"Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 8

ДОГОВОР АРЕНДЫ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ВОПРОСЫ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Общие положения об аренде

Как правило, под арендой офиса подразумевается аренда одного или нескольких помещений в здании, которые предполагается использовать для конторских целей. В соответствии с п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относится все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения. Таким образом, отдельное помещение в здании является недвижимым имуществом.

Порядок заключения и исполнения договора аренды недвижимого имущества регулируется как общими положениями Гражданского кодекса об аренде, содержащимися в параграфе 1 гл. 34 "Аренда", так и правилами параграфа 4, который регламентирует аренду зданий и сооружений. При этом приоритет имеют нормы параграфа 4 гл. 34 Гражданского кодекса, так как они являются специальными по отношению к общим нормам. Эти правила полностью применяются и при аренде отдельных помещений.

Договор аренды, как любая сделка, хотя бы одной из сторон которой является юридическое лицо, должна быть заключена в простой письменной форме (пп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ).

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды (п. 1 ст. 615 ГК РФ). Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ). Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (п. 1 ст. 650 ГК РФ). Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (ст. 655 ГК РФ).

При прекращении договора аренды арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, вытекающих из передачи здания или сооружения арендодателем арендатору.

Согласно п. 1 ст. 654 Гражданского кодекса договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. При этом в случаях, когда плата за аренду здания или сооружения установлена в договоре на единицу площади здания (сооружения), арендная плата определяется исходя из фактического размера переданного арендатору здания или сооружения (п. 3 ст. 654 ГК РФ).

На практике размер арендной платы при аренде офиса в большинстве случаев устанавливается именно так: определенная сумма арендной платы в месяц или в год за квадратный метр.

Регистрация договора

В соответствии со ст. 4 Закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" сделки с недвижимым имуществом подлежат обязательной государственной регистрации. Это положение содержится и в ст. 131 Гражданского кодекса. Однако в п. 2 ст. 651 Кодекса дается уточнение, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Таким образом, договор аренды, заключенный на срок менее года, обязательной регистрации не подлежит. Это подтверждается и Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53.

На практике договоры аренды отдельных помещений в целях избежания излишних хлопот, связанных с необходимостью регистрации договора, в подавляющем большинстве случаев заключаются на срок менее одного года; по окончании срока действия договора заключается новый договор.

В соответствии со ст. 19.21 Кодекса об административных правонарушениях несоблюдение установленного порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним влечет наложение административного штрафа на юридических лиц от 30 до 40 тыс. руб.

Оформление документов для принятия платежей к расходам

На практике при аренде имущества часто возникает вопрос: какие первичные документы, подтверждающие доходы арендодателя и расходы арендатора, необходимы? Обязан ли арендодатель ежемесячно подписывать с арендатором акт выполненных работ (оказанных услуг)? В больших бизнес-центрах, где количество арендаторов исчисляется сотнями, подписание с каждым из них акта оказания услуг по аренде помещения требует большого количества времени и трудовых ресурсов. Однако бухгалтеры фирм-арендаторов иногда опасаются, имеются ли у них основания относить арендную плату на расходы в целях бухгалтерского и налогового учета при отсутствии такого акта? Попробуем разобраться.

В Гражданском кодексе арендные отношения регулируются гл. 34, а положения о возмездном оказании услуг - гл. 39. В п. 2 ст. 779 Гражданского кодекса дается пояснение, что правила гл. 39 применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных услуг. В гл. 34 не содержится никаких ссылок на то, что к договорам аренды могут применяться отдельные положения договора возмездного оказания услуг. Следовательно, аренда является не услугой, а отдельным видом предпринимательской деятельности.

Это подтверждалось, например, Письмом Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/86, подписанным заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики А.И. Иванеевым. По мнению Минфина, арендные платежи, уплачиваемые по договору аренды нежилых помещений, подлежат включению в состав прочих расходов при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами (договор аренды, акт приема-передачи, счета на оплату арендных платежей, платежные поручения и др.). Как видим, акт выполненных работ (оказанных услуг) среди необходимых документов не назван.

Примерно через год появилось Письмо ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81 "О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами", где сказано следующее: если договаривающимися сторонами заключен договор аренды и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды, то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (у арендодателя) и расходов в связи с потреблением услуги (у арендатора).

Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды ни Налоговым кодексом, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено.

Несмотря на то что ФНС назвала аренду услугой, она все-таки признает, что составления двустороннего акта здесь не требуется.

Однако совсем недавно Минфин издал еще одно Письмо - от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505, в котором высказал мнение, что ежемесячное составление акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества является обязательным. Заметим, что это Письмо также подписано г. А.И. Иванеевым. За этот период (1 год и 7 месяцев) никаких изменений в гражданском законодательстве, касающихся арендных отношений, не произошло. В п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ были внесены изменения, которые позволили подтверждать расходы не только документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Таким образом, соблюдение жестких правил при оформлении документов уже не является обязательным условием для признания расходов, достаточно представить любые документы, подтверждающие произведенные расходы. Поэтому последнее Письмо Минфина на фоне этих позитивных для налогоплательщиков изменений выглядит по меньшей мере странно.

Что касается выдачи арендатору счетов-фактур, то традиционно счет-фактура по аренде выдается в последний день каждого месяца.

Доходы и расходы арендодателя. Бухгалтерский учет

и налогообложение

Доходы

Бухгалтерский учет

Если арендодатель - организация, для которой сдача в аренду офисных помещений является основным (или одним из основных) видов деятельности, его доходы могут складываться как из собственно арендной платы, так и из доходов по предоставлению арендаторам дополнительных услуг (например, услуг по уборке офисных помещений). Бухгалтерский учет доходов по арендной плате и от оказания дополнительных услуг ведется на счете 90 "Продажи". В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее по тексту - ПБУ 9/99), эти доходы признаются доходами от обычных видов деятельности. Если сдача помещений в аренду носит разовый, случайный характер, эти доходы являются операционными (п. 7 ПБУ 9/99) и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Налог на добавленную стоимость

Если арендодатель является плательщиком НДС, то его доходы по арендной плате и предоставлению дополнительных услуг облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если арендатором помещения является иностранный гражданин или иностранная организация, аккредитованная в Российской Федерации, то арендная плата не будет облагаться НДС (п. 1 ст. 149 НК РФ).

Однако это положение применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы настоящего пункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации. В Письме ФНС России от 18.05.2005 N КБ-6-26/409@ "О применении освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по аренде помещений, оказываемых иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в Российской Федерации" разъясняется, какими документами установлены соответствующие перечни, которыми следует руководствоваться в настоящее время.

Налог на прибыль

Доходы от сдачи имущества в аренду учитываются в составе доходов от реализации, если сдача помещений в аренду является основным (или одним из основных) видом деятельности (п. 1 ст. 249 НК РФ). В иных случаях эти доходы являются внереализационными (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Расходы

У организаций, которые занимаются сдачей в аренду офисных помещений на постоянной основе, как правило, возникают разнообразные расходы. К ним относятся:

- коммунальные расходы (оплата электроэнергии, воды, услуг по теплоснабжению по договорам, заключенным непосредственно с энергоснабжающими организациями или в качестве субабонента через присоединенную сеть (ст. 545 ГК РФ));

- расходы (уборка, мелкий ремонт, мытье окон) по содержанию помещений, сдаваемых в аренду, и помещений общего пользования (холлов, коридоров, туалетов);

- расходы по обслуживанию сложных агрегатов и систем, находящихся в здании (лифтов, эскалаторов, систем вентиляции, сигнализации т.д.);

- расходы по плате специализированным организациям за санитарную обработку помещений (дератизация, дезинфекция, дезинсекция);

- расходы по текущему и капитальному ремонту помещений и мест общего пользования;

- расходы на охрану;

- расходы на аренду (если арендодатель сам является арендатором помещений и сдает их в субаренду);

- расходы по уплате земельного налога или аренды земельного участка в размере своей доли (если арендодатель является собственником помещений);

- расходы по страхованию недвижимого имущества;

- другие расходы по содержанию помещений и здания, в котором они находятся.

Остановимся на самых общих и актуальных моментах. В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. В иных случаях в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 эти расходы являются операционными.

В целях налогового учета их можно принять, только если они обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если деятельность по сдаче помещений в аренду носит постоянный характер, эти расходы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса (расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и на поддержание их в исправном состоянии). В остальных случаях (расходы на содержание переданного по договору аренды имущества) эти расходы относятся к внереализационным (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таблица 1

Основание для учета вышеперечисленных расходов в целях

налогового учета

     
   ————————————————————————T————————————————————————————————————————¬
   |      Вид расходов     |                Основание               |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Коммунальные расходы   |Подпункт 5 п. 1 ст. 254 НК РФ — на      |
   |(оплата электроэнергии,|приобретение топлива, воды и энергии    |
   |воды, услуг по         |всех видов, расходуемых на отопление    |
   |теплоснабжению)        |зданий                                  |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Расходы по содержанию  |Подпункт 2 п. 1 ст. 253 НК РФ — расходы |
   |помещений              |на содержание и эксплуатацию, ремонт и  |
   |Расходы по текущему    |техническое обслуживание основных       |
   |и капитальному ремонту |средств и иного имущества, а также на   |
   |помещений              |поддержание их в исправном (актуальном) |
   |Расходы по плате       |состоянии                               |
   |за санитарную обработку|Подпункт 1 п. 1 ст. 265 — расходы на    |
   |помещений              |содержание переданного по договору      |
   |                       |аренды имущества                        |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Расходы на охрану      |Подпункт 6 п. 1 ст. 264 НК РФ — расходы |
   |                       |на обеспечение пожарной безопасности,   |
   |                       |расходы на услуги по охране имущества,  |
   |                       |обслуживанию охранно—пожарной           |
   |                       |сигнализации, расходы на приобретение   |
   |                       |услуг пожарной охраны и иных услуг      |
   |                       |охранной деятельности, в том числе      |
   |                       |услуг, оказываемых вневедомственной     |
   |                       |охраной при органах внутренних дел      |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Расходы на аренду,     |Подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ —        |
   |в том числе аренду     |арендные платежи за арендуемое (принятое|
   |земельного участка     |в лизинг) имущество                     |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Расходы по страхованию |Подпункт 3 п. 1 ст. 263 НК РФ —         |
   |                       |добровольное страхование основных       |
   |                       |средств производственного назначения    |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Расходы по уплате      |Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ — суммы   |
   |земельного налога      |налогов и сборов, начисленные           |
   |                       |в установленном порядке                 |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Расходы по обслуживанию|Подпункт 2 п. 1 ст. 253 НК РФ — расходы |
   |сложных агрегатов      |на содержание и эксплуатацию, ремонт и  |
   |и систем, находящихся  |техническое обслуживание основных       |
   |в здании               |средств и иного имущества, а также      |
   |                       |на поддержание их в исправном           |
   |                       |(актуальном) состоянии                  |
   |                       |Подпункт 6 п. 1 ст. 264 НК РФ — расходы |
   |                       |на обеспечение пожарной безопасности,   |
   |                       |расходы на услуги по охране имущества,  |
   |                       |обслуживанию охранно—пожарной           |
   |                       |сигнализации                            |
   L———————————————————————+—————————————————————————————————————————
   

На практике иногда возникает ситуация (чаще всего, если сдача помещения в аренду не является для арендодателя основной деятельностью), когда арендодатель "перевыставляет" арендатору часть своих коммунальных расходов по оплате электроэнергии, воды, тепла и выписывает ему счет-фактуру. По мнению Минфина, высказанному в Письме от 03.03.2006 N 03-04-15/52, это неправомерно, так как арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации. Данные расходы не могут быть приняты у арендатора в целях налога на прибыль, а НДС по ним не может быть принят к вычету. На сумму потребленной арендатором электроэнергии, воды, тепла арендодатель может увеличить арендную плату.

При учете расходов в целях бухгалтерского и налогового учета по ремонту и обслуживанию здания в целом и его инженерных систем иногда возникают вопросы в случаях, если арендодатель не является единственным собственником здания, а владеет отдельными помещениями в нем, остальные же помещения принадлежат другим собственникам (одному или нескольким). Если эти расходы несет один из собственников, вряд ли их можно признать справедливыми и обоснованными в полном объеме. В этом случае следует заключить договор о совместной деятельности (договор простого товарищества) с остальными собственниками и руководствоваться гл. 55 Гражданского кодекса и Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

Расходы арендатора. Бухгалтерский учет и налогообложение

Налог на прибыль

У арендатора в связи с арендой офиса тоже возникают расходы. Остановимся на некоторых из них.

Таблица 2

     
   ——————————————T———————————————————————T——————————————————————————¬
   | Вид расхода |   Бухгалтерский учет  |      Налогообложение     |
   |             |                       |    (налог на прибыль)    |
   +—————————————+———————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы      |Расходы по обычным     |Подпункт 10 п. 1 ст. 264  |
   |по арендной  |видам деятельности     |НК РФ                     |
   |плате        |(п. 5 ПБУ 10/99)       |Арендные платежи за       |
   |             |отражаются на счетах   |арендуемое (принятое      |
   |             |20, 26, 44 и т.д.      |в лизинг) имущество       |
   +—————————————+                       +——————————————————————————+
   |Расходы      |                       |Пункт 2 ст. 616 ГК РФ     |
   |по содержанию|                       |Арендатор обязан          |
   |арендованного|                       |поддерживать имущество    |
   |помещения    |                       |в исправном состоянии,    |
   |(уборка      |                       |производить за свой счет  |
   |и т.д.)      |                       |текущий ремонт и нести    |
   |Расходы      |                       |расходы на содержание     |
   |на текущий   |                       |имущества <*>             |
   |ремонт       |                       |                          |
   +—————————————+———————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы на   |           —           |Пункт 1 ст. 616 ГК РФ     |
   |капитальный  |                       |Если это четко прописано  |
   |ремонт       |                       |в договоре                |
   +—————————————+———————————————————————+——————————————————————————+
   |Расходы на   |Пункт 5 ПБУ 6/01 <**>  |Абзац 4 п. 1 ст. 256 НК РФ|
   |модернизацию,|В составе основных     |Амортизируемым имуществом |
   |реконструкцию|средств учитываются    |признаются капитальные    |
   |(неотделимые |капитальные вложения   |вложения в предоставленные|
   |улучшения)   |в арендованные объекты |в аренду объекты основных |
   |             |основных средств       |средств в форме           |
   |             |Сч. 08, затем счет 01  |неотделимых улучшений,    |
   |             |Амортизация на сч. 02. |произведенных арендатором |
   |             |Пункт 4 ПБУ 6/01       |с согласия арендодателя   |
   |             |Срок полезного         |                          |
   |             |использования — срок,  |                          |
   |             |в течение которого     |                          |
   |             |объект способен        |                          |
   |             |приносить экономические|                          |
   |             |выгоды                 |                          |
   L—————————————+———————————————————————+———————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если договором аренды не установлено иное.

<**> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Неотделимые улучшения в арендованные объекты основных средств включены в состав амортизируемого имущества с 2006 г. (Закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ). В соответствии с п. 1 ст. 258 Налогового кодекса капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. Это значит, что если по окончании договора аренды срок полезного использования капитальных вложений не закончится, то по окончании срока договора аренды арендатор все равно должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений. В случае если договор аренды будет пролонгирован, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке.

Если стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору арендодателем, то амортизацию по ним начисляет арендодатель. В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с настоящей главой подлежит амортизации, начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Разъяснения по этим вопросам содержатся в Письме Минфина России от 15 марта 2006 г. N 03-03-04/1/233.

Пример 1. ООО "Шелест" арендует офисное помещение у ООО "Деловой центр" и в мае 2006 г. произвело с согласия арендодателя неотделимые улучшения в арендованном помещении (установило пожарную сигнализацию стоимостью 30 000 руб., в том числе НДС - 4576 руб.). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, пожарная сигнализация относится к четвертой группе. Срок полезного использования - от 5 до 7 лет. Комиссия установила срок полезного использования в 61 месяц. Договор аренды истекает через 3 года (36 месяцев).

В бухгалтерском учете будут следующие проводки:

     
   —————————————T———————————T———————————————————————————————————————¬
   |  Проводка  |   Сумма   |           Содержание операции         |
   +—————T——————+           |                                       |
   |Дебет|Кредит|           |                                       |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  1  |   2  |     3     |                    4                  |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |Май 2006 г.                                                     |
   +—————T——————T———————————T———————————————————————————————————————+
   |  08 |  60  | 25 424—00 |Принята работа у подрядчика            |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  19 |  60  |  4 576—00 |Учтен НДС (предъявлен счет—фактура)    |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  68 |  19  |  4 576—00 |НДС принят к вычету                    |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  01 |  08  | 25 424—00 |Объект введен в эксплуатацию           |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  20 |  02  |    416—79 |Начислена амортизация за июнь и каждый |
   |     |      |           |последующий месяц (25 424 : 61 месяц). |
   |     |      |           |Расходы по начислению амортизации      |
   |     |      |           |принимаются в расходы в целях          |
   |     |      |           |налогового учета                       |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  20 |  02  | 15 004—44 |Общая сумма амортизации, начисленная   |
   |     |      |           |в течение срока действия договора      |
   |     |      |           |аренды (416,79 x 36)                   |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |По окончании договора аренды (неотделимые улучшения переходят   |
   |в собственность арендодателя)                                   |
   +—————T——————T———————————T———————————————————————————————————————+
   |  02 |  01  | 15 004—44 |Списан начисленный износ               |
   +—————+——————+———————————+———————————————————————————————————————+
   |  91 |  01  | 10 419—56 |Основное средство списано с баланса    |
   L—————+——————+———————————+————————————————————————————————————————
   

Порядок уплаты НДС при аренде государственного имущества

Если арендодателем (и собственником имущества) являются органы государственной власти, органы местного самоуправления и в аренду сдается государственное имущество (федеральное имущество, имущество субъектов РФ или муниципальное), арендатор становится налоговым агентом и обязан исчислять налоговую базу по НДС (ст. 161 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 161 налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается налоговыми агентами в полном объеме (п. 4 ст. 173 НК РФ). При этом вычетам подлежат суммы налога, уплаченные покупателями - налоговыми агентами на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога (ст. 171 НК РФ).

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

Пример 2. Организация арендует офисное помещение в здании, которое является государственной собственностью с января 2006 г.

Сумма арендной платы с учетом НДС составляет 23 600 руб. в месяц. Сумма НДС перечисляется в бюджет одновременно с арендной платой.

В январе делаются следующие проводки:

Дебет 20, 26 Кредит 76 - 20 000 руб. - начислена арендная плата за месяц;

Дебет 19 Кредит 68/А - 3600 руб. (23 600 руб. x 18/118%) - начислен НДС с арендной платы;

Дебет 76 Кредит 51 - 20 000 руб. - перечислена арендная плата за месяц;

Дебет 68/А Кредит 51 - 3600 руб. - перечислен в бюджет НДС (исполнены обязанности налогового агента).

В этом же месяце возникли обстоятельства для принятия НДС к вычету, что было отражено проводкой:

Дебет 68 Кредит 19 - 3600 руб. - принята к вычету сумма НДС на основании счета-фактуры, выписанного арендатором. Эта сумма отражается в декларации за январь 2006 г. в разделе "Налоговые вычеты", строка 260.

И.М.Титова

Руководитель

отдела внутреннего аудита

Группы компаний

"БЭСТ. Управление недвижимым имуществом"

Подписано в печать

25.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——