"Ваш бюджетный учет", 2006, N 8

ОСОБЕННОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ

ОТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ ПЛАТЕЛЬЩИКА НДС

Возможность освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС предусмотрена ст. 145 НК РФ.

По своей сути данное освобождение является разновидностью льготы для отдельных категорий налогоплательщиков. Однако имеется ряд особенностей его использования, незнание которых может привести к негативным последствиям.

После изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", порядок получения освобождения существенно упростился.

Начиная с 1 июля 2002 г. (дата вступления в силу ст. 145 НК РФ в редакции Федерального закона N 57-ФЗ) разрешительный характер получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика сменился на уведомительный. Это устранило имевшуюся ранее для налогоплательщика неопределенность: получит он от налоговых органов освобождение или нет.

Использовать освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС могут бюджетные учреждения, которые имеют небольшую сумму выручки от предпринимательской деятельности. При этом необходимо иметь в виду, что получение освобождения не во всех случаях приносит налогоплательщику ожидаемую дополнительную прибыль за счет снижения платежей в бюджет по НДС.

Во-первых, получение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС не только дает возможность организации не уплачивать НДС с сумм, получаемых от своих покупателей за реализованные товары (работы, услуги), но и лишает его, а также покупателей, приобретающих его товары (работы, услуги) для коммерческого использования, возможности зачета сумм "входного" НДС. Данный факт при определенных условиях, безусловно, может значительно сузить круг потребителей товаров (работ, услуг) такого налогоплательщика.

Налогоплательщики, решающие для себя вопрос, стоит ли им воспользоваться освобождением от исполнения обязанностей плательщика НДС, должны также учитывать, что освобождение предоставляется на срок 12 календарных месяцев. При этом в п. 4 ст. 145 НК РФ четко указано, что налогоплательщики, направившие уведомление в налоговый орган, не могут самостоятельно отказаться от этого освобождения в течение срока его действия.

Таким образом, налогоплательщик, даже зная, что полученная им выручка от реализации товаров (работ, услуг) в следующих налоговых периодах выйдет за предел, установленный п. 1 ст. 145 НК РФ, не имеет возможности досрочно отказаться от полученного им освобождения.

Поэтому бюджетному учреждению, как и любому другому налогоплательщику, следует оценить эффективность получения освобождения не только на основе расчета по его текущей предпринимательской деятельности, но и учесть планируемые или возможные изменения в характере деятельности в течение будущих 12 месяцев.

Субъекты, подлежащие освобождению

от обязанностей налогоплательщика

Правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС могут пользоваться налогоплательщики, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.

Лимит выручки от реализации товаров (работ, услуг) увеличен до 2 млн руб. с 1 января 2006 г. Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". До внесения изменений это ограничение составляло 1 млн руб.

Вне зависимости от размера выручки не имеют права на указанное освобождение лица, реализующие подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.

Перечень подакцизных товаров приведен в ст. 181 гл. 22 НК РФ. Подакцизными товарами согласно п. 1 ст. 181 НК РФ признаются:

- спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

- спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%;

- алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов);

- пиво;

- табачная продукция;

- автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);

- автомобильный бензин;

- дизельное топливо;

- моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

- прямогонный бензин.

При реализации данных товаров налогоплательщик не имеет права на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС.

Обратите внимание, НК РФ не предусматривает возможности освобождения для налогоплательщиков, реализующих одновременно подакцизные товары и товары, не являющиеся подакцизными, в части выручки, полученной от реализации товаров, не являющихся подакцизными.

Однако в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 10 ноября 2002 г. N 313-О лица, осуществляющие одновременную продажу как подакцизных товаров, так и иной продукции, имеют право на использование освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по этой иной продукции при условии ведения раздельного учета.

Основание для освобождения от обязанностей налогоплательщика

Глава 21 НК РФ не содержит определения "выручки от реализации товаров (работ, услуг)".

Четкое определение данного понятия для целей налогообложения дано в ст. 39 части первой НК РФ:

"реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в т.ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".

При этом п. 2 ст. 39 НК РФ четко указывает, что в части второй могут быть определены только место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг. Очевидно, что никакого самостоятельного, тем более расширительного определения понятия "реализация товаров (работ, услуг)" в части второй НК РФ быть не может.

В то же время п. 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Однако, учитывая изложенный выше принципиальный подход к определению понятия "реализации товаров (работ, услуг)", при определении суммы выручки для целей применения ст. 145 НК РФ такие понятия как "объект налогообложения" и "налоговая база", данные в ст. ст. 146 и 153 гл. 21 НК РФ, не должны использоваться.

В связи с этим для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ в выручку от реализации товаров (работ, услуг) не включаются доходы, полученные при осуществлении следующих операций:

- передаче на территории РФ товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- передаче на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- передаче имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- выполнении работ (оказании услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления (пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- операций по реализации земельных участков (долей в них) (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- передаче имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам) (пп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- операций, осуществляемых налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ;

- получении финансовой помощи и осуществлении других операций, перечисленных в ст. 162 НК РФ.

Обратите внимание, если бюджетное учреждение, кроме общего режима налогообложения, применяет специальный режим: единый налог на вмененный доход по определенным видам деятельности, то в данном случае при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) не должна учитываться сумма выручки, полученной по операциям, облагаемым ЕНВД.

Одной из основных проблем, возникающих у бюджетных организаций, является вопрос включения в сумму выручки для целей применения ст. 145 НК РФ стоимости товаров (работ, услуг), произведенных в рамках основной (бюджетной) деятельности.

В данном случае необходимо, прежде всего, определиться с вопросом: являются ли получаемые денежные средства на финансирование бюджетной (основной) деятельности учреждения выручкой от реализации товаров (работ, услуг).

Подпунктом 3 п. 3 ст. 39 НК РФ установлено, что передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Соответственно, в сумму выручки для использования права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ принимается только выручка бюджетного учреждения от реализации товаров (работ, услуг) в рамках разрешенной предпринимательской деятельности. А денежные средства, получаемые на финансирование основной (бюджетной) деятельности, не участвуют при расчете.

При этом учреждение может одновременно осуществлять как облагаемую НДС, так и не облагаемую НДС предпринимательскую деятельность. Как поступить в данном случае?

Для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в таком случае должна определяться исходя из всей суммы полученной им выручки, включая выручку от реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг).

Рассмотрим, каким образом должны производиться расчеты, позволяющие установить, имеет ли плательщик НДС право на использование освобождения от этой обязанности, на конкретном примере.

Пример. Государственное образовательное учреждение, кроме основной деятельности - образовательной, осуществляет предпринимательскую деятельность и планирует использовать освобождение с июня 2006 г.

Учреждение проверяет сумму выручки по результатам предпринимательской деятельности за три предшествовавших последовательных календарных месяца: март, апрель и май 2006 г.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) составила за март - 373 500 руб., за апрель - 363 800 руб., за май - 435 500 руб.

По стоимости реализованных товаров (работ, услуг) учреждением исчислен НДС в размере 57 000 руб., 55 500 руб. и 66 400 руб. соответственно.

Таким образом, выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за период с 1 марта по 31 мая 2006 г. составила 993 900 руб.: 1 172 800 (373 500 + 363 800 + 435 500) - 178 900 (57 000 + 55 500 + 66 400).

Поскольку сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС меньше 2 000 000 руб., учреждение имеет право на использование освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика начиная с июня 2006 г.

Напомним, что при реализации основных средств или иного имущества для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ в состав общей суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) также включается полученная выручка от реализации основных средств и иного имущества. Это объясняется тем, что в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Кроме того, на практике нередко возникают вопросы о правомерности использования освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС. Например, в случае если с момента государственной регистрации налогоплательщика не прошло трех календарных месяцев, а также при отсутствии у налогоплательщика в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих планируемому началу использования освобождения, предпринимательской деятельности (т.е. его выручка от реализации товаров (работ, услуг) за указанный период равна нулю).

Поясним правильность использования права на освобождение в указанных ситуациях.

В соответствии с НК РФ налогоплательщики освобождаются от исполнения обязанностей плательщика НДС только при условии, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. Иначе говоря, предусмотрен следующий порядок: налогоплательщик должен отработать три месяца и подтвердить свое право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС на следующий период.

Во втором из приведенных выше случаев ст. 145 НК РФ установлено ограничение именно по размеру выручки. При этом она не содержит каких-либо условий, при которых организация, планирующая использование освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, не осуществляет никакой деятельности в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, не имеет права на использование освобождения. Таким образом, отсутствие выручки от реализации товаров (работ, услуг) не является основанием для неприменения права на освобождение, т.к. в данном случае выполнено условие ограничения суммы выручки в 2 млн руб. в совокупности за три предшествующих календарных месяца.

Порядок освобождения от обязанностей налогоплательщика

Лица, претендующие на использование освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, представляют в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Так, если в нашем примере Государственное образовательное учреждение начало использовать освобождение с июня текущего года, оно должно было представить письменное уведомление и соответствующие документы в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20 июня 2006 г.

При этом уведомление и соответствующие документы могут представляться непосредственно в налоговый орган или по почте заказным письмом. Во втором случае днем их представления в налоговый орган будет считаться шестой день со дня направления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ). Таким образом, для соблюдения установленного срока подачи документов на освобождение налогоплательщик должен отправить их заказным письмом не позднее 14-го числа месяца, с которого он собирается использовать право на освобождение.

Форма Уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, утверждена Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй НК РФ" (зарегистрирован Минюстом России 15 июля 2002 г. N 3573).

Порядок ее заполнения с использованием данных приведенного выше условного примера приведен в Приложении N 1.

Приложение N 1

УВЕДОМЛЕНИЕ

ОБ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПРАВА НА ОСВОБОЖДЕНИЕ

ОТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, СВЯЗАННЫХ

С ИСЧИСЛЕНИЕМ И УПЛАТОЙ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

В соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской

Федерации уведомляю об использовании права на освобождение от

исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с

исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость ____________

Государственным образовательным учреждением

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика-заявителя) на двенадцать последовательных календарных месяцев начиная июня 2006 г. с -------------------. (число, месяц, год) 1. За предшествующие три календарных месяца сумма выручки от 993,9 реализации товаров (работ, услуг) составила в совокупности ----- ———— в марте - 316,5 тыс. руб., в апреле - тыс. рублей, в том числе --------------------------------------- ———— (указывается помесячно)

308,3 тыс. руб., в мае - 369,1 тыс. руб.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

2. Документы, подтверждающие соблюдение условий предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, прилагаются на __ листах: 2.1. Выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации) (в выписке должна быть отражена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), заверенная печатью организации, подписями руководителя и главного бухгалтера) на __ листах. 2.2. Выписка из книги продаж на __ листах. 2.3. Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели) на __ листах. 2.4. Копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур на __ листах. 3. Деятельность по реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья в течение 3-х предшествующих последовательных календарных месяцев отсутствует. Иванов И.И. Иванов Ректор: -------------------------------- ———— (подпись, Ф.И.О.) М.П. Петрова П.П. Петрова Главный бухгалтер ---------------------------------------------- ———— (подпись, Ф.И.О.) 15 июня 6 Дата "--" --------- 200- г. Перечень документов, необходимых для предъявления в налоговые органы, закреплен в п. 6 ст. 145 НК РФ. Данный список является закрытым и включает в себя: - выписку из бухгалтерского баланса; - выписку из книги продаж; - копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Поскольку бухгалтерский баланс не содержит данных о выручке организации, выписка составляется на основании данных Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121 утверждена Приказом Минфина России от 21 января 2005 г. N 5н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности"). Конкретная форма выписки из бухгалтерского баланса не установлена, в Приказе МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342 сказано лишь, что в ней должна быть отражена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), заверенная печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера. Примерный образец выписки представлен в Приложении N 2. Приложение N 2 Выписка из бухгалтерского баланса За период с 1 марта по 31 мая 2006 г. выручка Государственного образовательного учреждения от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС составила 993 900 (девятьсот девяносто три тысячи девятьсот) руб. 00 коп. Иванов И.И. Иванов Ректор: -------------------------------- ———— (подпись, Ф.И.О.) М.П. Петрова П.П. Петрова Главный бухгалтер ---------------------------------------------- ———— (подпись, Ф.И.О.)

15 июня 6

Дата "--" --------- 200- г.

В целом указанный документ носит исключительно информативный характер, что позволяет налоговому органу обобщенно судить о выручке организации за отчетный период. Более детальную информацию, на основе которой можно судить о правомерности использования налогоплательщиком освобождения, несут выписка из книги продаж и копия журнала регистрации выставленных счетов-фактур.

Выписку из книги продаж проще всего сделать налогоплательщику путем соответствующего заверения копий нужных страниц книги за требуемый период.

При этом важно, что копии журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур должны представляться в полном объеме: с копиями хранящихся в них оригиналов полученных от продавцов счетов-фактур и вторых экземпляров выставленных счетов-фактур покупателям.

Напомним, что освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС предоставляется на 12 календарных месяцев и, как отмечалось выше, организации, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ.

С первого месяца использования освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика налоговые декларации по НДС, за исключением случаев, которые мы рассмотрим ниже, в течение всего периода использования освобождения не представляются. Таким образом, данный факт можно рассматривать как один из способов сокращения работы бухгалтерии бюджетного учреждения по представлению налоговой отчетности.

Однако условие подтверждения права на использование освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по истечении 12-месячного периода является обязательным.

В случае если налогоплательщик по истечении срока освобождения не представил в налоговый орган документы, подтверждающие право на освобождение, либо представил документы, содержащие недостоверные сведения, сумма НДС подлежит восстановлению к уплате в бюджет с взысканием налоговых санкций и пени.

Обращаем внимание, что при расчете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей контроля за правомерностью использования права на освобождение условие, установленное п. 4 ст. 145 НК РФ, будет считаться выполненным только в том случае, если сумма выручки не превышает 2 млн руб. не просто за три последовательных месяца (т.е. четыре контрольных суммы за период действия освобождения - за первые три месяца периода освобождения, за вторые три месяца и т.д.) или квартал, а за каждые три последовательных "скользящих" месяца.

Данная позиция налоговых органов подтверждена арбитражной практикой. Например, Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23 марта 2004 г. N А33-12859/03-С3-Ф02-854/04-С1.

Утрата права на освобождение

от обязанностей налогоплательщика

Право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС может прекращаться в законном порядке либо в силу правонарушения. При этом в законном порядке право на освобождение прекращается в добровольном либо в обязательном порядке.

Кроме того, по истечении 12-месячного срока организация вправе не продлять действие освобождения на следующий период.

В данном случае не позднее 20-го числа месяца, следующего за двенадцатым месяцем, налогоплательщиком направляется в налоговый орган по месту постановки на учет уведомление об отказе от использования права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Направляются и документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн руб.

Перечень документов, предусмотренных в п. 6 ст. 145 НК РФ, был приведен ранее.

Уведомление об отказе от использования права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС может представляться в произвольной форме.

Налоговый орган в ходе камеральной проверки представленных налогоплательщиком документов вправе на основании ст. ст. 31, 88 НК РФ истребовать другие необходимые документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налога.

Прекращение права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в обязательном порядке применяется в случае нарушения организацией установленных ограничений по сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) и при продаже подакцизных товаров (в случае отсутствия раздельного учета).

В п. 5 ст. 145 НК РФ установлено, что если в течение периода, в котором организация использует право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн руб., либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, то начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения налогоплательщик утрачивает право на освобождение.

Продолжим вышеприведенный пример.

Предположим, что выручка Государственного образовательного учреждения в периоде использования освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, составила за июнь 2006 г. - 450 000 руб., за июль 2006 г. - 600 000 руб. и в августе 2006 г. - 1 060 000 руб. Превышение лимита имело место в августе (450 000 + 600 000 + 1 060 000 = 2 110 000). Следовательно, начиная с августа учреждение утрачивает право на освобождение.

В случае если выручка от реализации товаров (работ, услуг) (НДС с покупателя не взимается, поскольку получено освобождение) за июнь составила 900 000 руб., за июль - 1 200 000 руб., то превышение лимита имеет место уже в июле (900 000 + 1 200 000 = 2 100 000). Начиная с июля данное учреждение утрачивает право на освобождение.

Если выручка от реализации товаров (работ, услуг) (НДС с покупателя не взимается, поскольку получено освобождение) за июнь составила 450 000 руб., за июль - 600 000 руб., но при этом в июле была реализация подакцизной продукции, то имеет место нарушение установленного запрета. Начиная с июля учреждение утрачивает право на освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В рассмотренном примере налогового правонарушения не будет, если налогоплательщик восстановил сумму НДС и заплатил ее в установленный законодательством срок. Иными словами, используя данные примера:

- в первом случае Государственное образовательное учреждение должно восстановить НДС по соответствующей налоговой ставке с суммы выручки 1 060 000 руб. за август и перечислить в бюджет. За июнь и июль налог не восстанавливается и в бюджет не уплачивается. При этом по сроку 20 сентября 2006 г. учреждение представит в налоговый орган налоговую декларацию по НДС за август текущего года. Что касается последующих периодов (сентябрь, октябрь и т.д.), то суммы НДС предъявляются в общем порядке покупателям и уплачиваются в бюджет;

- во втором случае учреждение должно восстановить суммы НДС по соответствующей налоговой ставке с суммы выручки 1 200 000 руб. за июль и перечислить в бюджет. За июнь НДС не восстанавливается и в бюджет не уплачивается. В последующие периоды (август, сентябрь и т.д.) суммы НДС предъявляются покупателям и уплачиваются в бюджет в общем порядке;

- в третьем случае Государственное образовательное учреждение должно восстановить НДС по соответствующей налоговой ставке с суммы выручки 600 000 руб. за июль и перечислить в бюджет. НДС за июнь не восстанавливается и в бюджет не уплачивается, за июль 2006 г. налогоплательщик должен восстановить налог и уплатить его в бюджет не позднее 20 августа текущего года. В последующие периоды (август, сентябрь и т.д.) суммы НДС предъявляются покупателям и уплачиваются в бюджет в общем порядке.

На практике при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС возможны два пути восстановления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет: либо за счет положительного результата от предпринимательской деятельности учреждения, либо за счет средств покупателей товаров (работ, услуг) - в случае произведенной ими доплаты на сумму налога.

Рассмотрим, каким образом данные операции будут отражены в учете бюджетного учреждения на примере рассмотренной выше ситуации с превышением лимита выручки от реализации товаров (работ, услуг) в августе 2006 г.

Предположим, что превышение произошло в конце месяца. В таком случае учреждение вправе скорректировать фактическую себестоимость товаров (работ, услуг), реализованных в августе, на сумму НДС, подлежащую вычету.

Воспользуемся условиями вышеприведенного примера и отразим в бюджетном учете необходимые операции.

     
   ————————————————————T————————————————T———————————————T———————————¬
   |Содержание операции|     Дебет      |    Кредит     |Сумма, руб.|
   +———————————————————+————————————————+———————————————+———————————+
   |Начислена выручка  |2 20503 560     |2 40101 130    | 1 060 000 |
   |от реализации      |Увеличение      |Доходы от      |           |
   |                   |дебиторской     |рыночных продаж|           |
   |                   |задолженности   |готовой        |           |
   |                   |по доходам от   |продукции      |           |
   |                   |рыночных продаж |(работ, услуг) |           |
   |                   |готовой         |               |           |
   |                   |продукции       |               |           |
   |                   |(работ, услуг)  |               |           |
   +———————————————————+————————————————+———————————————+———————————+
   |Списана фактическая|2 40101 130     |2 10604 440    |   767 000 |
   |стоимость          |Доходы от       |Уменьшение     |           |
   |реализованной      |рыночных продаж |стоимости      |           |
   |готовой продукции  |готовой         |изготовления   |           |
   |(работ, услуг)     |продукции       |материалов,    |           |
   |                   |(работ, услуг)  |готовой        |           |
   |                   |                |продукции      |           |
   |                   |                |(работ, услуг) |           |
   +———————————————————+————————————————+———————————————+———————————+
   |Начислен НДС с     |2 40101 130     |2 30304 730    |   161 695 |
   |выручки от         |Доходы от       |Увеличение     |           |
   |реализации товаров |рыночных продаж |кредиторской   |           |
   |(работ, услуг) в   |готовой         |задолженности  |           |
   |связи с утратой    |продукции       |по налогу на   |           |
   |освобождения по ст.|(работ, услуг)  |добавленную    |           |
   |145 НК РФ          |                |стоимость      |           |
   +———————————————————+————————————————+———————————————+———————————+
   |СТОРНО             |2 40101 130     |2 10604 440    |   117 000 |
   |На фактическую     |Доходы от       |Уменьшение     |           |
   |стоимость          |рыночных продаж |стоимости      |           |
   |реализованных      |готовой         |изготовления   |           |
   |товаров (работ,    |продукции       |материалов,    |           |
   |услуг) в части     |(работ, услуг)  |готовой        |           |
   |суммы НДС,         |                |продукции      |           |
   |подлежащей вычету  |                |(работ, услуг) |           |
   +———————————————————+————————————————+———————————————+———————————+
   |СТОРНО             |2 10604 440     |2 21001 660    |   117 000 |
   |На фактическую     |Уменьшение      |Уменьшение     |           |
   |стоимость          |стоимости       |дебиторской    |           |
   |реализованных      |изготовления    |задолженности  |           |
   |товаров (работ,    |материалов,     |по НДС по      |           |
   |услуг) в части     |готовой         |приобретенным  |           |
   |суммы НДС,         |продукции       |материальным   |           |
   |подлежащей вычету  |(работ, услуг)  |ценностям      |           |
   |                   |                |(работам,      |           |
   |                   |                |услугам)       |           |
   +———————————————————+————————————————+———————————————+———————————+
   |Принят к вычету    |2 30304 830     |2 21001 660    |   117 000 |
   |"входной" НДС      |Уменьшение      |Уменьшение     |           |
   |                   |кредиторской    |дебиторской    |           |
   |                   |задолженности   |задолженности  |           |
   |                   |по НДС          |по НДС по      |           |
   |                   |                |приобретенным  |           |
   |                   |                |материальным   |           |
   |                   |                |ценностям      |           |
   |                   |                |(работам,      |           |
   |                   |                |услугам)       |           |
   +———————————————————+————————————————+———————————————+———————————+
   |Перечислен НДС в   |30304 830       |20101 610      |    44 695 |
   |бюджет (161 695 —  |Уменьшение      |Выбытия        |           |
   |117 000)           |кредиторской    |денежных       |           |
   |                   |задолженности   |средств        |           |
   |                   |по НДС          |учреждения с   |           |
   |                   |                |банковских     |           |
   |                   |                |счетов         |           |
   L———————————————————+————————————————+———————————————+————————————
   

В случае заключения дополнительного соглашения с покупателями товаров (работ, услуг) в учете отражается следующие корректирующие записи:

     
   ————————————————————T————————————————T———————————————T———————————¬
   |Содержание операции|     Дебет      |    Кредит     |Сумма, руб.|
   +———————————————————+————————————————+———————————————+———————————+
   |Отражена           |2 20503 560     |2 40101 130    |  190 800  |
   |задолженность      |Увеличение      |Доходы от      |           |
   |покупателей по     |дебиторской     |рыночных продаж|           |
   |сумме НДС,         |задолженности   |готовой        |           |
   |подлежащей доплате |по доходам от   |продукции      |           |
   |(1 060 000 х 18%)  |рыночных продаж |(работ, услуг) |           |
   |                   |готовой         |               |           |
   |                   |продукции       |               |           |
   |                   |(работ, услуг)  |               |           |
   +———————————————————+————————————————+———————————————+———————————+
   |Начислен НДС с     |2 40101 130     |2 30304 730    |  190 800  |
   |выручки от         |Доходы от       |Увеличение     |           |
   |реализации товаров |рыночных продаж |кредиторской   |           |
   |(работ, услуг) в   |готовой         |задолженности  |           |
   |связи с утратой    |продукции       |по налогу на   |           |
   |освобождения по ст.|(работ, услуг)  |добавленную    |           |
   |145 НК РФ          |                |стоимость      |           |
   +———————————————————+————————————————+———————————————+———————————+
   |Перечислен НДС в   |30304 830       |20101 610      |   73 800  |
   |бюджет (190 800 —  |Уменьшение      |Выбытия        |           |
   |117 000)           |кредиторской    |денежных       |           |
   |                   |задолженности   |средств        |           |
   |                   |по НДС          |учреждения с   |           |
   |                   |                |банковских     |           |
   |                   |                |счетов         |           |
   L———————————————————+————————————————+———————————————+————————————
   

Обращаем внимание: воспользоваться правом на использование освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС повторно организация сможет лишь после того, как истечет срок предыдущего освобождения.

Так, если по условиям приведенного примера срок использования освобождения начался с июня 2006 г., то заканчивается он в мае 2007 г. Следовательно, если право на освобождение Государственным образовательным учреждением будет утрачено, то воспользоваться им повторно оно имеет право, только начиная с июня 2007 г.

Продление освобождения на новый срок

В случае если организация по истечении 12-месячного срока освобождения желает продлить его использование на новый срок без перерыва, то не позднее 20-го числа месяца, следующего за двенадцатым месяцем использования освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, в налоговый орган представляются:

- документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн руб. (перечень документов рассмотрен выше при добровольном порядке прекращения использования освобождения);

- уведомление о продлении использования права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в течение последующих 12 календарных месяцев.

Особенности исчисления НДС при использовании освобождения

Во всех случаях перехода с обычного порядка исчисления НДС на режим освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика и обратно должны применяться правила, установленные п. 8 ст. 145 НК РФ.

После отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению суммы налога по товарам (работам, услугам), в т.ч. по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, правомерно принятые к вычету до использования права на освобождение, но не использованные для указанных операций.

Обращаем внимание, что восстановление НДС производится путем уменьшения налоговых вычетов в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

При этом по основным средствам НДС восстанавливается в сумме, пропорциональной остаточной стоимости. Прежняя редакция ст. 170 НК РФ не разъясняла, за счет какого источника покрывать расходы на уплату восстановленного НДС. Поэтому некоторые налогоплательщики ошибочно включали эти затраты в стоимость основного средства. Между тем по правилам бухгалтерского учета первоначальная стоимость основного средства может изменяться только при достройке, дооборудовании и реконструкции. До 2006 г. организации должны были списывать эти суммы за счет прибыли, которая оставалась после уплаты налогов. С 2006 г. сумма НДС, восстановленная по основному средству, включается в состав прочих расходов и уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В периоде использования освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов, лицами, использующими освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные налогоплательщиком при их ввозе на территорию РФ, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Налоговое освобождение применяется при совершении налогоплательщиком как операций по реализации товаров (работ, услуг), так и всех прочих операций, являющихся в обычных условиях объектом обложения НДС. Однако даже получившие освобождение от уплаты НДС организации в некоторых случаях все равно обязаны перечислить НДС в бюджет: если налогоплательщик, получивший освобождение от НДС, выделил сумму НДС в счете-фактуре, выданном покупателю, а также, если он является импортером или налоговым агентом.

Рассмотрим каждую из названных ситуаций в отдельности.

После получения освобождения от использования освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС при оформлении первичных учетных документов, расчетных документов и счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщики не выделяют в них сумму налога. На указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, в случае выставления налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей плательщика НДС, счета-фактуры покупателю с выделением НДС сумма налога по данной операции подлежит уплате в бюджет.

Однако суммы "входного" НДС по такой реализации, на основании общей нормы пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, вычету из общей суммы налога не подлежат. Как отмечено ранее, организации получают освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по всей своей деятельности и не могут использовать его выборочно, т.е. по одному виду реализации или в отношении определенного круга покупателей.

На основании общей нормы пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам при приобретении ими товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) и вычету из общей суммы налога не подлежат.

Поэтому если налогоплательщик пользуется освобождением от НДС, то у него в принципе нет возможности зачета НДС. В то же время обязанность по начислению НДС в рассматриваемой ситуации прямо предусмотрена в НК РФ.

В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденным Приказом Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н, организации, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога представляют в налоговый орган титульный лист и разд. 1.1 налоговой декларации по НДС.

Лица, на которых НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств), а также перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, признаются налоговыми агентами. Такое определение дано в п. 1 ст. 24 НК РФ. Таким образом, налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся третьим лицам.

Применительно к НДС налоговыми агентами расчеты с бюджетом осуществляются в трех случаях:

- при реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ (п. 1 ст. 161 НК РФ);

- при предоставлении органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду на территории РФ федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ);

- при реализации на территории РФ конфискованного и бесхозного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования (п. 4 ст. 161 НК РФ).

Возникновение у организации обязанностей налогового агента по НДС не обусловлено наличием у нее статуса плательщика данного налога. Именно поэтому налоговыми агентами могут быть организации, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ.

Обращаем внимание, что по общему правилу суммы НДС, удержанные налоговыми агентами при покупке у иностранного юридического лица на территории РФ и при аренде государственного имущества и фактически уплаченные ими в бюджет, подлежат вычету у таких налоговых агентов - покупателей товаров (работ, услуг) из общей суммы налога, исчисленной ими как плательщиками НДС по операциям, облагаемым налогом.

Такое право налоговых агентов прямо закреплено в п. 3 ст. 171 НК РФ. Однако если налоговым агентом является налогоплательщик, пользующийся освобождением от исполнения обязанностей плательщика НДС, то суммы налога, уплаченные им как налоговым агентом в вышеперечисленных случаях, все равно не могут быть предъявлены им к вычету. Они должны быть учтены в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов. Данное правило вытекает из общих положений уже приводимого п. 2 ст. 170 НК РФ.

Организации, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, в случае осуществления ими операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ, заполняют общую часть и разд. 1.2 и 2.2 налоговой декларации по НДС.

Обратите внимание, по общему правилу разд. 2.2 налоговой декларации по НДС заполняется отдельно по каждому арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления), однако при наличии нескольких договоров с одним арендодателем (органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления) данный раздел заполняется на одной странице.

Е.И.Прокопенко

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

25.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——