"Аудиторские ведомости", 2006, N 8

РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА

В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ

28 - 29 июня 2006 г. в МГУ им. М.В. Ломоносова состоялась традиционная ежегодная 34-я международная научно-практическая конференция "Татуровские Чтения" на тему "Реформирование бухгалтерского учета, аудита и бухгалтерского образования в соответствии с международными стандартами", организованная экономическим факультетом МГУ и Международной ассоциацией бухгалтеров и аудиторов "Содружество". На конференции с докладом "Проблемы теории аудита" выступил председатель конференции А.Д. Шеремет, доктор экономических наук, заслуженный экономист Российской Федерации, заслуженный профессор МГУ, заведующий кафедрой учета, анализа и аудита МГУ, президент Международной ассоциации бухгалтеров и аудиторов "Содружество", сопредседатель Совета Аудиторской палаты России. На базе этого доклада автором подготовлена настоящая статья.

Не претендуя на рассмотрение всех проблем теории аудита, остановимся только на двух из них: необходимости разработки теории аудита и связи между аудитом и оценкой эффективности хозяйственной деятельности.

Необходимость разработки теории аудита

Аудит и аудиторская деятельность - широкая практика в рыночной экономике. Разработаны общие принципы и достаточно подробные правила аудита, международные и отечественные стандарты аудита и некоторых аудиторских услуг. Но даже в учебнике по аудиту по существу нет разделов по теории аудита. Авторы первый раздел или первые главы учебников и учебных пособий посвящают то введению в аудит, то общим положениям аудита. Впервые раздел "Теоретические основы аудита" введен в учебнике "Аудит" под ред. проф. В.И. Подольского, но содержание раздела слабо отражает именно теорию аудита.

А есть ли основания для выделения и рассмотрения аудита как самостоятельной науки и практики, как это принято в отношении бухгалтерского учета, экономического анализа, контроля и ревизии? Если на этот вопрос ответить утвердительно, а в отношении аудита как самостоятельной отрасли практики ни у кого не возникает сомнений, то в теории аудита необходимо показать место аудита в системе экономических наук, в системе управленческих, функциональных наук, в системе контроля вообще и финансового контроля, дать определение аудита как науки и практики, сформулировать предмет и метод аудита как науки, сущность аудита и аудиторской деятельности, определить связь аудита с оценкой эффективности хозяйственной деятельности и другие общепринятые вопросы для характеристики теории наук.

Экономические науки имеют один объект изучения - экономические, т.е. производственные, отношения людей, тесно связанные с производительными силами (технической стороной производства) и являющиеся базисом для надстроечных отношений людей - политических, юридических, социальных и др.

Экономическая сторона хозяйственной деятельности - объект всех экономических наук, но каждая экономическая наука имеет свой предмет исследования, т.е. исследует какую-то черту, сторону или форму движения этого общего объекта.

Классифицируя экономические науки по предмету исследования, можно выделить следующие группы экономических наук.

1. Общетеоретические, фундаментальные - экономическая теория (политическая экономия), история экономических учений; предмет исследования: экономические, производственные отношения и производительные силы в совокупности.

2. Отраслевые - промышленность, строительство, сельское хозяйство и др.; предмет исследования: экономические, производственные отношения и производительные силы в разрезе отдельных отраслей.

3. Территориальные (региональные) - мировое хозяйство и международные экономические отношения, экономика развитых капиталистических стран, экономика социалистических стран, экономика развивающихся стран и др.; предмет исследования: экономические, производственные отношения и производительные силы в разрезе регионов.

4. Специальные - финансы, денежное обращение, кредит, экономика труда и др.; предмет исследования: определенная совокупность однородных отношений и связанных с ней производительных сил.

5. Управленческие, функциональные - бухгалтерский учет, статистика, экономический анализ, планирование, оперативное управление, контроль; предмет исследования: определенная основная (главная) функция управления.

6. Смежные с экономикой науки - история народного хозяйства, экономическая география, экономика природопользования, экономика народонаселения и демография, экономическая кибернетика и др.; предмет исследования захватывает частично экономические, производственные отношения.

Место в классификации каждой группы экономических наук определяет их значение и роль в жизни человечества. Развитие и дифференциация экономических наук происходят в каждой группе и на стыке отдельных групп. Становление науки вызывается практической потребностью общества, а также связано с развитием самой науки в целом и ее отдельных отраслей. Дифференциация наук не предполагает полного обособления науки, а предполагает взаимосвязь между группами наук и отдельными науками.

Что же касается вопроса о предмете аудита как науки, то ответ на него следует искать в теории управления. Теория управления выделяет основные, или общие, функции управления, присущие управлению любым объектом, и специфические функции, связанные с особенностями управления разными объектами.

Общие функции экономического управления или, как их иногда называют, основные функции экономической деятельности можно определить следующим образом:

- информационное обеспечение управления (сбор, обработка, упорядочение информации об экономических явлениях и процессах);

- анализ или аналитическое обеспечение управления (обоснование наиболее оптимальных в данных условиях решений);

- планирование (прогнозирование, перспективное и текущее планирование) экономической системы;

- организация оперативного управления (организация и регулирование эффективного функционирования тех или иных элементов хозяйственного механизма в целях оптимизации использования трудовых, материальных и денежных ресурсов экономической системы);

- контроль (контроль за ходом выполнения бизнес-планов и управленческих решений, оценка экономической эффективности деятельности, стимулирование).

Первые две функции отражают в большей мере технологические этапы управления, которые сводятся к информационному и аналитическому обеспечению процесса принятия решений. Само принятие решений осуществляется в виде таких функций управления, как планирование, организация управления и контроль. Именно основные функции являются предметом исследования соответствующих им наук.

Бухгалтерский учет в широком смысле слова (и как это принято в странах с развитой рыночной экономикой) охватывает всю группу функциональных, управленческих наук, все общие функции управления:

- собственно учет (финансовый и управленческий);

- анализ хозяйственной деятельности по данным учета и отчетности;

- планирование и бюджетирование как элементы управленческого учета;

- оперативное управление (регулирование, координация и мониторинг планов);

- контроль, включая разные его формы - государственный финансовый, аудит, внутренний финансовый контроль и аудит, ревизию.

Синтезирование дисциплин и наук "под общей крышей" бухгалтерского учета решает многие практические задачи: единые принципы, взаимосвязь всех основных функций управления. Детализация дисциплин и наук дает больше возможностей для их развития и изучения. Перспективы развития бухгалтерских наук и учебных дисциплин связаны с их дальнейшей дифференциацией, выделением особенностей их предмета, метода, методологии и организации.

Рассмотрим, что отделяет аудит от других функциональных наук.

Аудит как наука представляет собой систему знаний о методах и приемах независимого финансового контроля. Аудит как практика - вид управленческой деятельности, сводящийся к независимому финансовому контролю и оценке финансовой (бухгалтерской) отчетности. Независимый финансовый контроль определяет сущность аудита, отделяет его от других видов контроля и выделяет его в самостоятельную научную (и учебную) дисциплину и практику.

Таким образом, предметом аудита как науки является одна из основных функций управления, обеспечивающая независимый контроль достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица для принятия решений пользователями этой отчетностью. Не следует путать предмет науки и объект (объекты) изучения на практике. Так, хозяйственная (экономическая) деятельность организаций на практике является объектом изучения многих наук. Объектом аудита также является хозяйственная деятельность организаций, т.е. совокупность производственных отношений, рассматриваемая во взаимодействии с техническими, социальными и природными ее условиями. Хозяйственная деятельность отражается в рыночной экономике в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такая отчетность является непосредственным объектом аудита, но не может, на наш взгляд, ограничивать аудит при изучении хозяйственной деятельности аудируемого лица.

Метод аудита как общий подход к исследованию базируется, как и в других науках, на диалектике. Ее основные черты - единство анализа и синтеза, изучение показателей в их взаимосвязи, в развитии и др. как нельзя лучше подходят к аудиту и определяют его методологию и методику. Метод как общий подход к изучению определяет методологию аудита, т.е. философию методики. Методика аудита - совокупность специальных приемов, т.е. конкретных процедур, методов расчета (в отличие от метода как общего подхода), сопоставлений, применяемых для обоснования мнения о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские процедуры включают аналитические процедуры для обоснования степени достоверности финансовой отчетности.

Необходимо особо отметить, что под аудитом следует понимать комплексное исследование, проверку всей финансовой отчетности с целью общей оценки о степени ее достоверности. В отличие от комплексной проверки, т.е. аудита, исследование отдельных элементов, составных частей финансовой отчетности следует называть просто проверкой или аудиторской проверкой. Следует также отличать собственно аудит именно финансовой отчетности от определений таких видов "аудита", как экологический, производственный, технический, управления, эффективности и т.д., где используется понятие аудита как анализа, проверки каких-либо сторон хозяйственной или общественной жизни. Так, Счетная плата Российской Федерации и ее региональные органы используют методику аудита эффективности использования государственных финансовых ресурсов. Анализ эффективности хозяйственной деятельности входит в понятие аудиторской деятельности как одна из услуг, сопутствующих собственно аудиту. Услуги, сопутствующие аудиту, - это не аудит, это использование специалиста-аудитора попутно для решения близких к его специальности проблем. В современных условиях аудитор - это не просто профессиональный бухгалтер, это профессиональный бухгалтер с дополнительными профессиональными навыками, профессиональными ценностями и этикой, профессиональными возможностями и компетенцией, т.е. с дополнительными знаниями и умениями.

Сопутствующие аудиту услуги прежде всего - это отличные от аудита услуги, связанные с выражением в установленной форме независимого мнения об информации организаций, но не только. Международные стандарты аудита, утвержденные Международной федерацией бухгалтеров, содержат, например, задания по обзору (анализу) финансовой отчетности, по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации, по компиляции финансовой информации, т.е. сбору, классификации и обобщению финансовой информации для каких-то целей. В стандартах Американского института дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA) более полно отражаются выводы аудитора о результатах хозяйственной деятельности: рассмотрение аудитором способности компании продолжать дальнейшую деятельность, доклады по результатам аудита финансовых отчетов с целью охарактеризовать финансовое положение и результаты операций, связанных с движением денежных средств. Причем подчеркивается, что данный стандарт неприменим к финансовым отчетам, не подвергшимся аудиту. В России как в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности", так и в проекте Минфина России федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" дается более широкий перечень услуг, сопутствующих аудиту.

Очевидно, что требуются научная трактовка собственно аудита, услуг, сопутствующих аудиту, и их классификация.

Связь между аудитом

и оценкой эффективности хозяйственной деятельности

Аудиторская деятельность определяется сейчас большинством специалистов как предпринимательская деятельность по проведению собственно аудита и оказанию услуг, сопутствующих аудиту. Аудит - независимая проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Современное положение в рыночной экономике мира ставит проблему введения в сущность аудита не только достоверности составления финансовой отчетности, но и оценки эффективности хозяйственной деятельности аудируемых лиц, способности их продолжать дальнейшую деятельность, по крайней мере, в течение следующего за отчетным года.

Принято считать, что финансовая отчетность, подтвержденная аудитором, правильно отражает хозяйственную деятельность, ее результаты. Это далеко от истины по следующим причинам.

Во-первых, ограниченность бухгалтерского учета, а следовательно, и отчетности не позволяет точно копировать хозяйственную деятельность. Это проявляется в ретроспективности бухгалтерской отчетности, которую пользователи могут увидеть в лучшем случае спустя 90 дней после отчетной даты; в индивидуальной учетной политике, с помощью которой можно либо приукрасить финансовые результаты и финансовое положение либо, наоборот, при необходимости занизить эти результаты и положение; в нарушении нормативных актов и часто в противоречиях в них и т.д.

Все это и многое другое выливается в проблему достоверности финансовой отчетности. Приукрасить финансовые результаты, финансовое положение, жизнеспособность организации можно как легальными (особенно с помощью элементов учетной политики), так и нелегальными способами.

Получение достаточной величины прибыли - это конечная цель любой коммерческой организации. Увеличение массы прибыли отражает увеличение результативности работы организации. Вместе с тем действующая система налогообложения доходов вынуждает предприятия скрывать свои доходы, использовать все легальные возможности манипулирования величиной прибыли для снижения налогооблагаемой базы.

Объективная оценка качества показателей прибыли, представленных в бухгалтерской отчетности, необходима не только в фискальных целях, но более всего - в целях определения степени надежности финансового положения организации. Под качеством прибыли понимается обобщенная характеристика структуры источников формирования прибыли организации. Высокое качество прибыли характеризует такое положение, когда прибыль формируется на основе экономических факторов, присущих этой категории закона стоимости. Но на величину прибыли могут влиять самые разные причины, затушевывающие "качество" показателя прибыли.

Одной из важнейших задач финансового анализа в этом случае является сокращение дистанции между зафиксированной в бухгалтерской отчетности номинальной величиной прибыли и ее реальной величиной, подкрепленной реальным притоком денежных средств в организацию. Особенно актуально решение этой проблемы для внешних пользователей бухгалтерской отчетности (потенциальных инвесторов, кредиторов и др.).

Основные причины несовпадения отчетной и реальной величины прибыли:

- во-первых, разрыв между отчетной и реальной величиной прибыли обусловлен особенностями самой действующей системы бухгалтерского учета, отражения в отчетности финансовых результатов деятельности предприятий методом начислений в отличие от кассового метода;

- во-вторых, указанный разрыв обусловлен применением регулирующих воздействий учетной политики предприятия, т.е. особенностями конкретной методики, формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета на предприятии.

Методы регулирования массы прибыли, которые могут быть использованы организацией в рамках действующего законодательства, определяются им самостоятельно и закрепляются в его учетной политике. Они могут быть сведены к следующим положениям:

- выбор порядка начисления износа по основным средствам и нематериальным активам;

- выбор метода оценки потребленных материальных ресурсов;

- выбор порядка списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции;

- выбор способа распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования;

- изменение сроков погашения расходов будущих периодов;

- выбор метода определения выручки от реализации продукции;

- создание резервов предстоящих расходов и платежей.

Во-вторых, многие акционеры считают, что достоверность финансовой отчетности подтверждается положительным аудиторским заключением. Нам часто зарубежные специалисты и консультанты делали упрек, что в России аудит "продажный". Но опыт показал, что часто и западный аудит также "продажный". После ряда скандалов в США в июле 2002 г. был принят законодательный акт Сарбейнса-Оксли, в котором предусматривается более суровая ответственность аудиторов и топ-менеджеров компаний в случае выявления фактов фальсификации финансовой отчетности. Ужесточаются требования к финансовым аналитикам, предусматривается ротация аудиторских фирм и т.д.

Существующее положение в мире корпоративного бухгалтерского учета характеризуется, по мнению некоторых западных специалистов, так: плохой учет вытесняет хороший; бухгалтерская отчетность должна быть фотографией фактов хозяйственной жизни, однако на деле является скорее саркофагом, скрывающим истинное положение; выявленные финансовые махинации - это только подводная часть айсберга (т.е. одна девятая часть его веса), представляющего реальную угрозу мировой экономике, могущей с легкостью повторить печальную судьбу "Титаника".

В-третьих, в силу ограниченности бухгалтерской отчетности управленческие решения не могут приниматься ее пользователями исключительно на основе чтения и даже анализа бухгалтерской отчетности. Мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности должно позволять пользователю этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности и принимать обоснованные решения. Хотелось бы, чтобы эти выводы делал не всегда достаточно грамотный акционер, а специалист, каковым является по определению аудитор, и делал не как дополнительную услугу, сопутствующую аудиту, за которую не каждый пользователь может заплатить, а в своем аудиторском заключении. Конечно, цена такого заключения возрастет, но эффект для развития экономики будет несомненный. Решение этой проблемы меняет понятие сущности аудита.

А.Д.Шеремет

Д. э. н.,

заслуженный профессор

МГУ им. М.В. Ломоносова

Подписано в печать

19.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——