а спустя какое-то время.

Вывод неправильный. Ведь условием для вычета является принятие услуги на учет (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). А это происходит, когда бухгалтер отражает стоимость наладки на счете 97. Но если вы решите принять "входной" налог к вычету в этот момент, возникнет риск конфликта с налоговиками. Шанс на победу в суде есть. В частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 12 ноября 2002 г. по делу N КА-А40/7454-02 судьи заявили, что вычет НДС по расходам будущих периодов можно произвести единовременно.

Однако полной гарантии того, что вам удастся выиграть спор в суде, нет. К сожалению, арбитражная практика последних лет показывает, что судьи в подобных спорах поддерживают налоговиков. Пример - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25 апреля 2006 г. по делу N А38-5062-17/453-2005.

Добавим, что аналогичная проблема возникнет у бухгалтера и с вычетом "входного" НДС по компьютерной программе, стоимость которой учли на счете 97. Налоговики убеждены, что такой налог надо принимать к вычету постепенно, в течение срока действия договора с правообладателем.

Пример 2. ЗАО "Дедал" в августе 2006 г. купило право на использование компьютерной программы за 14 160 руб. (в том числе НДС - 2160 руб.). В лицензионном соглашении с правообладателем сказано, что ЗАО "Дедал" может использовать программу сколь угодно долго. Чтобы не вступать в конфликт с налоговиками, бухгалтер решил списывать стоимость программы и в бухгалтерском, и в налоговом учете равными долями в течение 12 месяцев начиная с сентября 2006 г. Также равномерно было решено принимать к вычету "входной" НДС по программе.

Ежемесячно с сентября 2006 г. по август 2007 г. бухгалтер списывает в учете на расходы по 1000 руб. (12 000 руб. : 12 мес.). Кроме того, каждый месяц он принимает к вычету часть "входного" НДС - 180 руб. (2160 руб. : 12 мес.).

В.Н.Заруцкая

Заместитель руководителя

отдела общего аудита

Аудиторской компании "Бейкер Тилли Русаудит"

Подписано в печать

26.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——