"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 8

ВОЗМЕЩАЕМЫЕ РАСХОДЫ

В хозяйственных отношениях возникают ситуации, когда контрагенты возмещают организации расходы по сделке. В статье рассмотрены налоговые последствия каждой из таких ситуаций для стороны, которой расходы возмещаются (оплачиваются).

Возмещение контрагентами расходов по сделке обусловлено чаще всего особенностями гражданского законодательства. Так, ГК РФ предусматривает возмещение расходов по сделке комиссионеру, поверенному, агенту, экспедитору, хранителю (по договору хранения), доверительному управляющему.

Нередко мы говорим о возмещении отдельных расходов организации, произведенных ею в интересах работника, этим работником.

Другой, хотя на первый взгляд похожий, вариант - оплата заказчиком расходов исполнителя по сделке возмездного оказания услуг.

Возмещение расходов посреднику

Все посреднические договоры (комиссия, поручение, агентирование) объединены некоторыми общими признаками, в числе которых один из главных - действие посредника за счет поручающей стороны (комитента, доверителя, принципала). Это означает, что посредник получит в результате сделки не только вознаграждение, но ему также должны быть возмещены все понесенные по договору расходы (ст. 971, п. 2 ст. 975, ст. ст. 990, 1001, 1005 ГК РФ). Законодательство не предусматривает возмещения расходов посредника за счет его вознаграждения. Последнее считается оплатой по договору, доходом посредника в чистом виде, учитываемым в бухгалтерском и налоговом учете.

Посредник вправе в соответствии со ст. ст. 410, 997, 1011 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет поручающей стороны.

Комиссионер (агент) сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов и тогда, когда договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента (п. 2 ст. 991 ГК РФ).

Комиссионер не имеет права на возмещение только расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре не установлено иное (ст. 1001 ГК РФ). Это означает, что такие расходы, являясь экономически оправданными, могут быть признаны самим комиссионером (агентом) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Вероятно, именно такие расходы подразумеваются в Письме Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/463, иначе текст Письма можно считать противоречащим действующему законодательству.

Иные расходы по сделке подлежат возмещению, причем сторонам необходимо учитывать положение ст. 992 ГК РФ о том, что принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. То есть комиссионер (агент) может претендовать на возмещение экономически обоснованных, необходимых расходов. Расходы, не отвечающие этим требованиям, доверяющая сторона может не возмещать, однако это не означает, что посредник сможет признать эти расходы своими в налоговом учете, - принцип экономической обоснованности, содержащийся в ст. 252 НК РФ, не допускает списывания таких расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (см. позицию Минфина по этому вопросу в Письме от 29 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/136).

Возмещение оправданных затрат производится при условии обоснования посредником понесенных им расходов.

Сумма расходов отражается в отчете комиссионера (агента), который в соответствии со ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту. Статья 1008 ГК РФ устанавливает порядок отчета агента о ходе выполнения сделки. Однако налоговое законодательство (ст. 316 НК РФ) конкретизирует сроки подачи отчета - комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг), известить комитента о дате реализации. Именно на основании отчета налогоплательщик-комитент (принципал) определяет сумму выручки от реализации на дату реализации (ст. 316 НК РФ). Кроме того, отчет нужен и для целей формирования налоговой базы по НДС. То есть отчет должен составляться и передаваться комитенту ежемесячно (независимо от условий договора).

Ежемесячные отчеты могут дополняться извещениями посредника, высылаемыми по мере осуществления им расчетов с покупателем.

Считается, что, если у доверяющей стороны возникли какие-либо претензии по отчету вообще или по заявленным в нем возмещаемым расходам, комитент (принципал) должен сообщить о них комиссионеру (агенту) в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок, иначе отчет считается принятым (ст. ст. 999 и 1008 ГК РФ).

Вопрос о дополнительном подтверждении расходов решается так: если агент в сделке выступал от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала; если агент в силу условий договора действовал от своего имени, первичные оправдательные документы могут не представляться вместе с отчетом (в законодательстве необходимость представления копий первичных документов в этом случае не оговорена). В этом случае они хранятся у посредника. Однако по требованию комитента (принципала), имеющего возражения по отчету, комиссионер (агент) обязан представить данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения (п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. N 85, Письмо УМНС по Москве от 8 декабря 2004 г. N 24-11/79072, Письмо МНС России от 02.08.2001 N 03-1-09/2351/03-Ц316).

Возмещаемые затраты посредник не учитывает в составе своих расходов (п. 9 ст. 270 НК РФ), а отражает их на счетах учета расчетов в соответствии с условиями договора (обычно на счете 76 "Расчет с разными дебиторами и кредиторами"). Так, например, реклама товара, его транспортировка, упаковка производятся за счет комитента, даже если их осуществляет непосредственно комиссионер; выплаты, произведенные комиссионером третьим лицам вследствие обнаружения недостатков в проданном товаре, относятся на счет комитента и в том случае, если к моменту обнаружения недостатков комиссионные отношения прекратились (Письма УМНС по Москве от 30 января 2003 г. N 26-12/6250, от 13 апреля 2004 г. N 26-12/25174, от 5 февраля 2004 г. N 26-12/07387, п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. N 85).

Возмещение расходов экспедитора

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (ст. 801 ГК РФ, ст. 5 Федерального закона от 30 июня 2003 г. N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности").

Экспедитор, если это предусмотрено договором транспортной экспедиции, вправе удерживать находящийся в его распоряжении груз до уплаты вознаграждения и возмещения понесенных им в интересах клиента расходов или до предоставления клиентом надлежащего обеспечения исполнения своих обязательств в части уплаты вознаграждения и возмещения понесенных им расходов. В этом случае клиент также оплачивает расходы, связанные с удержанием имущества. За возникшую порчу груза вследствие его удержания экспедитором в названных случаях ответственность несет клиент (ст. 3 Федерального закона от 30 июня 2003 г. N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности").

В случае если будет доказана необоснованность отказа клиента от оплаты расходов, понесенных экспедитором в целях исполнения обязанностей, предусмотренных договором транспортной экспедиции, клиент уплачивает экспедитору помимо указанных расходов штраф в размере десяти процентов суммы этих расходов. Эта фиксированная штрафная ставка установлена ст. 10 Закона N 87-ФЗ.

Кроме того, клиент несет ответственность за несвоевременную уплату вознаграждения экспедитору и возмещение понесенных им в интересах клиента расходов в виде уплаты неустойки в размере одной десятой процента вознаграждения экспедитору и понесенных им в интересах клиента расходов за каждый день просрочки, но не более чем в размере причитающегося экспедитору вознаграждения и понесенных им в интересах клиента расходов.

Если права экспедитора нарушены, ему следует учитывать, что срок исковой давности по договорам транспортной экспедиции составляет один год и исчисляется со дня возникновения права на предъявление иска.

Согласно п. 9 ст. 270 НК РФ в состав расходов не включаются суммы расходов экспедитора, которые в соответствии с заключенным договором экспедиции (исходя из условий договора и (или) положений законодательства Российской Федерации) возмещаются или должны быть возмещены клиентом (см. также Письмо Минфина России от 30 марта 2005 г. N 03-04-11/69). В этом контексте трудно согласиться с положениями Письма Минфина России от 1 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/63, противоречащими не только описанным принципам гражданского права, но и НК РФ.

Оплата расходов по сделкам возмездного оказания услуг

В отличие от посреднических договоров и договора транспортной экспедиции возмездное оказание услуг предполагает, что исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность) за свой счет, а заказчик обязуется оплатить эти услуги, то есть выплатить исполнителю обусловленное договором вознаграждение (ст. ст. 779, 781 ГК РФ). Возмещения расходов на оказание услуги ГК РФ не предусматривает. Статья 782 ГК РФ определяет, что, если заказчик отказывается от исполнения договора возмездного оказания услуг, ему надлежит оплатить исполнителю фактически понесенные им расходы.

Если договором не предусмотрено иное, доходом исполнителя будет считаться полученное им вознаграждение, а понесенные по сделке издержки - расходами исполнителя.

В то же время стороны могут в договоре прямо предусмотреть оплату заказчиком всех или части расходов исполнителя по сделке. Такую выплату следует расценивать как дополнительный доход исполнителя (см., например, Письмо Минфина России от 22 октября 2001 г. N 04-04-06/449, Письмо УМНС по Москве от 27.09.2004 N 2811/62835).

Возмещение расходов от их оплаты заказчиком отличается принципиально - это не обусловленная законом выплата, когда операция производится за счет заказчика (как это происходит в посреднических сделках или в договоре транспортной экспедиции), а дополнительное вознаграждение, установленное только сторонами договора.

Пример. Гражданин заключил с организацией договор оказания услуг по анализу товарного рынка в другом регионе. С целью выполнения задания исполнитель выезжает в этот регион, причем в соответствии с договором заказчик оплачивает исполнителю проезд туда и обратно, проживание и питание. Подтвержденные расходы на эти нужды составили 4000 руб. В то же время по договору за оказанные услуги исполнителю причитается 10 000 руб.

Полная сумма выплаты - 14 000 руб. - подлежит обложению налогом на доходы физических лиц, ЕСН (кроме отчислений в ФСС), взносами на обязательное пенсионное страхование.

Отметим, что ВАС РФ признал, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем - физическим лицом при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению единым социальным налогом, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком) (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106). Нужно обратить внимание на формулировку - речь идет о возмещении, а не об оплате расходов. На наш взгляд, исходя из типа договора термин "возмещение" здесь неуместен. А вот оплата расходов подлежит обложению НДФЛ, ЕСН, пенсионными взносами (см. Письмо Минфина России от 30 июня 2005 г. N 03-05-02-04/128).

НДС при возмещении расходов

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиками услуг определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения налога на добавленную стоимость. В связи с этим налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, должны определять налоговую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученную в виде своего вознаграждения.

Налогоплательщики-посредники при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (ст. 156 НК РФ).

Возмещаемые расходы, как мы указали выше, считаются расходами принципала, комитента, клиента, а значит, они не отражаются в качестве расходов у посредника, экспедитора, и оснований для вычета НДС по приобретенным в ходе выполнения договора товарам, работам, услугам у исполнителей не имеется (см. Письмо Минфина России от 30 марта 2005 г. N 03-04-11/69).

Пример. Экспедитор при выполнении договора привлекает ряд других организаций, осуществляющих перевозку, погрузочно-разгрузочные и другие работы. Эти работы осуществляются в интересах клиента, и расходы экспедитора по ним подлежат возмещению клиентом. Оснований для применения экспедитором вычета по НДС со стоимости услуг перевозчиков, а также погрузочно-разгрузочных работ не имеется. Экспедитор обязан передать все документы, подтверждающие его расходы по сделке, клиенту, который и приобретает право на вычет НДС.

По договорам возмездного оказания услуг, не предполагающим возмещения расходов исполнителя (но, возможно, предполагающим оплату таких расходов заказчиком), приобретенные при выполнении договора ценности считаются потребленными исполнителем; вся сумма вознаграждения и оплаты расходов по договору включается в налоговую базу по НДС у налогоплательщика-исполнителя, и он же производит вычет НДС.

Возмещение расходов работниками организации

Достаточно привычна ситуация, когда одна организация возмещает расходы другой, не менее распространено возмещение организацией расходов своим работникам (расходы на командировки, компенсации за использование личного имущества в служебных целях и т.п.). Тем не менее возможен и обратный вариант - когда фирма оплачивает за работников приобретаемые для них товары (работы, услуги), а те, в свою очередь, затем возмещают организации понесенные ею расходы.

Речь может идти об оплате медицинских услуг, услуг связи, коммунальных услуг, товаров и т.д.

Принято, чтобы работники в таких случаях вносили деньги в кассу организации, или организация производит соответствующие удержания из заработной платы работников по их письменным заявлениям.

Если организация сначала примет в расходы понесенные в интересах работников затраты, затем - по факту возмещения от работников - ей придется признать всю сумму в составе доходов. Кроме того, принять НДС к вычету налогоплательщик-организация не имеет права, так как приобретенные ею товары (работы, услуги) не предназначены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). "Входной" НДС будет принят в состав расходов, которые затем нужно будет возместить работнику. В выставленной работнику сумме этот НДС должен быть включен в состав компенсируемых расходов, а не выставлен отдельно, иначе организации придется уплатить его в бюджет. Ничего не реализуя своим работникам, а только перевыставляя им расходы к возмещению, НДС организация начислять (выделять) не может.

Наконец, полученное от работников возмещение фирме придется признать своим доходом, как раньше она признала эту сумму своим расходом (см., например, Письмо Минфина России от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/1/297).

Во избежание этих совершенно ненужных проблем, накладок и недоразумений с работниками и с налогами, на наш взгляд, рассматриваемые отношения должны строиться принципиально по-иному. Организации следует оплачивать соответствующие товары (работы, услуги) в интересах работников на основании их письменных заявлений, доверенностей, но в расходы и доходы не включать.

Пример. Организация по письменному заявлению работника оплачивает его личные телефонные переговоры с последующим удержанием соответствующих сумм из заработной платы работника. В свои расходы организация включает только оплату телефонных переговоров по производственным вопросам.

На основании детализации счета за месяц всего расходы на услуги связи составили 1000 руб. (с учетом НДС), из них расходы на личные переговоры работника - 130 руб. (с учетом НДС).

Бухгалтерские проводки по этим операциям таковы.

     
   ——————————————————T———————————————————T—————————T————————————————¬
   |   Наименование  |    Сумма, руб.    | Проводка| Оправдательный |
   |     операции    |                   +————T————+    документ    |
   |                 |                   | Дт | Кт |                |
   +—————————————————+———————————————————+————+————+————————————————+
   |Оплачен счет за  |        1000       | 76 | 51 |Счет за услуги  |
   |услуги связи     |                   |    |    |связи           |
   +—————————————————+———————————————————+————+————+————————————————+
   |Часть стоимости  |         130       | 73 | 76 |Бухгалтерская   |
   |услуг связи      |                   |    |    |справка—расчет, |
   |(вместе с НДС)   |                   |    |    |заявление       |
   |перенесена на    |                   |    |    |работника       |
   |работника        |                   |    |    |                |
   +—————————————————+———————————————————+————+————+————————————————+
   |Признаны расходы |737 ((1000 — 130) —| 26 | 76 |Счет с          |
   |на услуги связи  |(1000 — 130) x     |    |    |детализацией,   |
   |                 |18/118)            |    |    |бухгалтерская   |
   |                 |                   |    |    |справка—расчет  |
   +—————————————————+———————————————————+————+————+————————————————+
   |Отражена сумма   |133 ((1000 — 130) x| 19 | 76 |Счет—фактура,   |
   |НДС за услуги    |18/118)            |    |    |бухгалтерская   |
   |связи (в части   |                   |    |    |справка—расчет  |
   |стоимости услуг  |                   |    |    |                |
   |связи, являющихся|                   |    |    |                |
   |расходами        |                   |    |    |                |
   |организации)     |                   |    |    |                |
   +—————————————————+———————————————————+————+————+————————————————+
   |Произведен вычет |         133       | 68 | 19 |Счет—фактура,   |
   |НДС              |                   |    |    |бухгалтерская   |
   |                 |                   |    |    |справка—расчет  |
   L—————————————————+———————————————————+————+————+—————————————————
   

М.А.Климова

К. э. н.,

независимый консультант

по налогообложению

Подписано в печать

20.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——