"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4

РАСХОДЫ НА МАРКЕТИНГОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ В ТУРИЗМЕ:

БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Маркетинг в туризме не так широко распространен, как, например, в торговле, однако в настоящее время многие организации, работающие в сфере туризма, осознают необходимость проведения маркетинговых исследований. Материалы исследований позволяют компаниям оценить состояние рынка, найти в нем свою нишу, выстроить оптимальную модель поведения на рынке, способствуют принятию наиболее эффективных управленческих решений.

В то же время оформление маркетинговых исследований зачастую используется для искусственного завышения расходов в целях минимизации налогооблагаемой прибыли, поэтому налоговые органы подозрительно относятся к расходам на проведение маркетинговых исследований. В связи с этим оформлению соответствующих документов и отражению хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете нужно уделять особое внимание. О том, как учесть расходы на маркетинговые исследования и снизить налоговые риски, пойдет речь в этой статье.

Понятие маркетинговых исследований

Маркетинг (англ. marketing, от market - рынок) - экономический термин, определения которого нет ни в гражданском, ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве. Согласно Большому экономическому словарю маркетинговое исследование - это систематическое определение круга данных, необходимых в связи со стоящей перед фирмой маркетинговой ситуацией, их сбор, анализ и отчет о результатах.

Другими словами, под маркетинговым исследованием понимается исследование рынка определенных товаров, работ, услуг. Однако представители финансового и налогового ведомств в понятие "маркетинг" вкладывают более узкий смысл. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 02.04.2002 N 04-02-06/5/4, под маркетинговыми услугами следует понимать услуги по организации процесса выявления, максимизации и удовлетворения потребительского спроса на продукцию организации. Налоговики маркетингом называют деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю и направлена на изучение текущего рынка сбыта (Письмо ФНС России от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@). При определении конкретного перечня исследований, являющихся маркетинговыми, они рекомендуют обратиться к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.

В Классификаторе термины "маркетинговые услуги", "маркетинговые исследования" отсутствуют. Вместо них введены понятия "исследования конъюнктуры рынка" и "деятельность по выявлению общественного мнения". При этом следует отметить, что Классификатор подробного перечня исследований конъюнктуры рынка не содержит. Такой перечень присутствовал в действовавшем до 1 января 2003 г. Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утв. Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17.

Приводя в своем Письме примеры маркетинговых исследований, налоговики практически воспроизводят утративший силу перечень указанного Классификатора.

На практике в туристической деятельности в зависимости от целей принято выделять следующие виды маркетинговых исследований:

- проводимые в целях увеличения турпотоков;

- проводимые в целях внедрения новых туристических программ, туров;

- направленные на расширение деятельности и создание новых структурных подразделений.

На сегодняшний день также стали актуальными маркетинговые исследования ситуации в регионах, являющихся особыми экономическими зонами <2>, проводимые с целью перерегистрации туристических компаний на их территории и получения дополнительных льгот и гарантий.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Более подробно о туристско-рекреационных особых экономических зонах читайте на с. 89.

Бухгалтерский учет

Особенности учета расходов на маркетинговые исследования зависят от того, в каких целях и кем проводятся исследования.

Маркетинговые исследования в целях увеличения турпотоков

К маркетинговым исследованиям в целях увеличения турпотоков можно отнести оценку перспективных возможностей развития рынка по существующим направлениям. В ходе таких исследований определяются возможности и пути дальнейшего развития и продвижения конкретного направления, отношение туристов к текущим предложениям, уровень спроса, коэффициент возвратности по данному направлению. По их результатам вносятся изменения в действующие программы с целью поддержания интереса к ним и повышения спроса со стороны потребителей.

К данному виду исследований также относятся исследования, направленные на оценку эффективности рекламы, в том числе конкретных средств массовой информации, при проведении которых анализируются рекламные кампании туроператоров, изучаются и определяются реально используемые пути поиска потребителями необходимой для них информации о предложениях, разрабатываются программы взаимодействия со средствами массовой информации.

Расходы на такие маркетинговые исследования являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. п. 5, 18 ПБУ 10/99 <3>). Эти расходы являются текущими затратами по исследованию рынка и отражаются на счетах 26, 44.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Пример 1. ООО "Лагуна" заключило договор на проведение маркетингового исследования в целях повышения сбыта туров в Японию. Стоимость услуг по проведению маркетингового исследования составила 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Лагуна" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражены расходы на проведение          |26, 44|  60  |  60 000 |
   |исследования                            |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтен НДС по маркетинговому исследованию|  19  |  60  |  10 800 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принят к вычету НДС                     |  68  |  19  |  10 800 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Произведена оплата маркетинговых услуг  |  60  |  51  |  70 800 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Маркетинговые исследования в целях внедрения

новых туристических программ, создания новых

подразделений для расширения рынка сбыта,

перерегистрации в особых экономических зонах

Данная категория исследований включает в себя оценку ситуации по новому для конкретного туроператора направлению. В ходе таких исследований определяются объем потенциального рынка по данному направлению, наличие отлаженных технологий по приему и обслуживанию туристов, уровень потребительского интереса, выявляются реальное присутствие на данном сегменте иных туроператоров, предлагающих аналогичный продукт, отношение турагентств к работе с ними, отношение туристов к предлагаемому продукту, оценивается возможность перераспределения потребительского потока с точки зрения привлечения части туристов и турагентств.

При создании новых структурных подразделений (региональных филиалов, представительств) также целесообразно проводить анализ ситуации в соответствующих регионах. В ходе таких маркетинговых исследований решаются вопросы потенциальной конкурентоспособности, изучаются предпочтения потребителей, определяются тенденции развития регионального спроса по отдельным направлениям.

В настоящее время для многих организаций туризма стал актуальным вопрос их присутствия в особых экономических зонах. В связи с этим назрела необходимость маркетингового анализа в регионах, признаваемых особыми экономическими зонами. Прежде всего интерес для таких исследований представляет информация о потенциальных конкурентах, турагентах, структуре потребительского рынка, его сегментации, удовлетворенности потребителей уже имеющимися в наличии предложениями и т.д.

Маркетинговые исследования, проводимые в целях внедрения новых туристических программ, создания новых подразделений для расширения рынка сбыта, перерегистрации в особых экономических зонах, носят долгосрочный характер. Затраты по ним согласно Плану счетов <4> учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем по мере использования результатов исследований (когда новое подразделение начнет функционировать) расходы списываются на счета учета затрат. Списание может производиться ежемесячно равными долями в течение определенного периода пропорционально объему продукции или в ином установленном организацией порядке (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета <5>).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению".

<5> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ".

В налоговом учете налогоплательщик, определяющий налоговую базу по методу начисления, признает расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли, если по условиям договора не предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода (п. 1 ст. 272 НК РФ). Разница в моменте признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводит к образованию налогооблагаемой временной разницы, которая формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое по мере признания расходов в бухгалтерском учете подлежит списанию (п. п. 12, 15 ПБУ 18/01 <6>).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример 2. ООО "Турсервис" приняло решение о создании филиала в Томске. С целью изучения спроса в Томске на реализуемые данным турагентом туристские продукты и потенциального объема продаж общество заказало ООО "Маркетинговые стратегии" проведение маркетингового исследования. Стоимость услуг составила 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

Результаты маркетингового исследования показали целесообразность открытия филиала, который будет функционировать с мая по октябрь 2006 г. Расходы будущих периодов списываются ежемесячно.

В бухгалтерском учете ООО "Турсервис" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражены расходы на проведение          |      |      |         |
   |маркетингового исследования в составе   |  97  |  60  | 100 000 |
   |будущих расходов                        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтен НДС по маркетинговым услугам      |  19  |  60  |  18 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено ОНО                            |  68  |  77  |  24 000 |
   |(100 000 руб. х 24%)                    |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принят к вычету НДС                     |  68  |  19  |  18 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Произведена оплата маркетинговых услуг  |  60  |  51  | 118 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |               Ежемесячно с мая по октябрь 2006 г.              |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Списаны расходы на себестоимость        |  26, |      |         |
   |продаж                                  |  44  |  97  |  16 666 |
   |(100 000 руб. / 6 мес.)                 |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Частично погашено ОНО                   |  77  |  68  |   4 000 |
   |(16 666 руб. х 24%)                     |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Если по результатам исследования новое подразделение не создано, то возникает вопрос: могут ли в данной ситуации расходы на маркетинговые исследования уменьшать налогооблагаемую прибыль? Если отнести такие расходы в уменьшение прибыли, то налоговый орган может их не признать, так как посчитает их экономически необоснованными и не направленными на получение дохода. Если организация не готова к возможному спору, то такие расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли лучше не учитывать. В этом случае величина налоговой базы увеличивается по сравнению с финансовым результатом в бухгалтерском учете, и согласно п. 4 ПБУ 18/02 возникает постоянная разница. Поскольку налоговая база будет больше, чем в бухгалтерском учете, постоянной разнице будет соответствовать постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).

Пример 3. Изменим условия примера 2. Поскольку результаты маркетингового исследования показали нецелесообразность открытия филиала по причине избыточного количества в Томске турагентов, предлагающих аналогичные туры, ООО "Турсервис" отказалось от своего решения.

В бухгалтерском учете ООО "Турсервис" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |         Содержание операции            | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражены расходы на проведение          |      |      |         |
   |маркетингового исследования в составе   | 91—2 |  60  | 118 000 |
   |прочих расходов <*>                     |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено постоянное налоговое           |  99  |  68  |  28 320 |
   |обязательство                           |      |      |         |
   |(118 000 руб. х 24%)                    |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данном примере в состав прочих расходов отнесена стоимость маркетинговых услуг, включая НДС. Однако есть мнение, что сумму НДС можно принять к вычету. (Более подробно об этом рассказано в разделе "Налог на прибыль и НДС".)

На практике организация может заказать исследование не только рынка сбыта услуг, но и возможности приобретения того или иного имущества. В этом случае данные услуги можно рассматривать как информационно-консультационные. Расходы на исследования по вопросам приобретения имущества включаются в его первоначальную стоимость приобретенных и учитываются на счетах 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы".

Пример 4. ООО "Лана-Тур" приняло решение о приобретении двух автобусов. Для изучения рынка поставщиков и определения оптимальных условий приобретения заключен договор на проведение исследования. Стоимость оказанных в марте 2006 г. услуг составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). В апреле 2006 г. ООО "Лана-Тур" приобрело автобусы по цене 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). В мае автобусы были введены в эксплуатацию, а также была произведена оплата всех обязательств.

В бухгалтерском учете ООО "Лана-Тур" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         В марте 2006 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражены расходы на проведение          |  08  |  60  |   50 000|
   |исследования                            |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтен НДС по оказанным услугам          |  19  |  60  |    9 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                        В апреле 2006 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражены расходы по покупке автобусов   |  08  |  60  |2 000 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтен НДС по приобретенным автобусам    |  19  |  60  |  360 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                          В мае 2006 г.                         |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Автобусы введены в эксплуатацию         |  01  |  08  |2 050 000|
   |(2 000 000 + 50 000) руб.               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принят к вычету НДС                     |  68  |  19  |  369 000|
   |(360 000 + 9000) руб.                   |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Произведена оплата проведенного         |      |      |         |
   |исследования и автобусов                |  60  |  51  |2 419 000|
   |(2 360 000 + 59 000) руб.               |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Выше были рассмотрены случаи, когда маркетинговые исследования выполняют по договору сторонние организации. Однако иногда исследования проводятся собственными силами организации. Наиболее актуально это для крупных компаний - как турагентов, так и туроператоров. В таких случаях затраты на маркетинговые исследования представляют заработную плату штатных маркетологов и начисленные на нее суммы единого социального налога, а также расходы на материалы, использованные в работе. В бухгалтерском учете согласно ПБУ 10/99 затраты на зарплату маркетологов могут быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности и включаются в состав расходов на продажу, общехозяйственных расходов.

Налог на прибыль

Затраты на оплату маркетинговых услуг организация вправе учесть в расходах при налогообложении прибыли. В обоснование можно привести пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ, разрешающий учесть в расходах, связанных с производством и реализацией, расходы на текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и реализацией продукции. Исходя из рассмотренных нами понятий маркетинга такие расходы не что иное, как расходы на маркетинговые исследования. Аналогичная позиция изложена в Письме УМНС по Московской области от 29.03.2004 N 04-23/06243.

Во избежание разногласий с налоговыми органами при проведении маркетинговых исследований целесообразно использовать в первичных документах формулировку пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом нужно помнить, что для отнесения затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, нужно выполнить условия, установленные ст. 252 НК РФ.

Экономическая обоснованность затрат

Подтвердить экономическую обоснованность затрат можно по-разному. Например, указав, что исследование необходимо для изучения рынка сбыта или в целях поиска необходимого имущества по оптимальным условиям приобретения.

Доказать, что расходы экономически оправданы, не всегда легко. В рассмотренном в Постановлении ФАС СЗО от 22.09.2005 N А13-16254/2004-15 споре компания представила отчеты о проведенных исследованиях, но не смогла доказать оправданность затрат, в связи с этим суд сделал вывод о неправомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли.

При подтверждении оправданности затрат нелишне также привести факты, свидетельствующие об использовании результатов проведенных исследований при заключении договоров с контрагентами (Постановление ФАС ПО от 14.12.2004 N А55-7278/04-30).

На практике разногласия с налоговыми органами в отношении экономической обоснованности расходов могут возникнуть в следующих ситуациях.

1. Маркетинговые исследования проводятся сторонней организацией при наличии собственного маркетингового отдела. Несмотря на то что налоговые органы достаточно активно пытаются доказать необоснованность затрат в подобных случаях, суды нередко встают на сторону налогоплательщика (Постановления ФАС УО от 28.11.2005 N Ф09-5334/05-С7, ФАС ЗСО от 20.04.2006 N Ф04-2117/2006(21664-А27-3), ФАС ВВО от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37). Суды указали, что Налоговый кодекс не запрещает фирмам, имеющим в штате маркетологов, учитывать расходы на исследования, проведенные сторонними организациями.

Для подтверждения экономической обоснованности затрат на маркетинговые исследования можно привести аргумент об отсутствии у штатных маркетологов обязанности проводить такие исследования. Например, в должностные обязанности работников входит проведение маркетинговых исследований на территории Московской области, а сторонней организации поручено исследование рынка Красноярского края. Такое разграничение может быть проведено по территории, содержанию поставленных перед исследователями вопросов, иным критериям. Необходимо, чтобы это было закреплено в должностных инструкциях работников, трудовых договорах, положениях об отделе маркетинга, с одной стороны, и договорах со сторонними организациями, отчетах о выполненных работах, с другой. Аналогичной позиции придерживаются ФАС ВСО в Постановлении от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, ФАС ВВО в Постановлении от 09.03.2006 N А79-6184/2005.

2. Маркетинговые исследования не дали результата. Возможны ситуации, когда в результате исследования не удалось получить информацию, установленную заданием для маркетологов. Например, исследователь не смог определить диапазон цен реализации тура на территории выбранного региона, так как предложений продажи данного тура в нем не было.

Но и при отсутствии информации организация может сделать определенные выводы относительно своего поведения на рынке. Действия организации по проведению исследования в любом случае направлены на увеличение доходов или минимизацию расходов, то есть, в конечном счете, на получение прибыли.

Если маркетинговое исследование было проведено собственными силами, то у организации вряд ли возникнут проблемы в признании данных расходов. Однако если исследование осуществляла сторонняя организация, существуют определенные риски. Избежать их можно, обратившись к п. 3 ст. 781 ГК РФ: в случае когда невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг. Поэтому вместо акта сдачи-приемки работ (услуг) стороны подпишут документ, согласно которому заказчик возмещает исполнителю понесенные расходы, которые должны быть документально подтверждены. Для заказчика такое возмещение расходов будет обоснованным, так как является обязательным в силу закона и договора.

3. Несоразмерность понесенных на маркетинговые исследования затрат. В ряде случаев налоговики приходят к заключению о завышении цены услуг и считают в связи с этим такие затраты экономически необоснованными. Однако суды их не всегда поддерживают. Так, например, ФАС СЗО в Постановлении от 07.07.2005 N А05-12199/03-10 указал, что Налоговый кодекс не устанавливает, каким должно быть соотношение затрат и финансовых результатов, чтобы расходы считались экономически обоснованными. Аналогичной позиции придерживается ФАС ВВО в Постановлении от 09.03.2006 N А79-6184/2005. В то же время ФАС ВСО в Постановлении от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1, находясь на стороне налогового органа, принял во внимание то обстоятельство, что стоимость услуг намного превышала расценки на аналогичные услуги в соответствующем регионе.

4. Наличие признаков недобросовестности налогоплательщика. Так, ФАС УО в Постановлении от 19.09.2005 N Ф09-4081/05-С7 встал на сторону налогового органа и указал, что ряд обстоятельств, а именно: взаимозависимость лиц, неопределенность договорных обязательств, отсутствие данных о формировании цены и определении стоимости оказываемых услуг, свидетельствует о том, что расходы не связаны с деятельностью, экономически не обоснованы и документально не подтверждены, что говорит о недобросовестности действий организации, направленных на завышение затрат в целях высвобождения средств от налогообложения.

На необходимость исследования обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности, указывает и ФАС ВСО в Постановлении от 29.05.2006 N А19-31699/05-15-Ф02-2421/06-С1. Направив дело на новое рассмотрение, он, в частности, указал, что судам необходимо исследовать вопрос о фиктивности договорных правоотношений ввиду отсутствия организации - исполнителя по известным адресам, непредставления им бухгалтерской и налоговой отчетности, недостоверности сведений, отраженных в имеющихся у налогоплательщика документах.

5. Отсутствие связи и доказательств использования результатов исследования в деятельности налогоплательщика. К такому выводу пришел ФАС ВСО в Постановлениях от 29.05.2006 N А19-31699/05-15-Ф02-2421/06-С1, от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1. Суд отметил, что затраты не могут быть признаны обоснованными, если не содержат конкретных результатов, показателей, практических рекомендаций, позволяющих усовершенствовать деятельность налогоплательщика, содержат недостоверную информацию, а потому не могут быть использованы в производственной деятельности. Кроме того, как указал суд, затраты нельзя признать обоснованными, поскольку исследовались рынки, где отсутствуют торговые точки налогоплательщика, а возможности для выхода на рынок новых регионов, такие как открытие филиалов, акцизных складов, лицензирование, налогоплательщик не использовал.

Документальное подтверждение затрат

На практике оформление оправдательных документов по маркетинговым исследованиям нередко становится причиной разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком. Как избежать претензий проверяющего налогового органа? Прежде всего необходимо обратить внимание на оформление договора на оказание маркетинговых услуг. Предмет договора надо максимально детализировать и сформулировать таким образом, чтобы используемая в договоре терминология соответствовала нормам Налогового кодекса. Также нужно предусмотреть цели, конкретное направление исследования, территорию, группу населения. К договору целесообразно приложить задание, в котором нужно осветить круг решаемых вопросов, изложить программу исследований и требования к отчету. Следует определить, в какой форме представляется результат работ - письменного отчета, табличных и графических материалов, видеозаписи, содержащей рекомендации для налогоплательщика.

Другим не менее важным документом является отчет о результатах исследования. В случае судебного разбирательства он подлежит обязательному исследованию судом как необходимый документ для оформления такого вида работ (Постановления ФАС МО от 07.12.2005 N КА-А40/12121-05, ФАС СЗО от 29.05.2006 N А56-26389/2005). Отчет исполнителя о проделанной работе может быть составлен на основании Международного кодекса маркетинговых исследований, принятого Международной торговой палатой и Европейским обществом по изучению общественного мнения и маркетинга в 1976 году. В то же время итогового отчета как такового может и не быть - налогоплательщик вправе подтвердить расходы иными документами, оформленными в соответствии с законодательством (Постановление ФАС ВВО от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37), например, несколькими промежуточными отчетами. Дополнительным доказательством обоснованности затрат является приказ (распоряжение) об использовании результатов маркетинговых исследований в деятельности налогоплательщика.

Учесть маркетинговые расходы организация сможет, если у нее имеются все вышеназванные документы. Иначе подтвердить обоснованность затрат на проведение маркетинговых исследований при налоговой проверке ей будет довольно сложно. Если в документах отсутствует конкретная информация об оказываемых услугах, а формулировки носят обезличенный характер, организация рискует тем, что налоговый орган сделает вывод о неправомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли, а суд его поддержит. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 05.04.2006 N Ф04-1866/2006(21004-А45-40) согласился с доводом налоговиков, что указание предметом договора "выполнение маркетинговых услуг по исследованию рынка припоев и сплавов" не является доказательством экономической оправданности и обоснованности расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли без представления документов, раскрывающих фактическое содержание результатов оказанных услуг. Аналогичной позиции придерживается ФАС СЗО в Постановлении от 01.06.2006 N А05-13038/05-31.

Момент признания расходов

Порядок признания расходов по оказанным услугам организациями, применяющими в налоговом учете метод начисления, установлен п. 7 ст. 272 НК РФ. При кассовом методе расходы признаются после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

Для организаций в 2006 г. актуален вопрос о порядке признания расходов на исследования, которые проводятся в целях приобретения основных средств. Эти затраты в зависимости от условий договора можно учесть как расходы на информационные услуги (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ) либо как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, уменьшающим налогооблагаемую прибыль единовременно. С другой стороны, в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ все расходы, понесенные в связи с приобретением основных средств, учитываются в стоимости этого имущества, при этом конкретный перечень таких расходов в налоговом законодательстве не определен.

В Письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130 финансовое ведомство разъяснило, что в случае если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик, в силу п. 4 ст. 252 НК РФ, вправе самостоятельно определить, к какой группе отнести такие затраты. Свой выбор он должен закрепить в учетной политике. Таким образом, ему предоставлено право учитывать рассматриваемые расходы при налогообложении прибыли единовременно или постепенно через амортизационные отчисления. Однако если организация будет единовременно вести учет таких расходов, то не исключены претензии со стороны налоговиков, которые будут руководствоваться нормами п. 5 ст. 270 НК РФ, запрещающими единовременно учитывать при определении налоговой базы какие-либо расходы, связанные с приобретением и (или) созданием амортизируемого имущества. Поэтому организации нужно быть готовой к тому, что свою позицию придется отстаивать в суде.

Налог на добавленную стоимость

Сумма НДС, уплаченная по оказанным маркетинговым услугам, принимается к вычету на общих основаниях в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. С 1 января 2006 г. для правомерного применения налогового вычета по НДС факт оплаты не является обязательным условием. Для предъявления налога к возмещению из бюджета достаточно счета-фактуры, а также приобрести имущество, работы и услуги для использования в облагаемой налогом деятельности и оприходовать покупку. Но если налогоплательщик является налоговым агентом, вычет он может применить только после того, как перечислит удержанный налог в бюджет (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Для организаций, работающих в сфере туризма, актуальным является вопрос об исчислении НДС при выполнении маркетинговых исследований зарубежными партнерами. Поскольку деятельность туроператоров и турагентов тесно связана с зарубежным туризмом, зачастую маркетинговые исследования в той или иной стране осуществляют иностранные контрагенты.

При оказании маркетинговых услуг зарубежным партнером нужно определить, является ли территория РФ местом реализации услуг в целях исчисления НДС. Если это так, то возникает объект обложения НДС, и российская организация признается налоговым агентом по отношению к иностранной организации, не состоящей на учете в РФ как плательщик НДС (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Ранее ст. 148 НК РФ не давала однозначного ответа на вопрос, как следует определять место реализации маркетинговых услуг. По мнению чиновников, местом реализации маркетинговых услуг следовало признавать место государственной регистрации исполнителя услуг (Письма Минфина России от 09.03.2005 N 03-04-08/36, от 27.10.2005 N 03-04-08/304). Однако в этом году в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ местом реализации маркетинговых услуг является место деятельности покупателя этих услуг.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях применения гл. 21 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ, если покупатель услуг фактически присутствует на территории РФ в силу государственной регистрации, или, при ее отсутствии, на основании:

- места, указанного в учредительных документах организации;

- места управления или нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации.

Таким образом, если услуги по проведению маркетинговых исследований оказываются иностранным лицом, не состоящим на налоговом учете в РФ, то российская организация, которой такие услуги оказаны, как налоговый агент, согласно п. 6 ст. 161 НК РФ, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога.

Налог на прибыль и НДС

С точки зрения налоговиков, непризнание расходов при исчислении налога на прибыль может стать основанием для отказа в применении вычета НДС по таким расходам. Если затраты нельзя признать в целях исчисления налога на прибыль, значит, они направлены не на производственную деятельность. А если такой деятельности нет, то впоследствии с помощью приобретенной услуги не будет реализован товар. То есть услуга приобретена для чего угодно, только не для будущей операции, признаваемой объектом обложения НДС. А ведь именно цель приобретения услуги и есть основное условие, при выполнении которого появляется право на вычет НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Такая позиция сложилась после вступления в силу гл. 21 НК РФ, когда пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ было указано, что вычет применяют по "товарам (работам, услугам), приобретенным для производственной деятельности". Однако п. 19 ст. 1 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ указание о производственной деятельности было исключено из ст. 171 НК РФ, в связи с этим приобретение товаров (работ, услуг) для производственной деятельности перестало быть обязательным условием для налогового вычета.

Теперь им является использование товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС. При этом понятия "осуществление производственной деятельности" и "осуществление операций, облагаемых НДС" нетождественны. То есть если услуги приобретались не для производства, не факт, что они не будут использованы для облагаемых НДС операций. Более того, даже если затраты признаны экономически необоснованными, это еще не значит, что товар (работы, услуги) приобретен(ы) не в целях производства продукции. Например, существуют операции, расходы по которым не учитываются при налогообложении прибыли, но признаются объектом обложения НДС: безвозмездная передача товаров, передача товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (пп. 1, 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Данная позиция подтверждается отдельными судебными решениями. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 31.08.2004 N А56-50026/03 указано: если услуги приобретены для деятельности, облагаемой НДС, налог можно принять к вычету. При этом не имеет значения, учтены ли расходы на услуги при расчете налога на прибыль. Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС ВВО от 09.03.2006 N А79-6184/2005.

Однако существуют ситуации, когда вычет по НДС действительно зависит от того, учтены ли расходы при расчете налога на прибыль. Речь идет о командировочных, представительских и других нормируемых расходах. Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычету подлежит НДС, перечисленный по расходам на командировки и представительским расходам, которые уменьшают налог на прибыль. Кроме того, вычет НДС по расходам, которые при расчете налога на прибыль учитывают в пределах установленных норм, производится в размере, соответствующем указанным нормам. При этом если представительские расходы документально не оформлены и оплачены за счет собственных средств организации, принять к вычету НДС по приобретенным для этого товарам нельзя. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132.

Расходы на маркетинговые исследования

налогоплательщиков, применяющих УСНО

Многие организации и индивидуальные предприниматели, работающие в сфере туризма, выбрали упрощенную систему налогообложения. Согласно ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения при УСНО является либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Перечень расходов, на которые разрешено уменьшать облагаемый доход, содержится в ст. 346.14 НК РФ. Расходы на маркетинговые исследования в данном перечне не поименованы. Перечень является закрытым и не позволяет "упрощенцам" уменьшать полученные доходы на сумму расходов на маркетинговые исследования. Как указал Минфин в Письме от 22.10.2004 N 03-03-02-04/1/31, поскольку маркетинговые услуги не носят производственного характера, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, согласно которому в состав материальных расходов включаются услуги сторонних организаций, в этом случае применить нельзя. С данной точкой зрения согласны и суды (Постановления ФАС СЗО от 08.08.2005 N А56-36691/2004, от 15.12.2005 N А56-32715/04). При этом судьи уточняют, что маркетинговые услуги можно признать в составе расходов, только если их оказание сторонней организацией непосредственно относится к производственной деятельности налогоплательщика, или является стадией осуществляемой им деятельности, или иным способом связано с осуществляемой им производственной деятельностью.

Не вправе налогоплательщики, применяющие УСНО, уменьшить доходы и на сумму НДС, приходящуюся на эти расходы, поскольку согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ они могут учитывать налог только по тем приобретенным и оплаченным товарам, работам и услугам, расходы по приобретению которых учтены при уменьшении доходов.

Однако имеется несколько способов по уменьшению доходов на сумму подобных затрат. Во-первых, если маркетинговые исследования проводились собственными силами, штатным маркетологом, с которым заключен трудовой договор, то его заработная плата учитывается в расходах на оплату труда, на которые организация согласно пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ может уменьшить полученные доходы.

Помимо расходов на оплату труда можно также учесть расходы на оплату услуг информационных систем, в том числе Интернет и обслуживание адреса электронной почты, понесенные в связи с проведением маркетинговых исследований, руководствуясь пп. 18 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по единому налогу учитываются расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, принимаемые применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 НК РФ. Соответствующее разъяснение было дано в Письме Минфина России от 27.03.2006 N 03-11-04/2/70.

Во-вторых, уменьшить доходы можно, заказав проведение маркетинговых исследований организации, имеющей лицензию на осуществление аудиторской деятельности. Объясним почему. Согласно п. 5 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторские организации вправе оказывать не только аудиторские услуги, но и услуги, сопутствующие аудиту, в том числе маркетинговые исследования. Следуя пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, организация имеет право уменьшить полученные доходы на расходы по оплате аудиторских услуг. Данная позиция высказана Минфином в Письмах от 31.07.2003 N 04-02-05/3/61, от 06.07.2005 N 03-11-04/2/15. В этом случае она также может уменьшить доходы на сумму НДС по этим услугам.

Однако, по мнению автора, второй способ более рискованный, поскольку понятия "аудиторские услуги" и "услуги, сопутствующие аудиту" нетождественны, а рекомендации Минфина не имеют силу нормативного акта. При этом налоговики придерживаются мнения, отличного от позиции Минфина (Письмо УМНС по г. Москве от 01.10.2003 N 21-09/54696).

Заметим, если маркетинговые услуги оказаны иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете в РФ, то налогоплательщик, применяющий "упрощенку", признается налоговым агентом (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому он обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости оказанных услуг (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Расходы на маркетинговые исследования

индивидуальных предпринимателей

Индивидуальный предприниматель вправе списать расходы на проведение маркетингового исследования в уменьшение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Такой вывод следует из пп. 16 п. 47 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, согласно которому расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с предпринимательской деятельностью и реализацией товаров (а это, по сути, и является маркетинговыми исследованиями), относятся к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности.

Списание таких расходов производится в том налоговом периоде, в котором они были оплачены. Однако учесть их можно только при соблюдении установленных ст. 221 НК РФ условий:

- маркетинговые исследования связаны с получением доходов от предпринимательской деятельности;

- расходы документально подтверждены.

Если эти условия выполнены, то предприниматель может включить затраты на проведение маркетинговых исследований в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога.

Д.А.Елгина

Эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

21.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——