"Ваш бюджетный учет", 2006, N 8

РАСХОДЫ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ НА ИНТЕРНЕТ

Развитие и широкое применение информационных и коммуникационных технологий (далее - ИКТ) является глобальной тенденцией мирового развития и научно-технической революции последних десятилетий. Применение ИКТ имеет решающее значение для повышения конкурентоспособности экономики, расширения возможностей ее интеграции в мировую систему хозяйства, повышения эффективности государственного управления и местного самоуправления.

Важным результатом распространения ИКТ и проникновения их во все сферы общественной жизни является создание правовых, организационных и технологических условий для развития демократии за счет реального обеспечения прав граждан на свободный поиск, получение, передачу, производство и распространение информации.

Формирование нормативной правовой базы в сфере ИКТ, развитие информационной и телекоммуникационной инфраструктуры, условий для подключения к открытым информационным системам (в т.ч. посредством сети Интернет) позволяет обеспечить эффективное взаимодействие органов государственной власти и местного самоуправления с гражданами и хозяйствующими субъектами. Эти и другие задачи решает Федеральная целевая программа "Электронная Россия (2002 - 2010 гг.)", утвержденная Постановлением Правительства РФ от 28 февраля 2002 г. N 65 (далее - Программа).

В рамках Программы реализован комплекс мероприятий по внедрению ИКТ в организациях государственного сектора экономики с целью создания системы мониторинга их финансово-экономической деятельности. Третий этап реализации Программы (2005 - 2010 гг.) характеризуется созданием предпосылок для массового распространения ИКТ во всех сферах общественной деятельности на основе единой информационной и телекоммуникационной инфраструктуры. Должно быть обеспечено комплексное внедрение системы электронной торговли в сфере поставок продукции для государственных нужд на федеральном уровне и уровне субъектов Российской Федерации, стандартизованного электронного документооборота и систем обеспечения информационной безопасности. На этом этапе будет завершено формирование единой информационной и телекоммуникационной инфраструктуры для органов государственной власти и органов местного самоуправления, бюджетных организаций.

В соответствии с Постановлением Правительства от 12 февраля 2003 г. N 98 "Об обеспечении доступа к информации о деятельности федеральных органов исполнительной власти" (далее - Постановление N 98) все министерства, службы, агентства должны иметь официальные Интернет-сайты, на которых обязаны размещать информацию о своей деятельности согласно перечню Постановления N 98.

Таким образом, существуют реальные предпосылки для осуществления бюджетными учреждениями расходов, связанных с вхождением во "всемирную паутину", повышением качественных характеристик компьютерной техники, на подключение и пользование Интернетом.

Разработка сайта

С учетом изложенного становится понятным, для чего именно бюджетной организации нужен сайт в Интернете. Процесс его создания и ввода в эксплуатацию включает в себя разработку, регистрацию доменного имени и, конечно, оплату услуг размещения сайта в Интернете. При создании сайтов могут появиться сопутствующие услуги: управление сайтом, дизайн и полиграфия, презентации, аудит и поддержка web-сайтов.

Прежде чем рассмотрим вопрос отражения в бухгалтерском учете операций по каждому из этапов, уточним некоторые определения.

Сайт (web-сайт) - в переводе с английского "место", "местоположение". Понятие "web-сайт" законодательно не установлено. Web-сайты представляют собой совокупность связанных между собой документов (web-страниц) по определенной теме или об определенной организации, в которых представлена информация в текстовом, графическом или видеоформате.

Домен (англ. domain) - это зона или область пространства в Интернете, идентифицируемая доменным именем. Другими словами, это - словесное название сайта.

Регистрация домена означает занесение информации об имени и области в сети в центральную базу данных, подтверждая его уникальность.

Хостинг - характеризует посещаемость сайта, т.е. количество просмотров и посетителей в сутки.

Размещение сайта в Интернете и его дальнейшую техническую поддержку выполняет организация-провайдер. С ней заключают договор на услуги хостинга.

Вариантов создания сайтов теоретически существует два. Организация может создать сайт своими силами или воспользоваться услугами другой компании. Насколько приемлем каждый из них для бюджетного учреждения, однозначного ответа нет. Очевидно, выбор в значительной степени зависит от финансовых возможностей. В большинстве случаев пользуются услугами сторонней организации.

Рассмотрим обе ситуации.

И в первой, и во второй ключевым вопросом для отражения в учете является наличие либо отсутствие исключительных прав на сайт.

Основой сайта является программа для ЭВМ, обеспечивающая его функционирование. Исключительное право на такую программу может принадлежать организации, если она является ее создателем (автором). Согласно ст. 12 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон N 3523-1) исключительное право на программу для ЭВМ, созданную работниками в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю, если договором между ними не предусмотрено иное. Как отмечалось, организация может приобрести исключительные права на программу у ее непосредственного разработчика (ст. 11 Закона N 3523-1). Авторское право на программу для ЭВМ или базу данных возникает в силу их создания (п. 1 ст. 4 Закона N 3523-1).

"Правообладатель непосредственно или через своего представителя в течение срока действия авторского права может по своему желанию зарегистрировать программу для ЭВМ или базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности...".

Пунктом 23 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н (далее - Инструкция N 25н), уточнено понятие нематериального актива. Если в соответствии с прежней методологией бюджетного учета программы ЭВМ не включались в состав нематериальных активов, то теперь такое ограничение снято. Исключительные права на программы для ЭВМ относят к нематериальным активам.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий (п. 23 Инструкции N 25н):

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

- использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

- не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) или права учреждения на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциальные патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

Объекты нематериальных активов принимаются к бюджетному учету по первоначальной стоимости в размере фактических вложений в их приобретение (изготовление).

Стоимость объекта нематериальных активов для целей бухгалтерского учета формируется согласно п. 24 Инструкции N 25н и включает затраты на оплату по договору уступки (приобретения) прав на объект, услуг специализированных организаций, расходов по изготовлению, а также патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств и т.д.

Таким образом, в случае приобретения первоначальная стоимость сайта как нематериального актива (НМА) будет формироваться из следующих расходов:

- стоимость услуг фирмы-разработчика сайта;

- на доведение сайта до состояния, пригодного для использования (т.е. услуги хостинга и первоначальная регистрация домена).

Пример. Бюджетное учреждение заключило авторский договор заказа с фирмой "ДрайверZона" на создание Интернет-сайта. Оплата производилась за счет бюджетных средств в пределах выделенных лимитов бюджетных обязательств. За разработку дизайна учреждение заплатило 23 600 руб. (с НДС). За программное обеспечение, использованное для сайта, - 35 400 руб. (с НДС). Согласно договору к бюджетному учреждению переходят все исключительные права на дизайн сайта сроком на четыре года.

На программное обеспечение, разработанное для сайта, учреждением получены неисключительные права на воспроизведение, распространение и переработку - также сроком на четыре года.

Поскольку учреждение получило на программное обеспечение неисключительные права, оно не может учитывать его стоимость в составе НМА.

В бюджетном учете учреждения были сделаны следующие записи:

- отражены вложения в НМА - 23 600 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 10602 320 |"Увеличение капитальных вложений в       |
   |        |             |нематериальные активы"                   |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30220 730 |"Увеличение кредиторской задолженности   |
   |        |             |по приобретению нематериальных активов"  |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

- отражены расходы на услуги сторонней организации по разработке программного обеспечения, использованного для сайта, - 35 400 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 40101 226 |"Расходы на прочие услуги"               |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30209 730 |"Увеличение кредиторской задолженности   |
   |        |             |по расчетам с поставщиками и             |
   |        |             |подрядчиками по оплате прочих услуг"     |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

Для размещения в Интернете своего сайта организация должна зарегистрировать доменное имя (словесное название сайта). Регистрация домена производится, как правило, на один год и является платной.

Существуют две точки зрения относительно порядка учета расходов на регистрацию домена.

Одна из них изложена в Письме Минфина России от 26 марта 2002 г. N 16-00-14/107. Она заключается в том, что доменное имя не является нематериальным активом. Расходы по регистрации домена хотя и направлены на получение организацией уникального доменного имени, но их нельзя квалифицировать как расходы на приобретение нематериального актива. Ведь доменное имя не является результатом интеллектуальной деятельности. Следовательно, не отвечает требованиям п. 23 Инструкции N 25н к указанным объектам. Поэтому расходы по регистрации домена не могут формировать стоимость НМА и их следует списать как расходы на прочие услуги.

Противоположная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 17 июля 2003 г. N 04-02-05/2/37. В соответствии с ней расходы на регистрацию доменного имени включаются в состав затрат по созданию нематериальных активов. У данной позиции есть дополнительное обоснование, которое изложено в п. 24 Инструкции N 25н. Ведь стоимость приобретения НМА включает в себя и расходы, непосредственно связанные с доведением НМА до состояния, пригодного к использованию в установленных целях. Поэтому последняя позиция представляется более предпочтительной. Если эти услуги оценить в 1500 руб., то в бухгалтерском учете следует оформить проводку:

- отражены расходы на доведение сайта до рабочего состояния - 1500 руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 10602 320 |"Увеличение капитальных вложений в       |
   |        |             |нематериальные активы"                   |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 40101 226 |"Расходы на прочие услуги"               |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

Однако при оформлении данной проводки следует учесть, что указанные расходы могут быть учтены только в составе капитальных вложений, т.е. до принятия объекта на баланс в качестве нематериального актива. Если объект НМА оприходован, то стоимость регистрации доменного имени не может увеличивать его стоимость. Согласно п. 24 Инструкции N 25н изменение первоначальной стоимости объектов НМА производится лишь в случаях модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

После того как все понесенные учреждением затраты учтены в составе капитальных вложений, сайт отражается в учете как объект НМА стоимостью 25 100 руб. (23 600 + 1500):

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 10201 320 |"Увеличение стоимости нематериальных     |
   |        |             |активов"                                 |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 10602 340 |"Уменьшение капитальных вложений в       |
   |        |             |нематериальные активы"                   |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

А затраты на последующую перерегистрацию (продление действия) доменного имени сайта в бухгалтерском учете будут включены в состав расходов на прочие услуги с оформлением бухгалтерской записи:

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 40101 226 |"Расходы на прочие услуги"               |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30209 730 |"Увеличение кредиторской задолженности   |
   |        |             |по расчетам с поставщиками и             |
   |        |             |подрядчиками по оплате прочих услуг"     |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

С момента фактического размещения сайта в сети Интернет (услуги хостинга) начинается непосредственное использование его бюджетным учреждением для размещения определенной информации. Что означает фактическое использование сайта в деятельности организации. В связи с этим текущие расходы на оплату услуг по размещению и администрированию сайта (услуг хостинга) также могут быть отнесены в бюджетном учете к расходам на прочие услуги.

В соответствии с п. 39 Инструкции N 25н срок полезного использования сайта может определяться исходя из срока действия патента, свидетельства и т.д. или ожидаемого срока использования объекта либо устанавливаться в 20 лет, если учреждение сочтет, что срок полезного использования определить невозможно. В бухгалтерском учете амортизацию по сайту начинают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он принят к бухгалтерскому учету как НМА в соответствии с п. 40 Инструкции N 25н. К учету сайт принимается по окончании работ по его созданию в момент размещения его в Интернете.

В предложенном примере бюджетное учреждение получило исключительные права сроком на 4 г. Стоимость оприходованного в качестве НМА сайта составляет 25 100 руб. Следовательно, ежемесячно до полного погашения стоимости сайта бюджетное учреждение должно начислять по нему амортизацию в сумме 522,92 руб. (25 100 : 48 мес.). И оформлять ее отражение в бюджетном учете записью:

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 40101 271 |"Расходы на амортизацию основных         |
   |        |             |средств и нематериальных активов"        |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 10402 410 |"Уменьшение стоимости нематериальных     |
   |        |             |активов за счет амортизации"             |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

Расходы на подсоединение и пользование Интернетом

Чтобы бюджетное учреждение могло пользоваться своим web-сайтом, необходимо подключиться к сети Интернет. Услуга подсоединения определяется ст. 2 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" как "деятельность, направленная на удовлетворение потребности операторов связи в организации взаимодействия сетей электросвязи, при котором становятся возможными установление соединения и передача информации между пользователями взаимодействующих сетей электросвязи". В соответствии с приведенным определением в Письме Минфина России от 15 декабря 2005 г. N 03-11-04/2/151 указано, что расходы по оплате доступа к сети Интернет относятся к расходам по оплате услуг связи. Это определение нашло свое отражение в Указаниях о порядке применения бюджетной классификации в Российской Федерации, утвержденных Приказом Минфина России от 21 декабря 2005 г. N 152н. Характеристика подстатьи экономической классификации расходов 221 "Услуги связи" санкционирует отнесение на нее расходов "на подключение и использование Глобальной сети Интернет". Таким образом, в бюджетном учете расходы на подсоединение к Интернету отразятся проводкой:

     
   —————————T—————————————T—————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  | 1 40101 221 |"Расходы на услуги связи"                |
   +————————+—————————————+—————————————————————————————————————————+
   | Кредит | 1 30204 730 |"Увеличение кредиторской задолженности   |
   |        |             |по расчетам с поставщиками и             |
   |        |             |подрядчиками по оплате услуг связи"      |
   L————————+—————————————+——————————————————————————————————————————
   

Что касается пользования Интернетом, то бюджетное учреждение должно оговорить ежемесячный размер трафика в договоре в пределах выделенных лимитов на услуги связи. При этом должна учитываться целесообразность пользования Интернетом сотрудниками учреждения. Например, в настоящее время бухгалтерская отчетность зачастую представляется вышестоящей организации именно посредством Интернета. Во многих регионах и сдача налоговой отчетности тоже идет через Интернет. Так же осуществляется прием электронной корреспонденции.

Чтобы доказать проверяющим обоснованность произведенных расходов на Интернет, можно завести что-то вроде "Журнала учета выхода в Интернет" и заполнять его на основании данных об использовании (статистике) Интернет-карты. Существует практика, когда использовать Интернет разрешено ведомственным приказом.

С.Н.Кормилицына

Бухгалтер-эксперт

Подписано в печать

25.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——