"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 8

СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

В последнее время в связи с многочисленными изменениями в налоговом законодательстве проблема отражения в бухгалтерском и налоговом учете суммовых разниц стала предметом обсуждения чиновниками Минфина и ФНС, особенно в части НДС. Это обсуждение, в свою очередь, вызвало ряд критических статей в специализированных изданиях, в которых специалисты высказывают свое мнение относительно названной проблемы. Мы тоже на страницах нашего журнала попробуем разобраться с учетом и налогообложением суммовых разниц в различных ситуациях.

Общие положения

Прежде всего, еще раз обратим внимание читателей на то, что суммовые разницы и курсовые разницы совершенно разные понятия, путать которые нельзя. Напомним, что бухгалтерский учет курсовых разниц регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н). (Материал по вопросам учета и налогообложения курсовых разниц будет опубликован на страницах нашего журнала в ближайших номерах.) Учет суммовых разниц регламентируется Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), утвержденными соответственно Приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н.

Основные и принципиальные отличия в порядке определения курсовых и суммовых разниц следующие:

- курсовые разницы могут возникнуть лишь в том случае, когда организации осуществляют операции в иностранной валюте (платежи, расчеты и т.д.), при переводе иностранной валюты в рубли, а суммовые разницы - это всегда расчеты в рублях;

- при определении курсовых разниц принимаются установленные Банком России курсы иностранных валют к рублю, расчет суммовых разниц производится по курсам валюты, иным оговоркам, установленным законом или сторонами в договорах;

- курсовые разницы определяются при совершении каждой операции или по окончании отчетного периода по валютным активам или обязательствам, и, следовательно, курсовые разницы могут возникать многократно по одной и той же сделке, а суммовые разницы определяются при совершении операции по расчетам один раз, при этом используется курс на дату, определенную договором.

Теперь перейдем непосредственно к общему понятию суммовых разниц.

Пунктом 2 ст. 317 ГК РФ установлено, что денежное обязательство может быть определено в иностранной валюте или в условных единицах. Подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Так называемая валютная оговорка в договорах ранее во времена галопирующей и гиперинфляции позволяла избегать неблагоприятных последствий инфляционных процессов для сторон договора в тех случаях, когда предполагалось, что возможна несвоевременная оплата или поставка контрагентами товаров (работ, услуг). Но эти времена уже в прошлом. Сейчас, когда инфляция достаточно умеренная, курсы валют не имеют значительных колебаний, а курс доллара имеет тенденции к постоянному "падению", установление цены договора в "у. е." скорее дело привычки.

На практике условиями договора могут быть установлены официальный или договорный курс выбранной валюты или условной денежной единицы и, соответственно, стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав). Официальный курс определенной иностранной валюты или условной денежной единицы устанавливается Центральным банком РФ. Договорный курс - курс, который стороны согласовали при заключении договора (например, официальный курс, установленный Центробанком РФ, увеличенный на три пункта, и т.п.).

Что касается даты определения стоимости товаров (работ, услуг), то есть фактического пересчета валютной оговорки в рубли, то она договором может определяться как день:

- перечисления организацией-должником денежных средств в счет погашения денежного обязательства по договору (дата платежа);

- заключения или вступления в силу договора;

- выполнения товарных обязательств по сделке организацией, реализующей продукцию, товары, выполняющей работы или оказывающей услуги;

- поступления продукции или товаров в оговоренный пункт;

- получения права собственности на объект сделки организацией-получателем.

При заключении договоров, в которых обязательства выражаются в иностранной валюте, а подлежат оплате в рублях по курсу на соответствующую дату, и принимая во внимание, что суммовые разницы могут оказывать существенное влияние на финансовые результаты деятельности организации, необходимо тщательно формулировать условия договора, касающиеся:

- определения иностранной валюты или условной единицы, применяемой при оценке денежных обязательств;

- даты исполнения денежных обязательств по сделке;

- даты платежа;

- курса иностранной валюты или условной денежной единицы по отношению к рублю;

- даты определения курса.

Определение суммовых разниц в бухгалтерском учете

Согласно п. 6.6 ПБУ 9/99 под суммовой разницей у продавца (поставщика) понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (иностранных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Следовательно, возникновение суммовых разниц обусловлено изменением курса валюты в период между датой фактической оплаты товара (работы, услуги) и датой отгрузки (реализации) товаров (работ, услуг).

Отметим также, что в соответствии с п. 6.6 ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда она производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

При этом суммовые разницы у покупателя (заказчика) при приобретении имущества возникают, только если момент перехода права собственности на товары устанавливается по моменту передачи их покупателю. Суммовые разницы не возникают, если момент перехода права собственности на имущество устанавливается по моменту его оплаты покупателем, так как даты отражения в учете момента перехода права собственности и оплаты имущества совпадают.

Учет суммовых разниц для целей налогообложения.

НДС и счета-фактуры при расчетах в условных

единицах у продавца

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Пунктом 2 этой же статьи установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

При расчете общей суммы НДС за налоговый период следует руководствоваться п. 4 ст. 166 НК РФ. В нем указано, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых установлен ст. 167 НК РФ. При этом учитываются все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Напомним, что начиная с 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы в целях гл. 21 Кодекса, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 названной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат (ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Так вот, если дословно читать ст. ст. 153 и 166 НК РФ, получается буквально следующее: налоговая база должна быть равной сумме полученного дохода, связанного с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг) и имущественных прав, и совершенно не важно, когда этот доход определен - либо в момент отгрузки, либо в момент оплаты, либо и в тот и в другой момент, учитывая особенности реализации. Об этом, кроме того, сказано и в п. 1 ст. 54 НК РФ.

Если же поступление окончательной оплаты происходит в другом налоговом периоде и суммы НДС уже были уплачены в бюджет, то у налогоплательщика есть право произвести перерасчет обязательств по НДС в соответствии со ст. ст. 54, 153 и 166 НК РФ. Ведь если курс условной единицы определяется на дату платежа, доход от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав также будет окончательно формироваться не на момент отгрузки, а на дату платежа, что приведет или к увеличению, или к уменьшению итоговой налоговой базы по НДС.

Однако у налоговых органов и Минфина России сложилось еще в 2004 г. свое, естественно, противоположное приведенной логике, мнение. В Письме Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114 "О налогообложении суммовых разниц" впервые было указано на то, что положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую базу по НДС, а отрицательные - не уменьшают, поскольку уменьшение налоговой базы по НДС налогоплательщиками, определяющими момент начисления налога "по отгрузке", на величину отрицательных суммовых разниц не соответствует нормам гл. 21 НК РФ.

Налоговые органы своим Письмом от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ "О направлении Письма Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116" фактически поддержали позицию Минфина.

По логике и Минфина России, и ФНС России организации должны уплачивать НДС не только с суммы полученного дохода от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), но и с неких предварительно рассчитанных сумм, которые ни при каких обстоятельствах не станут доходом и, соответственно, не могут быть налоговой базой по НДС. Следовательно, налог придется уплачивать с неполученного дохода при отсутствии налоговой базы вообще.

Кстати, в этом Письме есть оговорка: если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), нельзя уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги). Если же и отгрузка, и оплата произведены в одном налоговом периоде, то исходя из смысла Письма это сделать можно. Тогда вообще получается несуразица, налоговая база в отдельно взятом налоговом периоде рассчитывается по нормам НК РФ, а если налоговая база определяется не сразу, а в нескольких периодах (опять же исходя из особенностей реализации), при расчете следует руководствоваться не нормами НК РФ, а письмами ФНС и Минфина.

На сегодняшний день автору известно только одно судебное решение по данному вопросу, и это решение в пользу налогоплательщика (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 октября 2005 г. по делу N А56-6029/2005), причем аргументы для суда налогоплательщиком приводились аналогичные тем, о которых мы упоминали выше.

Как поступать в такой ситуации налогоплательщикам, вопрос непростой. Позиция ФНС России и Минфина России однозначна, у налогоплательщиков, в свою очередь, есть свои сильные аргументы - Налоговый кодекс и Постановление арбитражного суда. И все же, по мнению автора, если у организации суммы НДС с отрицательных разниц значительные, надо спорить и доказывать свою правоту (шансы успешного решения вопроса очень высоки), если нет, проще начислить и заплатить налог в бюджет.

Теперь остановимся на порядке заполнения счетов-фактур.

Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" утвержден порядок регистрации счетов-фактур, ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.

В п. 7 ст. 169 НК РФ прямо предусмотрена возможность указания в счете-фактуре сумм в иностранной валюте при условии, что по условиям сделки обязательство выражено также в иностранной валюте. Постановление Правительства РФ N 914 также не запрещает составление счетов-фактур в условных единицах. Это означает, что при осуществлении налогооблагаемых операций счета-фактуры можно составлять как в российских рублях, так и с использованием условных единиц. Однако записи в книге покупок и книге продаж должны быть сделаны на основании счетов-фактур только в рублях, причем по соответствующему курсу.

По мнению автора, целесообразнее составлять счета-фактуры именно в условных единицах, в этом случае не возникает сложностей с внесением изменений (исправлений) в рублевые счета-фактуры.

При отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав) в пятидневный срок выставляется счет-фактура в условных единицах и делается соответствующая запись в книге продаж. На дату оплаты в случае, если курс условных единиц вырос, у продавца налоговая база увеличивается, и в том налоговом периоде, когда получена оплата, необходимо сделать дополнительную запись на положительную суммовую разницу с соответствующей пометкой и с указанием реквизитов счета-фактуры, выписанного в момент отгрузки.

В случае если курс снижался, у продавца после получения оплаты за товар в книге продаж против первоначальной записи должна быть сделана дополнительная запись на отрицательную суммовую разницу и НДС с пометкой "отрицательная суммовая разница" также с указанием реквизитов счета-фактуры.

НДС и счета-фактуры при расчетах в условных единицах

у покупателя

В рассматриваемой ситуации у покупателя, которому нужно получать вычет по НДС, в связи с изменением правил применения вычетов по полученным товарам (работам, услугам, имущественным правам) в 2006 г. ситуация складывается еще более непростая.

Сразу возникает множество вопросов: можно ли и в каком налоговом периоде предъявить к вычету из бюджета сумму НДС по возникающим у покупателя положительным суммовым разницам, ведь сумма оплаты продавцу превышает сумму, указанную в полученных покупателем отгрузочных документах? Как оформлять счета-фактуры?

С 1 января 2006 г. условиями принятия сумм НДС к вычету являются (за исключением отдельных операций) только наличие счетов-фактур, оформленных и выставленных в предусмотренном законодательством порядке, и принятие к учету товаров (работ, услуг и имущественных прав), приобретенных для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.

Несмотря на то что факт оплаты для принятия НДС к вычету роли не играет, по мнению автора, суммы НДС, предъявляемые покупателями к вычету из бюджета, должны рассчитываться с учетом суммы оплаты, то есть с учетом суммовых разниц (как положительных, так и отрицательных), и вот почему.

Покупатель при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежащих обложению НДС, имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные НК РФ налоговые вычеты, такой порядок утвержден п. 1 ст. 171 НК РФ. При этом вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Для правильного и обоснованного налогового вычета остается только определить сумму налога, предъявленную покупателю продавцом.

Мы уже отмечали, что первоначально такая сумма определяется в момент отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав) продавцом, - он определяет налоговую базу (предварительную сумму дохода) и сумму начисленного НДС. Окончательная сумма дохода (налоговой базы) может быть определена только в момент оплаты и окончательного расчета по договору. Сумма дохода для продавца для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения налогом на прибыль (об этом речь пойдет ниже) будет одинаковой. Ведь и на основании п. 6.6 ПБУ 9/99, и на основании ст. ст. 271 и 272 НК РФ величина дохода (оплаты) определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Именно с этой суммы продавец начисляет НДС, который будет предъявлен покупателю. Для покупателя сумма расхода будет равной сумме дохода продавца, а если так, то сумма НДС (и начисленная, и принимаемая к вычету) тоже не может отличаться, как бы кому-то ни хотелось.

Теперь о счетах-фактурах.

Нами уже отмечалось: если счет-фактура выставлен с использованием условных единиц, то особых сложностей с его регистрацией в книге продаж продавца (исполнителя) и книге покупок покупателя (заказчика), как правило, не возникает.

Покупатель регистрирует полученный счет-фактуру в книге покупок в рублях по установленному курсу на дату его получения. После оплаты товаров (работ, услуг) он корректирует себестоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), исходя из суммы денежных средств, перечисленных поставщику (исполнителю). В том случае, когда курс валюты на дату окончательного расчета окажется выше (ниже), чем на дату отгрузки, образуется отрицательная (положительная) суммовая разница. При этом покупатель должен произвести дополнительную запись в книге покупок и указать реквизиты ранее выставленного счета-фактуры. Однако для того, чтобы не возникали неопределенности между контрагентами и фискальными органами, по мнению автора, стороны должны известить друг друга о суммах налога, начисленного (сторнированного) с суммовых разниц. Порядок извещения сторонам целесообразно предусмотреть в договоре. Представляется, что порядок извещения, учитывая позицию ФНС России и Минфина России, должен стать неотъемлемой частью договоров с валютной оговоркой.

Если счет-фактура оформлен в рублях, то обе стороны столкнутся с целым рядом проблем, которые связаны с корректировкой ранее отраженных в счете-фактуре сумм и, соответственно, с отражением определенных записей в книге продаж и книге покупок.

По сути, в этом случае необходимо в ранее выданные счета-фактуры вносить изменения. Не заменять счета-фактуры, ранее выданные, на новые, а именно вносить изменения, заверив их подписями сторон, печатью организации и указав дату внесения этих изменений. Так поступать предписывает Минфин России в своем Письме от 08.12.2004 N 03-04-11/217.

Дополнительные счета-фактуры на возникающую суммовую разницу выставлять также не совсем корректно, поскольку ни НК РФ, ни Постановление N 914 не предусматривают возможности составлять дополнительные счета-фактуры на отрицательную или положительную разницу.

И еще одна проблема: когда покупатель сможет принять к вычету НДС? Позиция Минфина России и налоговых органов на этот счет следующая: вычет возможен только в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура, а вычет, сделанный ранее, должен быть сторнирован (см., например, Письмо Минфина России от 22.03.2006 N 03-04-11/61).

Отсюда следует сделать вывод, что оформление счетов-фактур в рублях, при том, что договоры составлены в условных единицах и существует вероятность возникновения суммовых разниц, крайне нежелательно для покупателя и может привести к негативным налоговым последствиям для сторон договора.

Учет суммовых разниц при налогообложении налогом на прибыль

Напомним, что для целей налогообложения налогом на прибыль понятие суммовой разницы определено в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 гл. 25 НК РФ: "Суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг, имущественных прав), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях".

Дата признания доходов и расходов для определения

налоговой базы

Согласно п. 7 ст. 271 НК РФ суммовая разница признается доходом:

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Согласно п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается расходом:

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Эти положения вызывали многочисленные споры среди специалистов о необходимости исчисления суммовой разницы и в случае полной предварительной оплаты, когда курс у. е. определяется на дату оплаты.

Однако такой подход ошибочен.

В тех случаях, когда договором предусмотрено, что стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяется на дату реализации (отгрузки), при реализации на условиях полной предварительной оплаты суммовые разницы для целей налогообложения прибыли признаются внереализационным доходом (расходом) именно на дату реализации, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

При частичной предоплате суммовые разницы (положительные и отрицательные) должны быть учтены для целей налогообложения в следующем порядке:

- по частично оплаченным в предварительном порядке товарам (работам, услугам) - на дату реализации товаров (работ, услуг);

- по оплаченным после даты реализации товарам (работам, услугам) - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги).

Об этом, в частности, говорится в Письме УФНС России по Москве от 02.02.2006 N 20-12/7392.

В тех случаях, когда договором предусмотрено, что стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяется на дату оплаты, при полной предварительной оплате суммовые разницы для целей налогообложения прибыли просто не возникают. Ведь стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) уже будет сформирована на дату оплаты и в дальнейшем изменению не подлежит.

При частичной предоплате суммовые разницы (положительные и отрицательные) должны быть учтены для целей налогообложения в следующем порядке:

- по частично оплаченным в предварительном порядке товарам (работам, услугам) в части предварительной оплаты суммовые разницы не возникают;

- по оплаченным после даты реализации товарам (работам, услугам) - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги).

Разделяют вышеприведенную точку зрения и налоговые органы (см., например, Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@), и Минфин России (см. Письмо от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60).

Такой же порядок признания суммовых разниц при полной (частичной) предоплате будет и в бухгалтерском учете.

Что касается налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, они в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ признают датой получения дохода день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности иным способом. Следовательно, у таких организаций сумма возникающих требований всегда равна фактически полученной сумме за реализованные товары (работы, услуги). А это значит, что у таких организаций в налоговом учете суммовых разниц внереализационных доходов не возникает.

Аналогичные рассуждения справедливы и для внереализационных расходов. Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ у рассматриваемой категории налогоплательщиков в налоговом учете расходами признаются затраты после их фактической оплаты, поэтому величина возникающих требований на дату оприходования товаров (работ, услуг) всегда совпадает с фактической оплатой.

Особенности учета суммовых разниц при заключении

договоров займа

Рассматривая данный вопрос, следует сразу определить, что при расчетах между сторонами сделки по договорам займа возникают обязательства по передаче и возврату основной суммы займа и по начисленной сумме процентов.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Статьей 807 ГК РФ установлено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Таким образом, при заключении договора займа заемщик обязан вернуть заимодавцу деньги в размере суммы займа, даже при условии, что организацией выдан заем, сумма которого выражена в иностранной валюте.

Мы уже упоминали, что определение суммовых разниц приведено в п. 11.1 ст. 250 Кодекса и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Так вот, учитывая данные понятия, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы. И поэтому учитывать у заемщика возникшую разницу в качестве расхода как суммовую (в том случае, например, если курс валюты вырос и приходится возвращать сумму большую) оснований нет. В этом случае возникающий расход следует у заемщика рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ.

В том случае, если на конец отчетного периода у заемщика возникает положительная разница (например, если курс валюты снизился и приходится возвращать сумму меньшую), указанная разница включается в состав внереализационных доходов заемщика (п. 6 ст. 271 Кодекса).

Именно такая позиция изложена в Письме Минфина России от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256 и Письме МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12.

В бухгалтерском учете, по мнению автора, возникающая разница отражается в учете организации в составе прочих доходов (расходов) по кредиту (дебету) счета 91 субсчет 91-1 "Прочие доходы (расходы)" в корреспонденции со счетом 66.

Что касается уплаты процентов по договорам займа, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их уплаты учитываются у заимодавца в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. Такой подход подтвержден и Письмами Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/2/51, от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66.

Пример 1. Полная предварительная оплата.

ЗАО "ДСК" по договору купли-продажи продает заводу "Станкостроитель" пиломатериалы. В соответствии с заключенным договором стоимость пиломатериалов составляет 12 000 у. е. (в том числе НДС - 2000 у. е.), которые приравниваются к долларам США, при этом оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты.

Завод произвел полную предоплату 30 апреля 2006 г. в сумме 324 000 руб. (в том числе НДС - 49 423 руб.), курс ЦБ РФ 30.04.2006 установлен 27 руб. за доллар США (цифры условные).

ЗАО "ДСК" отгрузило (реализовало) пиломатериалы заводу 15 мая 2006 г. Курс ЦБ РФ 15.05.2006 установлен 27,5 руб. за доллар США (цифры условные).

В бухгалтерском учете завода данные операции следует отразить следующим образом.

В апреле:

Дебет 60 ¬

субсчет "Расчеты ¦ - 324 000 руб. (12 000 у. е. x

по авансам выданным" > 27 руб.) - перечислена полная

¦ предоплата продавцу

Кредит 51 -

В мае:

Дебет 10 ¬

¦ - 274 577 руб. - оприходованы

Кредит 60 > пиломатериалы на основании

субсчет "Расчеты ¦ первичных документов

с поставщиками" -

Дебет 19 ¬

¦ - 49 423 руб. - на основании

Кредит 60 > предъявленного счета-фактуры

субсчет "Расчеты ¦ начислен НДС

с поставщиками" -

Дебет 60 ¬

субсчет "Расчеты ¦

с поставщиками" ¦ - 324 000 руб. - засчитан ранее

> перечисленный аванс по

Кредит 60 ¦ поставленным пиломатериалам

субсчет "Расчеты ¦

по авансам выданным" -

Дебет 68 ¬

> - 49 423 руб. - НДС принят к

Кредит 19 - вычету согласно п. 2 ст. 171 НК РФ

В налоговом учете в соответствии с п. 14 ст. 270 НК РФ расходов в апреле не возникает. Сумма возникших обязательств перед организацией-продавцом за полученные материалы по основаниям, изложенным выше, будет идентична фактически перечисленной в порядке предварительной оплаты сумме.

В бухгалтерском учете ЗАО "ДСК" данные операции следует отразить следующим образом.

В апреле:

Дебет 51 ¬

¦ - 324 000 руб. (12 000 у. е. x

Кредит 62 > 27 руб.) - получена

субсчет "Расчеты ¦ предварительная оплата от завода

по авансам полученным" -

Дебет 62 ¬

субсчет "Расчеты ¦ - 49 423 руб. (324 000 руб. x

по авансам полученным" > 18% / 118%) - начислен НДС с

¦ полученной предоплаты согласно

Кредит 68 - п. 4 ст. 164 НК РФ

В мае:

Дебет 62 ¬

> - 324 000 руб. - отражена выручка

Кредит 90-1 - от реализации пиломатериалов

Дебет 90-3 ¬

> - 49 423 руб. - начислен НДС

Кредит 68 -

Дебет 68 ¬

¦

Кредит 62 > - 49 423 руб. - восстановлен НДС,

субсчет "Расчеты ¦ ранее начисленный с аванса

по авансам полученным" -

Дебет 62 ¬

"Расчеты ¦

по авансам полученным" > - 324 000 руб. - засчитан ранее

¦ полученный аванс

Кредит 62 -

В налоговом учете в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ доход возникает в мае. Сумма возникших обязательств завода за полученные материалы по основаниям, изложенным выше, будет идентична фактически перечисленной в порядке предварительной оплаты сумме и по условиям договора не может быть изменена сторонами.

Таким образом, ни в учете завода, ни в учете ЗАО "ДСК" при таких условиях расчетов суммовых разниц не возникает ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Пример 2. Суммовые разницы при последующей оплате.

ЗАО "ДСК" по договору купли-продажи продает заводу "Станкостроитель" пиломатериалы. В соответствии с заключенным договором стоимость пиломатериалов составляет 12 000 у. е. (в том числе НДС - 2000 у. е.), которые приравниваются к долларам США. Оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты.

ЗАО "ДСК" отгрузило (реализовало) пиломатериалы заводу 15 мая 2006 г. Курс ЦБ РФ 15.05.2006 установлен 27,5 руб. за доллар США (цифры условные).

Завод произвел полную оплату 30 июня 2006 г. в сумме 324 000 руб. (в том числе НДС - 49 423 руб.), курс ЦБ РФ 30.06.2006 установлен 27 руб. за доллар США (цифры условные).

Счета-фактуры выписаны в у. е.

В бухгалтерском учете ЗАО "ДСК" указанные операции следует отразить в следующем порядке.

В апреле:

Дебет 62 ¬ - 330 000 руб. (12 000 у. е. x

> 27,5 руб.) - отражена сумма

Кредит 90-1 - выручки от реализации

пиломатериалов

Дебет 90-3 ¬

> - 50 339 руб. - начислен НДС

Кредит 68 НДС -

Дебет 90-2 ¬

> - 200 000 руб. - списана стоимость

Кредит 43 - готовой продукции

Дебет 90-9 ¬ - 79 661 руб. (330 000 руб. -

> 50 339 руб. - 200 000 руб.) -

Кредит 99 - определен финансовый результат от

реализации

В налоговом учете указанную операцию следует рассматривать как полученный доход от реализации в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ.

В мае:

Дебет 51 ¬ - 324 000 руб. (12 000 у. е. x

> 27 руб.) - получена оплата от

Кредит 62 - завода

     
       —————————————————————————————————————————————————————————————¬
       |Дебет 62                ¬  — 6000 руб.     (330 000 руб.   —|
       |                         > 324 000  руб.)      —    отражена|
       |Кредит 90—1 сторно      —  отрицательная суммовая разница   |
       L—————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
       —————————————————————————————————————————————————————————————¬
       |Дебет 90—2              ¬  — 916  руб.     (50 339  руб.   —|
       |                         > 49 423 руб.)  —  уменьшена  сумма|
       |Кредит 68 НДС сторно    —  НДС                              |
       L—————————————————————————————————————————————————————————————
   

Дебет 99 ¬

> - 6916 руб. (6000 руб. + 916 руб.)

Кредит 90-9 - - определен финансовый результат

Если для целей бухгалтерского учета указанные разницы отражаются на счете 90 "Продажи" и относятся к доходам от обычных видов деятельности - такой порядок установлен п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, то в налоговом учете, как мы уже говорили, суммовые разницы являются соответственно внереализационными доходами или расходами.

В бухгалтерском учете завода указанные операции следует отразить в следующем порядке.

В апреле:

Дебет 10 ¬ - 279 661 руб. - оприходованы

> материалы на основании первичных

Кредит 60 - документов

Дебет 19 ¬ - 50 339 руб. - на основании

> предъявленного счета-фактуры

Кредит 60 - начислен НДС

Дебет 68 ¬ - 59 339 руб. - НДС по учтенным

> МПЗ принят к вычету в соответствии

Кредит 19 - с полученным счетом-фактурой

В мае:

Дебет 60 ¬ - 324 000 руб. (12 000 у. е. x

> 27 руб.) - перечислена

Кредит 51 - задолженность продавцу

     
       —————————————————————————————————————————————————————————————¬
       |Дебет 10                ¬  — 5084  руб.   ((324 000  руб.  —|
       |                         > 49 423 руб.)  —   (330 000 руб. —|
       |Кредит 60 сторно        —  50 339 руб.))      —     отражена|
       |                           отрицательная   суммовая  разница|
       |                           при   условии,   что    материалы|
       |                           в производстве не использованы   |
       L—————————————————————————————————————————————————————————————
   

или

     
       —————————————————————————————————————————————————————————————¬
       |Дебет 15 (16)           ¬                                   |
       |                         > — если  материалы  использованы в|
       |Кредит 60 сторно        —  процессе производства            |
       L—————————————————————————————————————————————————————————————
   

Некоторые авторы допускают в этом случае использование также счетов учета затрат на производство.

     
       —————————————————————————————————————————————————————————————¬
       |Дебет 19                ¬  — 916 руб.   —  в  соответствии с|
       |                         > первичными   документами  уточнен|
       |Кредит 60 сторно        —  НДС                              |
       L—————————————————————————————————————————————————————————————
   

Дебет 19 ¬ - 916 руб. - отражена

> задолженность перед бюджетом

Кредит 68 - на сумму излишне принятого

в апреле НДС

Пример 3. Суммовые разницы при частичной предоплате.

Если по условиям договора или по согласованию сторон одна организация оплачивает другой организации аванс (предварительную оплату) в сумме, не равной 100%, в учете продавца суммовая разница возникает лишь на ту часть оплаты, которая осталась неоплаченной на день отгрузки (реализации), и рассчитывается на дату погашения остатка дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги). То есть получается ситуация, когда на одну часть оплаченной суммы суммовая разница не начисляется, а на другую начисляется.

В остальном же все бухгалтерские записи в этом примере будут такими же, как и в примерах 1 и 2.

На что хотелось бы обратить внимание. Все чаще некоторые специалисты Минфина России и аудиторы высказывают мнение о том, что поскольку в целях налогового учета суммовые разницы относятся к внереализационным доходам (расходам), то и в бухгалтерском учете, в том случае, если они не существенны по отношению к основной сумме договора, их можно относить к внереализационным доходам и расходам и отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы", закрепив такой порядок в учетной политике.

По мнению автора, это достаточно логично, хотя и будут в определенной степени нарушены принципы бухгалтерского учета. Однако надо учитывать, что при невозможности ведения отдельными организациями налогового и бухгалтерского учета одновременно это нарушение несущественно и ни в коей мере не повлияет на сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, а также на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Выводы

Вывод напрашивается очевидный: в сегодняшних условиях развития экономики, при сегодняшних темпах инфляции, а также при сложностях, которые возникают при расчетах суммовых разниц для целей налогообложения, заключать договоры в так называемых у. е. - неразумная и неоправданная практика, от которой необходимо отказываться, как это сделали и делают многие крупные компании.

И еще один несомненно важный аргумент в пользу того, почему необходимо отказываться от у. е. и валютных оговорок в договорах, - на момент написания статьи на последнем перед каникулами пленарном заседании Госдума РФ сразу во втором и третьем чтениях приняла закон о том, что все цены должны обозначаться только в рублях, а не долларах, евро или условных единицах. По мнению депутатов, это позволит поднять престиж рубля как национальной валюты.

Если закон будет одобрен сенаторами и подписан президентом в нынешнем виде, то с января 2007 г. доллар можно будет называть долларом только в контексте международных сделок, иностранных организаций, внешнего долга и внешней торговли. Во всех прочих случаях, в том числе в публичных выступлениях, говорить о денежных суммах можно лишь в российской валюте. Вся торговля будет обязана пересчитать прайс-листы и установить рублевые цены.

Кстати, в поправках в Кодекс об административных правонарушениях (КоАП) предусматривается ответственность за нарушение требований о защите прав потребителей по представлению информации только в рублях. Так, владельцам торговых точек, предпринимателям и руководителям предприятий за нарушение нового закона грозит штраф 4 - 5 тыс. руб., а газеты, телеканалы, юридические лица могут понести наказание от 10 до 200 тыс. руб.

Поэтому очевидно, что скоро об у. е. и валютных оговорках в договорах действительно придется забыть.

С.В.Чиков

Заместитель генерального директора

ЗАО "Аудит БО'С"

Подписано в печать

20.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——