"Главбух". Приложение "Учет в сельском хозяйстве", 2006, N 3

СЕЛЬХОЗПРЕДПРИЯТИЕ ПРИОБРЕТАЕТ УЧАСТОК

Для своей сельскохозяйственной деятельности предприятие решило купить земельный участок. Как правильно оформить такую сделку? Какие документы нужны для ввода участка в эксплуатацию и как отразить указанные операции в бухучете? Но больше всего, конечно, предприятие интересует вопрос: можно ли учесть расходы на приобретение земельного участка в целях исчисления налога на прибыль?

Земля как объект купли-продажи

Приобретение земельных участков в собственность является сложной хозяйственной операцией. При ее оформлении необходимо учитывать следующие особенности. Имущественные отношения по земельным участкам регулируются Гражданским кодексом РФ, согласно п. 1 ст. 130 которого земля является недвижимым имуществом. Передача в собственность земельного участка оформляется договором купли-продажи. Договор продажи недвижимости заключается в письменной форме. Иначе он будет недействительным.

Согласно ст. 37 Земельного кодекса РФ объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет. Право на землю подлежит государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ. При приобретении земельного участка предприятие должно встать на налоговый учет по местонахождению принадлежащего ему недвижимого имущества (п. п. 1 и 5 ст. 83 Налогового кодекса РФ). Однако если участок находится там же, где и организация, повторно становиться на учет не нужно.

Особенности отражения в бухгалтерском учете

Примечание. Порядок отражения земельных участков в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 6/01.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 земельные участки учитываются в составе основных средств. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. При этом фактическими затратами на приобретение основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи;

- вознаграждения посреднической организации;

- иные затраты, связанные с приобретением объекта.

Планом счетов бухгалтерского учета для отражения затрат организации по приобретению земельных участков предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Принятие земельного участка к учету отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 субсчет "Приобретение земельных участков".

Несмотря на то что стоимость земли постоянно растет, считается, что ее потребительские свойства с течением времени не изменяются. Поэтому земельные участки не подлежат ни амортизации, ни переоценке (п. 17 ПБУ 6/01, п. 49 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).

Специфика документального оформления

Для принятия к учету земельных угодий, земельных долей, в том числе во временное пользование, предусмотрены специализированные формы первичной учетной документации для организаций агропромышленного комплекса N 401 АПК, N 402 АПК, N 403 АПК, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 16 мая 2003 г. N 750.

В Письме Минфина России от 5 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/158 даны следующие разъяснения. Принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств производится на основании: акта о приемке-передаче объекта основных средств, утвержденного в установленном порядке; документов, подтверждающих регистрацию в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению Государственного земельного кадастра.

Налоговый учет земли

Потратив на покупку земли немалые средства, предприятие считает целесообразным уменьшение налогооблагаемой базы: ведь для него это производственные расходы. Можно ли это сделать? Вопрос непростой.

Казалось бы, все условия, предусмотренные ст. 252 Налогового кодекса РФ, соблюдены: расходы обоснованны, документально подтверждены, экономически оправданны, оценены в денежной форме и направлены на получение дохода. К тому же в ст. 270 Налогового кодекса РФ в расходах, не учитываемых при налогообложении, расходы на покупку земли не упоминаются. Все так. Но Налоговым кодексом включение в состав расходов затрат на приобретение земельных участков прямо не предусмотрено. Учесть можно лишь отдельные расходы, связанные с приобретением, такие как: платежи за регистрацию прав на землю и сделок с недвижимым имуществом (пп. 40 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ); платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах; оплата услуг уполномоченных органов по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

Они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном периоде, в котором были произведены (п. 1 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Кроме того, признаются расходы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ, в виде начисленных процентов за пользование заемными средствами независимо от того, на какие цели эти средства были привлечены (пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Но поскольку обоснованность такого подхода вызывала у предприятий сомнения, вопрос оставался открытым.

По мнению Минфина

Минфин России в Письме от 17 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/126 подтвердил свою позицию: принять к вычету из налоговой базы стоимость приобретенных земельных участков нельзя, так как Налоговым кодексом это не предусмотрено. Доводы следующие. В состав материальных расходов включают расходы на приобретение "другого" имущества, не являющегося амортизируемым (пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ), в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию. Согласно ст. 130 Гражданского кодекса РФ земельные участки относят к недвижимому имуществу, но в соответствии с п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ они не подлежат амортизации. При этом понятие "введение земельных участков в эксплуатацию" отсутствует как в Налоговом кодексе РФ, так и в бухгалтерском законодательстве. Исследовав термины, используемые в других отраслях законодательства, чиновники такого понятия в них также не обнаружили. Следовательно, стоимость участка нельзя учесть в расходах, потому что:

- земля - основное средство, и амортизации не подлежит;

- в состав материальных расходов данное неамортизируемое имущество в момент ввода в эксплуатацию включено быть не может, так как понятие "введения в эксплуатацию земельного участка" для признания расходов Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Арбитражная практика: ВАС РФ поддержал Минфин

Позиция арбитражных судей по этому вопросу до недавнего времени была неоднозначной. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 15 марта 2005 г. N Ф09-756/05-АК решил, что расходы, связанные с приобретением земельного участка, в целях налогообложения прибыли не учитываются. А ФАС Центрального округа занял противоположную позицию. По его мнению, изложенному в Постановлении от 17 августа 2004 г. N А08-2355/04-21-16, такие расходы учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно. В результате проведенного анализа статей Налогового кодекса РФ суд пришел к выводу, что затраты на покупку земли могут быть списаны в налоговом учете как материальные расходы по мере ввода участка в эксплуатацию.

Точку в спорах поставил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14 марта 2006 г. N 14231/05. И, к сожалению, принятое решение не в пользу предприятий. В данном случае ВАС РФ согласился с мнением Минфина и налоговых органов в том, что расходы на приобретение земли для целей расчета налога на прибыль не учитываются.

Правда, обосновал это по-другому. Основным аргументом стало то, что указанное имущество не является амортизируемым, поэтому его стоимость не подлежит переносу в расходы. То есть раз земля амортизации не подлежит, значит, использование земельных участков осуществляется без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. А для основных средств Налоговым кодексом РФ предусмотрено включение затрат по их приобретению в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления амортизации.

Таким образом, поскольку стоимость земли на производимую продукцию не переносится, оснований относить затраты по приобретению земельных участков к материальным или прочим расходам, по мнению суда, не имеется.

Перспективы

Однако разница в аргументах и неоднозначная судебная практика свидетельствуют о том, что противоречие в Налоговом кодексе РФ все же имеется. Возможно, дальнейшее распространение сделок по приобретению земли в собственность, а также "цена вопроса" смогут повлиять на изменение ситуации.

В.Н.Заруцкая

Заместитель руководителя

отдела общего аудита

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

Подписано в печать

20.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——