"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 8

ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ

В последнее время получили распространение договоры доверительного управления объектами недвижимости. Собственники отдельные объекты недвижимости стали отдавать не в аренду, а в доверительное управление.

По договору аренды арендодатель передает во временное владение (пользование) имущество другому лицу (арендатору) и получает за это вознаграждение в виде арендной платы. Размер арендной платы устанавливается договором. Например, арендная плата может быть установлена как процент от доходов, полученных в результате использования арендованного имущества. Правовая основа арендных отношений - гл. 34 ГК РФ.

По договору доверительного управления собственник получает доход в виде финансового результата от использования переданного имущества, управление которым осуществляет управляющий.

Прежде чем заключать договоры доверительного управления, необходимо проанализировать все плюсы и минусы данных договоров по сравнению с договорами аренды.

Правовые основы доверительного управления имуществом

Отношения сторон доверительного управления имуществом регламентируются гл. 53 ГК РФ.

По договору доверительного управления одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется управлять этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Учреждение управления не влечет за собой прекращения права собственности, его перехода или приостановления.

Мотивом заключения договора доверительного управления может быть стремление привлечь специалистов; желание освободить себя от забот по управлению имуществом, но с сохранением прибыли, пусть и уменьшенной за счет выплаты вознаграждения управляющему.

В соответствии со ст. 1016 ГК РФ существенными условиями договора доверительного управления являются следующие:

- состав имущества, передаваемого в доверительное управление;

- наименование учредителя доверительного управления или выгодоприобретателя;

- размер и форма вознаграждения управляющему;

- срок действия договора.

Договор доверительного управления заключается на срок, не превышающий пяти лет.

Согласно ст. 1017 ГК РФ договор доверительного управления заключается в письменной форме. Несоблюдение формы и существенных условий договора может повлечь признание его недействительным.

Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество.

В соответствии со ст. 1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на имущество к доверительному управляющему.

Но, несмотря на то что имущество, переданное в доверительное управление, продолжает оставаться собственностью учредителя управления, оно обособляется от другого его имущества, а также от имущества доверительного управляющего.

В доверительном управлении может находиться только индивидуально определенное имущество:

- объекты недвижимости;

- ценные бумаги;

- права;

- другое имущество.

Не могут являться объектами доверительного управления:

- деньги (за исключением случаев, предусмотренных законом);

- имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

При прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, передается учредителю, если договором не предусмотрено иное.

Бухгалтерский учет

Одним из преимуществ договора доверительного управления перед договором аренды для собственника является то, что бухгалтерский учет по операциям с имуществом, переданным в доверительное управление, ведет управляющий.

Бухгалтерский учет операций по договорам доверительного управления регламентируется Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н. Положения этого Приказа Минфина России начали действовать с 1 января 2002 г. До 1 января 2002 г. бухгалтерский учет операций по доверительному управлению регламентировался Приказом Минфина России от 24 декабря 1998 г. N 68н. Положения Приказа Минфина России N 97н принципиально отличаются от порядка учета операций доверительного управления, применявшегося в соответствии с Приказом Минфина России N 68н.

В чем же отличия?

Обособление имущества, переданного в доверительное управление по-старому, происходило путем исключения данного имущества с баланса учредителя доверительного управления.

Данное имущество переходило на специальный отдельный баланс, точно такой же, который ведется по договору о совместной деятельности.

С 1 января 2002 г. имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя, но при этом с баланса учредителя не уходит и на отдельном балансе не учитывается. Это имущество учитывается на обособленном балансе, как, например, ведется учет филиала, выделенного на обособленный баланс.

Именно поэтому в Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности для учета операций по договору доверительного управления используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Для каждого договора доверительного управления в бухгалтерском учете учредителя должен быть открыт субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Но вести учет по обособленному балансу поручается управляющему доверительного управления.

В балансе управляющего операции по доверительному управлению не отражаются. В учете управляющего отражаются только вознаграждение и расходы по осуществлению деятельности доверительного управления имуществом.

Прежде чем рассмотреть организацию учета у учредителя, управляющего, выгодоприобретателя, остановимся на некоторых особенностях.

Во-первых, при составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления из нее не исключается стоимость переданного в доверительное управление имущества.

Во-вторых, данные обособленного баланса, представляемые доверительным управляющим, построчно суммируются с данными баланса учредителя по основной деятельности.

В-третьих, в балансе учредителя управления данные по счету 79 субсчет "Расчеты по договору доверительного управления" не включаются.

В-четвертых, управляющий обеспечивает учет операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления, учет доходов и расходов, отражение активов и обязательств в обособленном балансе в соответствии с учетной политикой, принятой учредителем управления. Например, срок полезного использования, метод начисления амортизации по имуществу, переданному в доверительное управление, устанавливаются учетной политикой учредителя.

В-пятых, все операции по доверительному управлению оформляются управляющим в общеустановленном порядке. На первичных учетных документах ставится пометка "ДУ".

В-шестых, особое внимание следует уделить организации бухгалтерского учета денежных средств и соблюдению норм ст. 1018 ГК РФ. В соответствии со ст. 1018 ГК РФ управляющий обязан открыть отдельный банковский счет по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, с пометкой "ДУ".

Бухгалтерский учет у учредителя

Передача учредителем имущества по договору доверительного управления оформляется первичными документами (акт приема-передачи, накладная) с пометкой "ДУ". При передаче имущества в доверительное управление учредитель управления отражает его по стоимости, по которой это имущество было отражено в его балансе на дату подписания договора доверительного управления.

Особенностью учета является то, что передача в доверительное управление имущества отражается без использования счетов учета продаж и прочего выбытия.

     
   ————T———————————————T—————————————————————————————T——————————————¬
   | N |   Содержание  |          Учредитель         |  Управляющий |
   |п/п|    операции   +—————————————T———————————————+              |
   |   |               |   Основной  |  Обособленный |              |
   |   |               |    баланс   |     баланс    |              |
   |   |               +——————T——————+———————T———————+——————T———————+
   |   |               | Дебет|Кредит| Дебет | Кредит| Дебет| Кредит|
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   | 1.|Передача       |  79  |  01  |   01  |   79  |   —  |   —   |
   |   |объекта        |      |      |       |       |      |       |
   |   |недвижимости в |      |      |       |       |      |       |
   |   |доверительное  |      |      |       |       |      |       |
   |   |управление     |      |      |       |       |      |       |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   | 2.|Передача суммы |  02  |  79  |   79  |   02  |   —  |   —   |
   |   |амортизации по |      |      |       |       |      |       |
   |   |имуществу,     |      |      |       |       |      |       |
   |   |переданному в  |      |      |       |       |      |       |
   |   |доверительное  |      |      |       |       |      |       |
   |   |управление     |      |      |       |       |      |       |
   L———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+————————
   

Метод начисления амортизации, срок полезного использования по объекту недвижимости, переданному в доверительное управление, устанавливаются учетной политикой учредителя.

Следовательно, кроме акта приемки-передачи, других первичных документов учредитель обязан передать управляющему выдержку из приказа об учетной политике как для целей бухгалтерского учета, так для целей налогообложения.

При отражении в учете операций по доверительному управлению большое значение имеет классификация доходов и расходов у учредителя и управляющего.

У учредителя

Доходом учредителя являются доходы от использования имущества, переданного в доверительное управление. Например, арендная плата, если имущество, переданное в доверительное управление, управляющий сдает в аренду. В бухгалтерском учете на обособленном балансе доходы отражаются записью: дебет счета 62, кредит счета 90.

Расходы учредителя делятся на три группы.

Первый вид расходов - расходы, осуществляемые в процессе использования имущества, переданного в доверительное управление.

Второй вид расходов - вознаграждение управляющему.

Третий вид расходов - возмещаемые расходы учредителем управляющему. ГК РФ предусмотрено право управляющего на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества. Перечень возмещаемых расходов должен быть перечислен в договоре доверительного управления. Все расходы учредителя отражаются на обособленном балансе и учитываются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При фактическом перечислении указанных сумм они отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с различными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

У управляющего

Доходом управляющего является сумма вознаграждения. Сумма вознаграждения отражается по кредиту счета 90 "Продажи". Расходы управляющего по осуществлению деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, учитываются по дебету счета 20 "Основное производство", либо 26 "Общехозяйственные расходы".

Особый порядок учета предусмотрен по возмещаемым расходам.

Возмещаемые расходы в соответствии с п. п. 13 и 16 Приказа Минфина России N 97н отражаются в учете управляющего по кредиту счета 90 "Продажи". Одновременно соответствующая часть затрат по оказанию услуг доверительного управления списывается со счетов учета затрат в дебет счета 90 субсчет "Себестоимость продаж". Говоря о возмещаемых расходах, следует обратить внимание, что, с одной стороны, согласно ГК РФ и Приказу N 97н возмещаемые управляющему расходы производятся за счет доходов от использования имущества, переданного в доверительное управление, и учитываются на обособленном балансе. С другой стороны, следуя Приказу Минфина России N 97н, управляющий должен отразить данное возмещение в качестве выручки на собственном балансе, одновременно списав соответствующую часть затрат по оказанию услуг доверительного управления со счетов учета затрат в дебет счета 90 "Продажи".

В процессе доверительного управления

     
   ————T———————————————T—————————————————————————————T——————————————¬
   | N |   Содержание  |          Учредитель         |  Управляющий |
   |п/п|    операции   +—————————————T———————————————+              |
   |   |               |   Основной  |  Обособленный |              |
   |   |               |    баланс   |     баланс    |              |
   |   |               +——————T——————+———————T———————+——————T———————+
   |   |               | Дебет|Кредит| Дебет | Кредит| Дебет| Кредит|
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   | 1 |       2       |   3  |   4  |   5   |   6   |   7  |   8   |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   | 1.|Начисление     |   —  |   —  |26 (44)|   02  |   —  |   —   |
   |   |амортизации по |      |      |       |       |      |       |
   |   |объектам       |      |      |       |       |      |       |
   |   |недвижимости,  |      |      |       |       |      |       |
   |   |переданным в   |      |      |       |       |      |       |
   |   |доверительное  |      |      |       |       |      |       |
   |   |управление     |      |      |       |       |      |       |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   | 2.|Приобретение   |   —  |   —  |26 (44)|   60  |   —  |   —   |
   |   |работ, услуг   |      |      |   19  |   60  |      |       |
   |   |для нужд       |      |      |       |       |      |       |
   |   |доверительного |      |      |       |       |      |       |
   |   |управления     |      |      |       |       |      |       |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   | 3.|Списание       |   —  |   —  |26 (44)|   10  |   —  |   —   |
   |   |стоимости МПЗ  |      |      |       |       |      |       |
   |   |для нужд       |      |      |       |       |      |       |
   |   |доверительного |      |      |       |       |      |       |
   |   |управления     |      |      |       |       |      |       |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   | 4.|Учет расходов  |   —  |   —  |   97  |   76  |   —  |   —   |
   |   |по страхованию |      |      |   26  |   97  |      |       |
   |   |объектов       |      |      |       |       |      |       |
   |   |недвижимости,  |      |      |       |       |      |       |
   |   |находящихся в  |      |      |       |       |      |       |
   |   |доверительном  |      |      |       |       |      |       |
   |   |управлении     |      |      |       |       |      |       |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   | 5.|Начисление и   |   —  |   —  |   91  |   76  |   —  |   —   |
   |   |снятие комиссии|      |      |       |       |      |       |
   |   |банка за       |      |      |       |       |      |       |
   |   |обслуживание   |      |      |       |       |      |       |
   |   |расчетного     |      |      |       |       |      |       |
   |   |счета "ДУ"     |      |      |       |       |      |       |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   | 6.|Начисление     |   —  |   —  |   26  |   60  |  62  |   90  |
   |   |вознаграждения |      |      |       |       |      |       |
   |   |управляющему   |      |      |       |       |      |       |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   | 7.|НДС с суммы    |   —  |   —  |   —   |   —   |  90  |   68  |
   |   |вознаграждения |      |      |       |       |      |       |
   |   |управляющему   |      |      |       |       |      |       |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   | 8.|Отражение      |   —  |   —  |   26  |   60  |  26  |   60  |
   |   |возмещаемых    |      |      |       |       | 90/2 |   26  |
   |   |расходов по    |      |      |       |       | 90/1 |  90/2 |
   |   |договору       |      |      |       |       |  62  |   90  |
   |   |доверительного |      |      |       |       |      |       |
   |   |управления     |      |      |       |       |      |       |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   | 9.|Списание затрат|   —  |   —  |   —   |   —   |20, 26|   60  |
   |   |управляющего,  |      |      |       |       |  19  |   60  |
   |   |не подлежащих  |      |      |       |       |      |       |
   |   |возмещению     |      |      |       |       |      |       |
   |   |учредителем    |      |      |       |       |      |       |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   |10.|Отражение      |   —  |   —  |   62  |  90/1 |   —  |   —   |
   |   |дохода от      |      |      |  90/2 |26 (44)|      |       |
   |   |использования  |      |      |       |       |      |       |
   |   |имущества в    |      |      |       |       |      |       |
   |   |рамках договора|      |      |       |       |      |       |
   |   |доверительного |      |      |       |       |      |       |
   |   |управления     |      |      |       |       |      |       |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   |11.|Определение    |      |      |       |       |      |       |
   |   |финансового    |      |      |       |       |      |       |
   |   |результата:    |      |      |       |       |      |       |
   |   |доход          |   —  |   —  | 90, 91|   99  |   —  |   —   |
   |   |расход         |   —  |   —  |   99  | 90, 91|   —  |   —   |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   |12.|Передача       |      |      |       |       |      |       |
   |   |финансового    |      |      |       |       |      |       |
   |   |результата     |      |      |       |       |      |       |
   |   |учредителя:    |      |      |       |       |      |       |
   |   |доход          |  79  |  91  |   99  |   79  |   —  |   —   |
   |   |убыток         |  91  |  79  |   79  |   99  |   —  |   —   |
   L———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+————————
   

Финансовый результат от использования имущества в рамках договора доверительного управления отражается у учредителя в составе внереализационных доходов. Также в составе внереализационных доходов учредителя отражается упущенная выгода за время доверительного управления.

Причитающаяся учредителю упущенная выгода

     
   ————T———————————————T——————T——————T———————T———————T——————T———————¬
   | 1 |       2       |   3  |   4  |   5   |   6   |   7  |   8   |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   | 1.|Начисление     |  76  |  91  |   —   |   —   |  91  |   76  |
   |   |возмещения     |      |      |       |       |      |       |
   |   |управляющим    |      |      |       |       |      |       |
   |   |сумм упущенной |      |      |       |       |      |       |
   |   |выгоды         |      |      |       |       |      |       |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   | 2.|Уплата         |  51  |  76  |   —   |   —   |  76  |   51  |
   |   |управляющим    |      |      |       |       |      |       |
   |   |сумм упущенной |      |      |       |       |      |       |
   |   |выгоды         |      |      |       |       |      |       |
   L———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+————————
   

Движение денежных средств отражается в учете сторон в общеустановленном порядке. Необходимо помнить, что в соответствии со ст. 1018 ГК РФ для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, необходимо открывать отдельный банковский счет с пометкой "ДУ".

Движение денежных средств в рамках договора

доверительного управления

     
   ————T———————————————T——————T——————T———————T———————T——————T———————¬
   | 1 |       2       |   3  |   4  |   5   |   6   |   7  |   8   |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   | 1.|Поступившие    |  79  |  51  |   51  |   79  |   —  |   —   |
   |   |денежные       |      |      |       |       |      |       |
   |   |средства от    |      |      |       |       |      |       |
   |   |учредителя     |      |      |       |       |      |       |
   |   |управления для |      |      |       |       |      |       |
   |   |осуществления  |      |      |       |       |      |       |
   |   |долгосрочных   |      |      |       |       |      |       |
   |   |инвестиций     |      |      |       |       |      |       |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   | 2.|Перечисление   |   —  |   —  |   76  |   51  |  51  |   76  |
   |   |сумм           |      |      |       |       |      |       |
   |   |вознаграждения |      |      |       |       |      |       |
   |   |доверительному |      |      |       |       |      |       |
   |   |управляющему   |      |      |       |       |      |       |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   | 3.|Перечисление   |  51  |  79  |   79  |   51  |   —  |   —   |
   |   |причитающегося |      |      |       |       |      |       |
   |   |учредителю     |      |      |       |       |      |       |
   |   |дохода по      |      |      |       |       |      |       |
   |   |договору       |      |      |       |       |      |       |
   |   |доверительного |      |      |       |       |      |       |
   |   |управления     |      |      |       |       |      |       |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   | 4.|Перечисление   |  51  |  76  |   —   |   —   |  76  |   51  |
   |   |денежных       |      |      |       |       |      |       |
   |   |средств в виде |      |      |       |       |      |       |
   |   |сумм упущенной |      |      |       |       |      |       |
   |   |выгоды,        |      |      |       |       |      |       |
   |   |причитающихся  |      |      |       |       |      |       |
   |   |учредителю     |      |      |       |       |      |       |
   |   |сумм возмещения|      |      |       |       |      |       |
   |   |убытков        |      |      |       |       |      |       |
   +———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+———————+
   | 5.|Возврат        |  51  |  79  |   79  |   51  |   —  |   —   |
   |   |остатков       |      |      |       |       |      |       |
   |   |денежных       |      |      |       |       |      |       |
   |   |средств        |      |      |       |       |      |       |
   |   |учредителю на  |      |      |       |       |      |       |
   |   |дату           |      |      |       |       |      |       |
   |   |прекращения    |      |      |       |       |      |       |
   |   |договора       |      |      |       |       |      |       |
   |   |доверительного |      |      |       |       |      |       |
   |   |управления     |      |      |       |       |      |       |
   L———+———————————————+——————+——————+———————+———————+——————+————————
   

Управляющий представляет учредителю или выгодоприобретателю отчет о своей деятельности не позднее сроков, установленных Законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для формирования бухгалтерской отчетности. Данный отчет может быть представлен в произвольной форме. Но так как при составлении бухгалтерской отчетности учредителем данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах, и другие показатели суммируются с аналогичными показателями, то эти данные должны быть с приложением форм бухгалтерской отчетности, с отражением операций по доверительному управлению. При составлении годовой бухгалтерской отчетности учредитель обязан раскрыть информацию, связанную с осуществлением договоров доверительного управления имуществом, в составе пояснительной записки в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам", утвержденным Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н.

Налоговый учет

Налог на имущество

Объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно ст. 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя. При этом обязанность сдачи декларации также остается за учредителем. В Письме Минфина России от 02.08.2005 N 07-05-06/216 разъясняется, что согласно гл. 30 НК РФ не предусмотрено представление доверительным управляющим, не являющимся налогоплательщиком в отношении имущества, переданного ему в доверительное управление, налоговой декларации по налогу на имущество за учредителя управления в налоговые органы по месту регистрации доверительного управляющего.

В случае если по условиям договора, по указаниям учредителя управления уплата налога возлагается на управляющего, следует соблюсти порядок, предусмотренный в отношении представительства интересов налогоплательщика. Соответствующие полномочия доверительного управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований п. 3 ст. 29 НК РФ.

Но, независимо от того, кто уплачивает налог, налог на имущество учитывается в затратах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль у учредителя. С 01.01.2006 налог на имущество учитывается для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ на дату начисления налога (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Транспортный налог

Плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ. Транспорт, передаваемый в доверительное управление, является собственностью учредителя.

Согласно п. 12 Правил регистрации автотранспортных средств, утвержденных Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59, транспортные средства регистрируются только за собственниками транспортных средств - юридическими или физическими лицами, указанными в паспортах транспортных средств, в справках-счетах, выдаваемых торговыми организациями и предпринимателями, либо в заключенных договорах или иных документах, удостоверяющих права собственности на транспортные средства в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, обязанность по уплате транспортного налога возлагается на учредителя управления.

Налог на прибыль

Порядок начисления налога на прибыль участниками договора доверительного управления имуществом регламентируется ст. 276 НК РФ.

С 1 января 2006 г. введены изменения в положения данной статьи.

Во-первых, новшеством, введенным с 01.01.2006, является обязанность перехода налогоплательщиков, заключивших договор доверительного управления (учредителя, управляющего, выгодоприобретателя), на метод начисления в налоговом учете с начала налогового периода заключения такого договора.

Во-вторых, для доверительного управляющего предусмотрена обязанность с 01.01.2006 на основании п. 2 ст. 276 НК РФ формировать нарастающим итогом информацию о возникающих доходах и расходах в процессе доверительного управления имуществом и представлять ежемесячно полученные сведения учредителю управления (выгодоприобретателю). До 01.01.2006 содержалось требование о представлении доверительным управляющим сведений о финансовых результатах (то есть свернутые данные о доходах и расходах) по каждому виду доходов.

У учредителя

Порядок определения налоговой базы учредителя управления в соответствии с п. 3 ст. 276 НК РФ поставлен в зависимость от совпадения учредителя и выгодоприобретателя.

В случае если выгодоприобретателем по договору доверительного управления является учредитель, то при формировании налоговой базы по налогу на прибыль с 01.01.2006 учредитель учитывает нарастающим итогом суммы доходов и расходов, указанные в сведениях, передаваемых ему ежемесячно доверительным управляющим. Такие доходы и расходы участвуют в формировании налоговой базы учредителя (выгодоприобретателя) в порядке, установленном гл. 25 НК РФ для соответствующего вида доходов и расходов. В частности, доходы и расходы, полученные от операций доверительного управления объектами недвижимости, сданными в аренду, учитываются учредителем доверительного управления как доходы и расходы от аренды.

Если в доверительное управление переданы ценные бумаги, то учредитель (выгодоприобретатель) должен учитывать доходы и расходы от операций по доверительному управлению ценными бумагами в соответствии с нормами ст. 280 НК РФ.

Фактически этот же порядок действовал до 01.01.2006, что подтверждается наличием в старой редакции гл. 25 НК РФ указаний о представлении доверительным управляющим учредителя доверительного управления сведений о финансовом результате по каждому договору. Но тогда при формировании налоговой базы результаты (положительные) отражались свернуто в составе внереализационных доходов.

У выгодоприобретателя по договору доверительного управления убытки, полученные в течение срока действия такого договора, с 01.01.2006 не могут уменьшать размер налоговой базы.

У управляющего

Ведение налогового учета организации-управляющего по договору доверительного управления определяется п. 1 ст. 332 НК РФ. Налоговый учет доходов и расходов, связанных с использованием договора доверительного управления, должен осуществляться отдельно от доходов, полученных в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора. В налоговых регистрах должны содержаться данные:

- о дате вступления в силу договора;

- о дате прекращения договора;

- о стоимости и составе полученного в доверительное управление имущества;

- о порядке и сроках расчетов по договору.

В соответствии с п. 2 ст. 276 НК РФ для доверительного управляющего предусмотрен порядок включения доходов и расходов в налоговую базу, идентичный общим правилам определения доходов и расходов, установленным гл. 25 НК РФ.

Согласно ст. 332 НК РФ доходом доверительного управляющего является только его вознаграждение, предусмотренное условиями договора. Доход в виде вознаграждения признается равномерно в течение срока договора.

Расходами, уменьшающими налоговую базу, могут быть признаны расходы, непосредственно произведенные доверительным управляющим для исполнения данного договора, но не подлежащие возмещению учредителем управления. Таким образом, в налоговом учете управляющего, в отличие от бухгалтерского учета, сумма возмещаемых расходов не будет включаться ни в доходы, ни в расходы управляющего.

Выгодоприобретатель

Доходы выгодоприобретателя в рамках договора доверительного управления в соответствии с п. 4 ст. 276 НК РФ включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке. Расходы, связанные с осуществлением договора, не учитываемые в составе расходов у учредителя, в соответствии с п. 2 ст. 276 НК РФ учитываются для целей налогообложения у выгодоприобретателя.

Имеет особенности включение в налоговую базу выгодоприобретателя такого вида расходов, как вознаграждение управляющему доверительного управления.

Если по условиям договора выплата вознаграждения производится за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора, вознаграждение управляющему включается в расходы для целей налогообложения у выгодоприобретателя. Если выплата вознаграждения производится не за счет уменьшения доходов, полученных по договору доверительного управления, то расход для целей налогообложения учитывается не выгодоприобретателем, а учредителем договора доверительного управления. Выгодоприобретатель не имеет права признать для целей налогообложения убыток от использования имущества в доверительном управлении.

НДС

Порядок уплаты НДС при доверительном управлении законодательно выделен только с 01.01.2006 - Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ внесена в Налоговый кодекс ст. 174.1

Статья 174.1 НК РФ:

"В целях настоящей главы ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 НК РФ... возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель (далее в настоящей статье - участник товарищества). При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на участника товарищества или доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные настоящей главой".

Подробно о налогообложении НДС в рамках доверительного управления имуществом см. статью Д. Редина в журнале "Бухгалтерский бюллетень" N 5, 2006 г.

Согласно ст. 174.1 НК РФ на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате НДС при совершении операций по договору доверительного управления имуществом.

До 01.01.2006 единого мнения по этому вопросу не было. Было разъяснение территориальных инспекций, что платить НДС может любая сторона договора доверительного управления имуществом в зависимости от того, как они между собой на этот счет договорятся.

Минфин России давал разъяснения, что НДС должен платить доверительный управляющий, поскольку именно он в большинстве случаев заключает договоры с продавцами МПЗ, с покупателями, с арендаторами. В частности, такая позиция была изложена в Письме Минфина России от 02.08.2005 N 07-05-06/216: "...в соответствии со статьей 1020 ГК РФ доверительный управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление".

Таким образом, при сдаче в аренду доверительным управляющим недвижимого имущества, принадлежащего учредителю управления, доверительному управляющему следует уплачивать налог на добавленную стоимость.

С 01.01.2006 порядок уплаты НДС в рамках договора доверительного управления регламентируется ст. 174.1 НК РФ.

Объектом обложения НДС у управляющего являются:

- сумма вознаграждения, предусмотренная договором доверительного управления;

- сумма доходов, полученных от использования имущества в рамках договора доверительного управления.

В соответствии с этой статьей при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в процессе осуществления доверительного управления доверительный управляющий рассчитывает и уплачивает в бюджет НДС, а также выставляет от своего имени счета-фактуры на основании п. 2 ст. 174.1 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 174.1 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

При осуществлении операций, связанных с использованием имущества, не переданного в доверительное управление, налогоплательщиком НДС является доверительный управляющий, а не учредитель управления. При этом на основании ст. 171 НК РФ у учредителя управления оснований для принятия к вычету сумм НДС по услугам доверительного управляющего по управлению имуществом не имеется.

Л.П.Хабарова

Главный редактор журнала

"Бухгалтерский бюллетень",

профессор

Подписано в печать

20.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——