"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4

УЧЕТ КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ

Нередко у туристических фирм возникает потребность в привлечении заемных средств в целях предотвращения денежного дефицита, приобретения оборотных и внеоборотных активов. В то же время у динамично развивающихся компаний и крупных гостиничных комплексов, наоборот, при наличии временно свободных денежных средств появляется возможность заработать на процентах, предоставляя займы другим организациям.

О том, как правильно отразить в учете заимодавца и заемщика такие хозяйственные операции, как учесть расходы по обслуживанию кредитов и займов, пойдет речь в данной статье.

Правовое регулирование договора займа

Отношения сторон по договорам кредита и займа регулируются гл. 42 ГК РФ. Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег и других вещей, при этом соблюдение письменной формы обязательно, в случае если заимодавцем выступает организация (ст. 808 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение от заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условий о размере процентов, он определятся по существующей в месте нахождения займодателя ставке рефинансирования на день уплаты суммы долга или его части, и если отсутствуют иные соглашения, то проценты уплачиваются ежемесячно до полного возврата суммы займа (ст. 809 ГК РФ).

В отличие от договора займа, где заимодавцем может быть любое юридическое или физическое лицо, кредитором по обязательству, возникшему из кредитного договора, может выступать только банк или иная кредитная организация (ст. 819 ГК РФ). При этом к отношениям по кредитному договору также применяются правила договоров займа, если иное не вытекает из существа кредитного договора.

Бухгалтерский учет и налогообложение полученных и выданных займов (кредитов) различен, поэтому рассмотрим их отдельно.

Учет у заемщика

Бухгалтерский учет. Порядок учета полученных организацией заемных средств регулируется ПБУ 15/01 <1>. Для отражения краткосрочных кредитов и займов Планом счетов <2> рекомендован счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а для учета заемных средств, привлеченных на долгосрочный период (свыше 12 месяцев), - счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

<2> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Основная сумма долга принимается к учету у организации-заемщика в момент фактической передачи денег (п. 4 ПБУ 15/01). В составе задолженности помимо основной суммы займа учитываются:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся к причитающимся к оплате процентам (в случае если заем или кредит получен и выражен в иностранной валюте или у. е.), которые отражаются обособленно (на отдельном субсчете или по соответствующей "аналитике").

Затраты по заемным обязательствам, полученным на пополнение оборотных средств, признаются операционными расходами того отчетного периода, в котором они произведены (Дебет 91 Кредит 66, 67). В случае если заем взят под приобретение инвестиционного актива, осуществляемые организацией затраты включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 15/01). При этом проценты включаются в стоимость инвестиционного актива до 1-го числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету (п. 30 ПБУ 15/01).

Налогообложение. Для целей налогообложения прибыли расходы по обслуживанию кредитов и займов включаются в состав внереализационных расходов независимо от вида долгового обязательства (п. 1 ст. 256 НК РФ). Дата признания расхода в виде процентов по долговым обязательствам зависит от того, какой метод определения доходов и расходов предусмотрен в учетной политике организации. Если это кассовый метод, то проценты за пользование заемными средствами учитываются в составе внереализационных расходов в момент погашения задолженности и фактической выплаты денежных средств или передачи иного имущества (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если используется метод начисления, то расходы в виде начисленных процентов принимаются в том отчетном периоде, к которому они относятся согласно заключенному договору. Если срок действия договора распространяется на несколько отчетных периодов, то расходы признаются осуществленными на конец каждого отчетного периода, а по истечении действия договора - на дату погашения долга (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Отличие налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам и бухгалтерского состоит в том, что для целей налогообложения прибыли такие расходы нормируются. Налоговым кодексом налогоплательщику предоставлено право выбора одного из двух способов расчета предельной величины процентов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

1. Сумма начисленных процентов сравнивается со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены организацией в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В уменьшение налогооблагаемой прибыли организация имеет право включить только ту часть, которая находится в пределах 20%-ного отклонения от среднего уровня процентов.

Сопоставимыми являются долговые обязательства, выданные:

- в одной и той же валюте;

- на одинаковые сроки;

- под аналогичные обеспечения;

- в сопоставимых суммах.

Следует учесть, что долговые обязательства, соответствующие всем указанным критериям сопоставимости, но принятые от разных кредиторов - юридических и физических лиц, нельзя считать сопоставимыми. Такое мнение высказано Минфином в Письме от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130, в котором также указано, что порядок определения сопоставимости налогоплательщику следует указать в учетной политике исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. При изменении любого из вышеназванных критериев долговые обязательства, по мнению финансового ведомства, не могут быть признаны сопоставимыми.

Средний уровень процентов рассчитывается по формуле <3>:

Рср. = (Z1 х Р1 + Z2 х Р2 +....+ Zn х Рn) / (Z1 + Z2 + ... + Zn),

где Рср. - средний процент;

P1, P2, Pn - процентные ставки по кредитам и займам;

Z1, Z2, Zn - суммы долговых обязательств, выданных налогоплательщику на сопоставимых условиях.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Данная формула расчета среднего уровня процентов была приведена в Методических рекомендациях по применению гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ. Несмотря на то что они утратили силу, общий порядок определения предельной величины процентов исходя из сопоставимости долговых обязательств не изменился, поэтому, по мнению автора, налогоплательщик вправе воспользоваться приведенной в Методических рекомендациях формулой расчета среднего уровня процентов.

Пример 1. Гостиничный комплекс осуществляет реконструкцию объекта недвижимости, привлекая заемные средства. Согласно учетной политике предельная величина процентов, учитываемая для целей налогообложения прибыли, рассчитывается по среднему проценту. В марте 2006 г. организация получила три кредита сроком на год:

- в сумме 1 000 000 руб. под 10%;

- в сумме 1 100 000 руб. под 11%;

- в сумме 1 500 000 руб. под 13%.

Средний процент составит 11,56% (1 000 000 руб. х 10% + 1 100 000 руб. х 11% + 1 500 000 руб. х 13%) / ((1 000 000 + 1 100 000 + 1 500 000) руб.).

Максимальная процентная ставка не должна превышать средний процент более чем на 20%, то есть она составит 13,87% (11,56% х 1,2).

Исходя из того, что проценты по всем кредитам не превышают максимально допустимого значения, они могут быть учтены при налогообложении прибыли в полном объеме.

При отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, а также по своему выбору налогоплательщик может рассчитать предельную величину процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, другим разрешенным Налоговым кодексом способом.

2. Предельная величина процентов, учитываемая в уменьшении налогооблагаемой прибыли, определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза при оформлении обязательства в рублях, и равна 15% по валютным долговым обязательствам.

С 1 января 2006 г. Законом N 58-ФЗ <4> внесено важное уточнение определения даты, на которую нужно принимать ставку рефинансирования. В случае если в договоре не содержится условие об изменении процентной ставки в течение всего срока, на который выдано долговое обязательство, ставка рефинансирования определяется на день заимствования. В противном случае, если процентная ставка изменяется в течение срока действия договора, то ставку рефинансирования для расчета предельной величины процентов следует взять на дату признания расходов в виде процентов.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что организация 01.03.2006 привлекла на 12 месяцев заемные денежные средства в сумме 1 000 000 руб. Согласно кредитному договору процентная ставка составляет 14%, после 01.07.2006 - 12%. Согласно учетной политике предельная сумма процентов определяется исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.

Сумма процентов, начисленная в течение срока действия договора, составит:

- с 01.03.2006 до 01.07.2006 - 46 795 руб. (1 000 000 руб. х 14% x 122 дн. / 365 дн.);

- с 01.07.2006 до 01.03.2007 - 79 890 руб. (1 000 000 руб. х 12% х 243 дн. /365 дн.).

Рассчитаем предельную величину процентов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая с 26.06.2006 снижена с 12 до 11,5% годовых. Она составит: до 26.06.2006 - 13,2% (12 x 1,1), после этой даты - 12,65% (11,5 x 1,1).

Таким образом, организация сможет учесть при налогообложении прибыли:

- с 01.03.2006 до 01.06.2006 сумму процентов, начисленную по ставке 13,2%, - 33 271 руб. (1 000 000 x 13,2% x 92 дн. / 365 дн.);

- в июне 2006 г. по ставке 12,65% - 10 397 руб. (1 000 000 x 12,65% x 30 дн. / 365 дн.);

- с 01.07.2006 до 01.03.2007 сумму процентов, начисленную по условиям договора по ставке 12%, - 79 890 руб. (1 000 000 x 12% x 243 дн. / 365 дн.).

В итоге вся сумма процентов, начисленная по условиям договора, составит 126 685 руб. (46 795 + 79 890). Из них в уменьшение налогооблагаемой прибыли будут учтены 123 558 руб. (33 271 + 10 397 + 79 890), а сумма процентов в размере 3127 руб. (126 685 - 123 558) не будет учитываться при налогообложении.

В последнее время многие организации заключают с банками договоры об открытии кредитной линии, по условиям которых заемщик уплачивает не только проценты за пользование заемными средствами, но и комиссию за проведение операций по ссудному счету. При этом нередко комиссия банка устанавливается в процентах от непогашенной суммы долга.

В такой ситуации, по мнению Минфина, высказанному в Письме от 30.06.2006 N 03-03-04/1/486, затраты по оплате комиссии банка для целей налогообложения должны включаться в состав внереализационных расходов в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ для учета процентов. Иными словами, финансовое ведомство предлагает "нормировать" комиссию банка по аналогии с уплачиваемыми процентами. Такое же мнение высказано в Письме от 26.01.2006 N 03-03-04/1/64 о вознаграждении за банковские услуги, оказанные в рамках кредитных отношений, размер которых определен в процентах к сумме непогашенного долга. По мнению автора, Минфин расширительно трактует положения Налогового кодекса, в котором установлен различный порядок учета расходов по оплате услуг банка (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) и процентов по долговому обязательству (ст. 269 НК РФ). Ведь каких-либо ограничений перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета их в составе прочих расходов пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ не предусмотрено. Однако чиновники исходят из того, что в данной статье не указывается, оплату каких банковских услуг можно учесть при налогообложении в составе прочих расходов. Поэтому если размер банковских услуг установлен в процентном отношении к сумме долга, такие затраты учитываются не как прочие, а как внереализационные расходы по оплате процентов.

Оптимальным в данной ситуации вариантом для организации является заключение кредитного договора, по условиям которого комиссия и вознаграждения за иные услуги, оказанные в рамках кредитных отношений, рассчитывается не в процентах к сумме непогашенного долга, а в ином предусмотренном договором порядке. Однако если с банком "договориться" не удалось и организацией получены несколько займов на сопоставимых условиях, то, возможно, для расчета предельной величины процентов организации выгоднее будет воспользоваться методом расчета среднего процента, который мы рассмотрели ранее.

Отметим, выбранный налогоплательщиком способ определения предельной величины процентов должен быть закреплен в учетной политике организации и применяться при расчете по всем долговым обязательствам (Письмо Минфина России от 23.06.2005 N 03-03-04/2/13).

Для организаций, применяющих "упрощенку", порядок учета полученных кредитов и займов аналогичен вышеизложенным правилам, так как данные расходы при расчете единого налога принимаются в уменьшение полученных доходов согласно ст. 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

При этом следует учесть, что у "спецрежимника" расходы признаются кассовым методом, то есть расходы по процентам учитываются только после их фактической оплаты.

Беспроцентный заем

Беспроцентные займы, полученные организацией, до недавнего времени всегда вызывали претензии налоговиков, которые усматривали в них экономическую выгоду у организации - заемщика. Однако ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 "охладил" их пыл, указав, что гл. 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом на прибыль.

После этого налоговики в Письме от 13.01.2005 N 02-1-08/5@ признали, что доходом можно считать экономическую выгоду, если ее можно оценить. В связи с тем, что Налоговый кодекс не дает оценки экономической выгоды за пользование беспроцентным займом, при его получении дохода в виде выгоды у заемщика не возникает.

Аналогичный вывод сделал и Минфин в Письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/128, подтвердив право налогоплательщика пользования беспроцентным займом без дополнительных налоговых обязательств перед бюджетом.

Учет у заимодавца

Займы, предоставленные другим организациям, у компании-заимодавца согласно п. 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <5> относятся к финансовым вложениям. Порядок их учета регулируется ПБУ 19/02 <6>. Для того чтобы выданный заем учесть в составе финансовых вложений, должны быть выполнены следующие условия:

- наличие оформленных документов, подтверждающих право организации на получение денежных средств или других активов, в отношении которых произведены вложения;

- способность займа приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо в виде других выгод;

- переход к организации рисков, связанных с выдачей займа (риск невозврата суммы займа, изменения цены, ликвидности).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ".

<6> Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02".

Исходя из указанных требований можно заметить, что к финансовым вложениям относятся только те займы, которые приносят экономический доход в виде процентов. Выданные беспроцентные займы этим условиям не удовлетворяют, поэтому они, согласно Плану счетов, могут учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по выданным займам".

Для обобщения информации о предоставленных другим организациям процентным займам Планом счетов рекомендован счет 58 "Финансовые вложения". На этом счете учитывается основная сумма предоставленного обязательства. В то же время начисленные проценты являются операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99 <7>) и могут отражаться на счете 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами", субсчет "Расчеты по процентам". Такой раздельный порядок учета основной суммы предоставленного займа и причитающихся к получению процентов объясняется требованиями ПБУ 19/02, согласно которым финансовые вложения (в том числе предоставленные займы) отражаются в бухгалтерском учете по сумме фактических затрат.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99".

Что касается налогового учета, то сумма выданного займа не учитывается ни в доходах (п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в расходах (п. 12 ст. 270 НК РФ). В состав внереализационных доходов организации подлежат включению только суммы, полученные в виде процентов (п. 6 ст. 250 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом если налогоплательщик учитывает доходы и расходы по методу начисления, то доход по договору займа, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода. Если договор займа прекращается до истечения отчетного периода, то доход признается полученным и включается в состав доходов на дату прекращения действия договора займа (п. 6 ст. 271 НК РФ). При применении "упрощенки" и кассового метода учета доходов или расходов при налогообложении прибыли доходы в виде причитающихся процентов признаются по факту их получения.

О.А.Холоднова

Консультант по вопросам

бухгалтерского учета и налогообложения

компании "Ю-Софт"

Подписано в печать

21.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——