"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 8

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Международные стандарты финансовой отчетности - тема сейчас модная. Там и тут возникают курсы подготовки отчетности по МСФО. Кто-то изучает их для того, чтобы быть на шаг впереди планеты всей. Кто-то действительно знает, что начиная со следующего года ему предстоит составлять такую отчетность. Кто-то учит на всякий случай (особенно если работодатель оплачивает это удовольствие). Но только единицы действительно в ходе своей деятельности имеют дело с МСФО.

На сегодня МСФО - явление для многих бухгалтеров (и, между прочим, для многих преподавателей МСФО) по большей части теоретическое. Тем не менее неплохо уже сейчас присмотреться к ним поближе.

Сразу стоит предупредить о двух вещах.

1. Никакого отношения к исчислению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (а равно и других налогов) МСФО не имеют. Стандарты финансовой отчетности - это стандарты именно финансовой, а не налоговой отчетности. В каких бы странах ни применялись МСФО, налоги в каждой из этих стран исчисляются и уплачиваются в соответствии с налоговым законодательством каждой конкретной страны. Применение МСФО при составлении отчетности важно для определения размера только бухгалтерской прибыли.

2. Никакого особенного плана счетов для МСФО не существует. Так же как не существует особенных проводок для МСФО. В текущем учете можно применять план счетов любой страны - важно, чтобы на этих счетах отражались операции в соответствии с правилами международных стандартов.

Зачем нужны МСФО?

О назначении отчетности сказано в стандарте IAS 1 "Представление финансовой отчетности": целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении организации, финансовых результатах и движении денежных средств, полезной пользователям при принятии экономических решений.

В те времена, когда компании являлись семейным бизнесом, пользователями в ней были только "свои": отец, сын, брат, дядя и т.д. Учет в таких фирмах мог вестись как угодно, хоть на счетных палочках, ведь люди, посвященные в "семейные тайны", вполне ориентировались в ситуации. Но в XX в. ситуация в корне изменилась. С ростом фондовых бирж появилась масса людей, вкладывающих свои средства в фирмы, которые они до этого в глаза не видели и никогда в жизни не увидят. И уж тем более никто и никогда не допустит посторонних к внутренним регистрам организаций. Для этих людей, таким образом, практически единственный источник информации - это отчетность.

Как же создаются МСФО и кто за это отвечает?

В Лондоне находится организация, созданная в 1973 г. и называемая сначала Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета, а затем Советом по международным стандартам бухгалтерского учета. В ее функции и входят разработка стандартов, анализ их использования, а также написание многочисленных интерпретаций. Интерпретации эти, кстати, так же как и стандарты, являются частью МСФО.

Если посмотреть на список международных стандартов, то видно, что большая часть из них называется IAS, а меньшая - IFRS. Сути дела это не меняет, и то и другое - международные стандарты финансовой отчетности.

Нормативная база

Когда российскому бухгалтеру говорят о нормативной базе, чаще всего это ассоциируется с кодексами, законами всех уровней, указами, постановлениями, методическими указаниями и бесчисленными письмами Минфина России и Госналогслужбы - МНС - ФНС России. Дело бухгалтера - всему этому повиноваться. МСФО демонстрируют в этом отношении совершенно иной подход. Для бухгалтера, применяющего МСФО, важно выполнять требования стандартов и интерпретаций к ним. Министерства финансов, налоговые службы и таможенные службы конкретной страны никакой власти над МСФО не имеют. Ведь главное - информировать пользователя о реальном положении дел в компании. Как мы уже знаем, цель МСФО - рассказать пользователям всех видов и сортов об активах, обязательствах и финансовом положении компании.

Если компания заявила о том, что она применяет МСФО, то она должна применять все стандарты и все интерпретации. Разумеется, если она не имеет отношения, например, к сельскому хозяйству, то и соответствующий стандарт не применяется. Но отказаться от применения стандарта при наличии соответствующих участков учета - вещь непростительная. Фактически, если компания не применила даже какую-то часть какого-то стандарта, считается, что она не применяет МСФО в целом.

Это в корне отличается от российского варианта учета, при котором бухгалтеры со спокойной душой не обращают внимания на половину ПБУ и при этом совершенно равнодушно относятся к тому, что их учет не отвечает требованиям действующего законодательства.

Концептуальные основы МСФО

В МСФО существует документ, который содержит как бы "философскую", концептуальную основу стандартов. Этот документ называется Принципы подготовки и составления финансовой отчетности (далее по тексту - Принципы). Принципы - это не стандарт и не интерпретация к нему. Это своеобразный "манифест" МСФО.

В Принципах прежде всего перечислены пользователи, для которых МСФО предназначены. Ими являются:

- инвесторы,

- работники,

- заимодавцы,

- поставщики,

- покупатели,

- правительство.

Для всех этих пользователей важна информация о работе компании. При этом у каждой из этих групп есть свой интерес. Так, инвестора (акционера) больше интересует доходность предприятия, ведь он будет получать дивиденды. Заимодавец к доходу равнодушен - величина процента по займу от этого не изменится. Но он хотел бы получить впоследствии свои деньги и проценты, поэтому для него важнее стабильность и рентабельность работы компании. Стабильность интересует в первую очередь и покупателей. А вот продавцы больше всего оценят платежеспособность предприятия. Рентабельность фирмы важна и для работников, ведь от этого зависит их благополучие в данной компании. Власть, как водится, внимательно относится к тому, что является объектом налогообложения либо так или иначе влияет на него.

Как и в России, ответственность за представление финансовой отчетности несет руководство фирмы.

Состав финансовой отчетности в основном такой же, как и российской:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о прибылях и убытках;

- отчет о движении денежных средств;

- отчет об изменении капитала;

- примечания (это то, что в РФ называется пояснительной запиской). В примечания следует ввести и описание основных положений учетной политики. При этом учетной политике придается весьма важное значение. Так, ненадлежащая учетная политика не компенсируется ничем: ни пояснениями, ни иными приемами.

В Принципах перечислены основополагающие допущения и качественные характеристики.

Основополагающие допущения российскому бухгалтеру хорошо знакомы:

- метод начисления означает, что результат операции признается в момент совершения операции независимо от движения денежных средств или эквивалентов денежных средств. По методу начисления составляется вся отчетность, кроме, естественно, отчета о движении денежных средств;

- непрерывность деятельности означает, что компания может и собирается продолжать свою деятельность, что у нее нет намерения ликвидироваться.

Качественные характеристики финансовой отчетности также не являются новыми в российском учете. Зачастую у бухгалтера к ним довольно прохладное отношение: теория и не более того. Однако для МСФО эти характеристики весьма важны, и пренебрежение ими может стоить весьма дорого: аудитор при проверке отчетности такие вещи не пропустит.

Перечислим эти характеристики:

- понятность.

Информация должна быть представлена в доступном для пользователя виде. Баланс и прочие формы должны содержать такую степень детализации, которая необходима для наибольшей наглядности и понятности информации. В примечаниях должны приводиться все сведения, существенные для пользователя, в удобной и доступной форме. Естественно, пользователи отчетности должны обладать соответствующими знаниями и желанием разобраться в этой отчетности. Возможно, в отчетности будет раскрыта и достаточно сложная проблема. Сложность проблемы не является причиной для сокрытия информации, ведь любые сведения, влияющие на принятие решений пользователями, компания обязана включить в отчетность. В конце концов, если конкретному пользователю потребуется подробно ознакомиться именно с этой частью деятельности вашей фирмы, он может обратиться к соответствующей литературе или к специалистам. Но он имеет полное право знать об этой стороне вашей деятельности;

- уместность.

Подразумевается, что информация позволит оценивать прошлые, настоящие и будущие события. Заинтересованный пользователь, имеющий дело с вашей компанией или собирающийся иметь с ней дело в будущем, строит какие-то планы, рассчитывает на определенные временные и финансовые ресурсы. Важно, чтобы информация позволяла ему это сделать. Если компания начинает развивать какое-то перспективное направление деятельности, целесообразно указать на это, даже если обороты по этому виду деятельности невелики - возможно, впоследствии именно этот вид деятельности будет наиболее рентабельным. И наоборот, если компания осуществляет рискованные вложения, результат от которых в данный момент сложно предсказать, это тоже важно, и это должно быть раскрыто в отчетности. В любом случае важно оценить существенность информации. Как известно, информация является существенной, если ее пропуск или искажение способны повлиять на решения пользователей. Существенна информация или нет, решать самой компании, вернее, бухгалтеру, подготавливающему отчетность. Никаких ограничений, навязываемых Минфином или иными органами, нет. Однако не стоит забывать, что в подавляющем большинстве случаев отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, подлежит аудиту, а аудитор может иметь о существенности иное мнение, нежели бухгалтер. Так что расслабляться бухгалтеру в этом отношении не стоит;

- надежность.

Информация является надежной, если в ней нет существенных ошибок и искажений. Существует целый перечень требований, связанных с понятием надежности:

1) правдивость;

2) преобладание содержания над формой;

3) полнота;

4) осмотрительность;

5) нейтральность.

Что касается правдивости, полноты и нейтральности, то здесь более-менее все понятно: информация должна быть отражена без пропусков и искажений, независимо от того, нравится она нам или нет, играет она в пользу компании или нет.

Иное дело - преобладание сущности над формой. Это вещь в российском учете непривычная. Российский учет ориентируется на "бумажку", на документ; для МСФО важнее сущность операции. Например, оптовая компания продала магазину розничной торговли товар с условием, что, если по истечении определенного срока товар не будет продан, магазин имеет право возвратить его оптовой компании. С точки зрения российского учета бухгалтер должен отразить реализацию в момент перехода права собственности на товар. Тот факт, что, возможно, товар вернется к продавцу, для российского учета значения не имеет. А для МСФО имеет. Бухгалтер, составляющий отчетность по МСФО, отразит реализацию только тогда, когда будет понятно, что товар к продавцу не вернется.

Особого упоминания заслуживает требование осмотрительности. Это означает, что компания при составлении отчетности не должна в условиях неопределенности завышать доходы или занижать расходы. Например, если придется уплатить существенную сумму в результате весьма возможного неблагоприятного исхода судебного разбирательства, компания не должна скрывать этот факт. Однако, наоборот, при вероятном выигрыше дела и получении существенных денежных сумм следует подойти к отражению возможного дохода как можно сдержаннее. Как видим, этот подход не имеет ничего общего с искаженным российским вариантом под девизом "Поменьше доходов, побольше расходов". Требование осмотрительности связано прежде всего с тем, что компаниям, составляющим отчетность по МСФО, выгодно показать свою прибыльность и всеми способами продемонстрировать процветание. Им, как правило, предстоит размещать акции или облигации, и занижать прибыль для них крайне нежелательно. Тем более что эта прибыль не является налоговой базой по налогу на прибыль;

- сопоставимость.

Это возможность сопоставлять отчетность за различные периоды, а также сравнивать отчетность данной компании с отчетностью других компаний.

Существуют также ограничения, накладываемые на представление информации.

Во-первых, важна своевременность информации. Можно долго выверять сведения, стремясь к как можно большей точности и достоверности, но, возможно, к определенному моменту эта информация будет уже просто не нужна. Так что придется в ряде случаев пожертвовать надежностью ради своевременности.

Во-вторых, существует баланс между выгодами и затратами. Он определяет, что выгоды от использования информации должны превышать затраты на ее формирование и представление. Можно ради надежности информации пересчитывать все израсходованные в организации на данную отчетную дату скрепки, но это будет стоить больших денег, а польза от такой информации не покроет затрат.

IAS 1. Представление финансовой отчетности

Цель финансовой отчетности, как уже упоминалось, - это представление информации о финансовом положении организации, результатах ее деятельности и движении денежных средств, полезной широкому кругу пользователей для принятия экономических решений.

О составе финансовой отчетности уже упоминалось: она не отличается от российского варианта, кроме того, что пояснительная записка именуется примечаниями.

Ответственность за составление отчетности несет руководство компании.

В IAS 1 провозглашается принцип добросовестности представления. Кроме того, фирма, представляющая отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, обязана сделать безоговорочное заявление о таком соответствии.

В редких случаях может случиться так, что соблюдение требований МСФО введет пользователя в заблуждение до такой степени, что это будет противоречить целям МСФО. В этом случае компании необходимо в примечаниях раскрыть следующее:

1) факт того, что отчетность составлена добросовестно и достоверно представляет финансовое положение и финансовые результаты работы компании;

2) факт отступления от конкретного требования МСФО;

3) описание того, в чем именно заключается отступление, почему данный пункт было невозможно применить, как производился учет компанией в этом случае и как он производился бы в соответствии со стандартом;

4) финансовое воздействие отступления.

В стандарте также провозглашается последовательность представления. Это означает, что представление информации и классификация статей отчетности сохраняются от одного периода к другому. Может получиться так, что характер деятельности компании изменился так, что целесообразным является другое представление информации. В этом случае изменение допускается. Естественно, изменение необходимо, если этого потребовал какой-либо стандарт или интерпретация.

Важными требованиями являются существенность и агрегирование. Каждая существенная статья представляется в отчетности отдельно, несущественные суммы объединяются. Что именно считать существенным, то есть способным оказывать влияние на решения пользователей, решает бухгалтер, исходя из своего профессионального суждения и в соответствии со спецификой деятельности фирмы.

Установлены стандартом и правила взаимозачета. Так, статьи активов и обязательств, доходов и расходов не подлежат взаимозачету, за исключением случаев, когда стандарты финансовой отчетности требуют или разрешают зачет. Подобное правило действует и в российском учете.

Кроме того, в отчетности должна приводиться сравнительная информация за предыдущие периоды, причем она должна включаться в повествовательную и описательную информацию.

Отчетность представляется не реже чем раз в год, причем начало и конец финансового года компании определяют самостоятельно. Он может быть установлен, например, с 1 марта по 28 (29) февраля или с 1 сентября по 31 августа - важно, чтобы компания придерживалась этого порядка из года в год. Если отчетная дата изменяется (а стандарт этого не запрещает), то информация об этом раскрывается в пояснениях.

Никакой утвержденной формы баланса МСФО не устанавливает. Стандарт устанавливает минимальный перечень информации, тех статей, которые должны быть отражены в балансе. Вот некоторые из них:

- основные средства;

- инвестиционное имущество;

- нематериальные активы;

- финансовые активы;

- запасы;

- дебиторская задолженность;

- денежные средства;

- кредиторская задолженность;

- капитал и резервы.

В балансе или в приложении приводятся подклассы статей баланса, перечни основных групп активов или обязательств. Разбивка статей зависит от содержания конкретных статей. Так, статья "Запасы" разбивается на подклассы: "Товары", "Материалы", "Незавершенное производство", "Готовая продукция".

Что касается отчета о прибылях и убытках, то в IAS 1 установлено два формата отчета:

- по характеру затрат;

- по функции затрат (или "по назначению затрат").

Вариант "по характеру затрат" подразумевает следующую классификацию расходов:

Выручка

Прочий доход

Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного

производства

Использованное сырье и расходные материалы

Вознаграждение персоналу

Амортизационные расходы

Прочие расходы

Прибыль от операций.

Вариант "по функции затрат" имеет следующий вид:

Выручка

Себестоимость продаж

Валовая прибыль

Прочий доход

Расходы, связанные со сбытом

Административные расходы

Прочие расходы

Прибыль от операций.

Понятие "чрезвычайных расходов" в настоящее время в МСФО не используется.

Как видим, метод "по функции затрат" (или "по назначению затрат") очень похож на тот вариант, с которым имеет дело российский бухгалтер. Выбор одного из двух методов - дело организации, однако если компания выбрала вариант "по функции затрат", то ей придется раскрывать дополнительно информацию о характере затрат в примечаниях.

Кроме того, в отчете о прибылях и убытках, кроме упомянутых, должны быть раскрыты следующие статьи:

- расходы по финансированию;

- доля в прибыли (убытках) ассоциированных и совместных предприятий;

- прибыль (убыток) до налогообложения;

- налоги;

- прибыль или убыток от обычной деятельности;

- прибыль или убыток, относящийся к доле меньшинства;

- прибыль или убыток владельцев собственного капитала материнской компании.

По каждой статье в каждой из форм отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках и т.д.) должны делаться перекрестные ссылки на любую относящуюся к ней информацию в примечаниях. Примечания к финансовой отчетности позволяют более подробно описать статьи отчетов.

Кроме того, в отчетности должна содержаться информация о местонахождении компании, организационно-правовой форме, стране регистрации, адресе компании или месте основной деятельности, наименовании материнской (головной) компании и основной компании группы.

О.А.Букина

К. э. н.,

главный аудитор

"Аудит-Стандарт"

Подписано в печать

20.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——