"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 8

ИЗМЕНЕНИЯ В ПОРЯДКЕ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ С 2006 Г.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ был внесен ряд изменений в порядок признания расходов для тех налогоплательщиков, которые работают по методу начисления.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

До 2006 г. формулировка нормы о признании расходов была предельно лаконичной - расходы признавались в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникали исходя из условий сделок.

Условия сделки определялись из документов, в соответствии с которыми она осуществлялась. Если в договоре указывалось на временной характер осуществляемых расходов (например, указывался срок действия договора), то расходы распределялись по периодам. Если срока действия договора не было, то расходы должны были признаваться единовременно в периоде их возникновения.

Пример. Организация в мае 2005 г. заключила договор с телефонной компанией о покупке телефонного номера, срок действия договора - 3 года. Стоимость договора составила 7200 руб. (без НДС).

В этом случае ежегодная (с точки зрения календаря) сумма списания составит 2400 руб. (7200 руб. / 3), а ежемесячная - 200 руб. (2400 руб. / 12).

Если бы срок действия договора указан не был, всю сумму (7200 руб.) организация могла бы учесть единовременно в мае 2005 г.

Такой подход к списанию расходов в целях налогообложения прибыли не допускал возможности самостоятельного распределения расходов "на будущее", которая имеется в бухгалтерском учете.

Так, в соответствии с п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 30.03.2001), расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Конечно, такой порядок действует и при распределении доходов между отчетными (налоговыми) периодами.

Поэтому, например, приобретая компьютерные программы, на которые организация не имела исключительных прав и, как правило, не указывался срок их действия, организация в налоговом учете должна была признавать сумму произведенных расходов единовременно, а в бухгалтерском учете могла решить вопрос, например, об их периодическом учете в течение выбранного срока, например пяти лет.

Поправками, внесенными Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ, на организации с 2006 г. фактически возложено признание в целях налогообложения расходов "будущих периодов" (назовем условно их так) по аналогии с правилами бухгалтерского учета, то есть распределяя самостоятельно.

В Кодекс добавлено условие, что "в случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно".

Из анализа введенных поправок следует, что для самостоятельного распределения расходов налогоплательщиком должны выполняться одновременно два условия:

- по сделке нет условия о периоде действия договора;

- связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Смысл этой поправки состоит в первую очередь в сближении бухгалтерского и налогового учета, то есть в повторении в налоговом учете принципа формирования расходов будущих периодов, который присутствует в бухгалтерском учете.

Так, например, затраты на подключение телефонной линии, если они произведены после 1 января 2006 г., организация должна будет распределить в течение всего срока действия договора. Если в договоре такой срок не указан, налогоплательщик распределяет расходы согласно методике, которую он устанавливает самостоятельно.

Обратите внимание: с 2006 г. единовременно расходы при отсутствии срока в договоре, на который они произведены, признавать уже нельзя. Поскольку в п. 1 ст. 272 НК РФ речь идет о распределении расходов, то следует понимать, что такие расходы распределяются в целях налогообложения по решению налогоплательщика.

На сегодняшний день официальной позиции по данному вопросу не имеется. Автору представляется возможным при решении вопроса о сроке списания тех или иных видов расходов, подпадающих под действие указанной нормы п. 1 ст. 272 НК РФ, исходить из периода, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов.

Пример. Организация в июле 2006 г. приобрела компьютерную программу для бухгалтерии "1С", ее стоимость - 6000 руб. (без НДС). В договоре о покупке программы и лицензионном соглашении срок действия договора не указан.

Организацией принято решение о списании этих расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в течение года. Поэтому ежемесячно организация будет признавать в составе расходов по 500 руб. (6000 руб. / 12).

Еще раз подчеркнем: с 2006 г. единовременно такие расходы признавать нельзя.

Довольно много интересных вопросов, связанных с распределением расходов, возникает по отрасли связи.

Например, телефонная компания несет расходы по договорам на пользование номерной емкостью, принадлежащей другим операторам связи. Платежи по указанным договорам осуществляются преимущественно единовременно.

Срок пользования номерной емкостью договорами, как правило, не определяется, и в соответствии со ст. ст. 318 и 272 НК РФ такие расходы в целях исчисления налога на прибыль являются косвенными, которые должны относиться к расходам в периоде их возникновения.

В то же время доходы по договорам на номерную емкость могут быть получены в течение более чем одного отчетного периода, поэтому в соответствии со ст. 272 НК РФ соответствующие этим доходам расходы должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов.

Как правильно их следует учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль?

По мнению Минфина России, в случае, если в соответствующем договоре не определен срок пользования номерной емкостью, принадлежащей другим операторам связи, расходы в виде платежей за пользование номерной емкостью следует учитывать для целей налогообложения прибыли по мере подключения к этой номерной емкости абонентов (Письмо от 15.09.2005 N 03-03-04/1/198).

Или еще вопрос, связанный с арендой телефонизированных помещений, когда организация, заключая договор с оператором фиксированной связи, оплатила доступ к телефонной сети и ежемесячно уплачивает абонентскую плату. Параллельно у арендодателя арендуются каналы мини-АТС на три года. Как правильно учитывать такие расходы?

В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оплату телефонных услуг и услуг связи относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления датой осуществления указанных расходов считается либо день расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо день предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, а также последний день отчетного периода или года.

Пункт 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ содержит положение, согласно которому в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Поэтому платежи за доступ к телефонной сети и аренду линий мини-АТС подлежат равномерному распределению в течение периода действия этих договоров, а абонентская плата списывается ежемесячно согласно ст. 272 НК РФ.

Такая же точка зрения высказана Минфином России в Письме от 06.02.2006 N 03-03-04/1/86.

К.В.Новоселов

К. э. н.,

советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

20.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——