"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 15

ПРЕДПРИЯТИЕ СОВМЕЩАЕТ

ТРАДИЦИОННОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И УПЛАТУ ЕНВД:

РЕКОМЕНДАЦИИ ПО РАЗДЕЛЬНОМУ УЧЕТУ

Существуют виды деятельности, которые предусматривают переход налогоплательщика в обязательном порядке на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД). При этом очень часто налогоплательщик совмещает этот режим с традиционной системой налогообложения, иногда совершенно неожиданно для себя. В результате он должен решить, как в сложившейся ситуации организовать учет и уплатить налоги. Этим вопросам посвящена данная статья.

В Налоговом кодексе закреплено положение, согласно которому налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Однако в настоящее время порядок ведения раздельного учета для таких налогоплательщиков НК РФ не определен. В связи с этим каждая организация должна выработать правила ведения раздельного учета и отразить их в приказе об учетной политике, а именно:

- ввести субсчета по тем счетам, которые используются как в облагаемой, так и не облагаемой ЕНВД деятельности;

- определить порядок распределения "входного" НДС;

- установить правила распределения общехозяйственных расходов, в том числе отдельно по оплате труда и налогам на ФОТ;

- определить порядок расчета налога на имущество.

Налог на добавленную стоимость

По операциям, осуществляемым в рамках налогового режима в виде ЕНВД, организации не являются плательщиками НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). По таким операциям сумма налога, предъявленная поставщиком, не может быть принята к вычету, а должна быть учтена в стоимости товара (работы, услуги) или имущественного права (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). По операциям, осуществляемым в рамках традиционного налогообложения, сумма НДС, предъявленная поставщиком, принимается к вычету при соблюдении требований, перечисленных в ст. ст. 171, 172 НК РФ. Кроме того, поставщик может предъявить НДС по операциям, которые нет возможности отнести к определенному виду деятельности.

В соответствии с вышеизложенным рекомендуем налогоплательщикам ввести дополнительно субсчета второго порядка к счетам 19-1, 19-2, 19-3 и т.д.:

19-1-1 "НДС при приобретении основных средств, используемых в деятельности, не облагаемой ЕНВД";

19-1-2 "НДС при приобретении основных средств, не относящихся к определенному виду деятельности";

19-2-1 "НДС по приобретенным нематериальным активам, используемым в деятельности, не облагаемой ЕНВД";

19-2-2 "НДС по приобретенным нематериальным активам, не относящимся к определенному виду деятельности";

19-3-1 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам, используемым в деятельности, не облагаемой ЕНВД";

19-3-2 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам, не относящимся к определенному виду деятельности".

Порядок раздельного учета по НДС

1. Все полученные от поставщиков счета-фактуры включаются в Книгу учета полученных счетов-фактур, как требует Постановление Правительства РФ N 914 <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

2. Вся сумма НДС, поступившая от поставщиков и которая однозначно не относится к операциям, облагаемым ЕНВД, приходуется на субсчета счета 19 в зависимости от последующего списания соответствующего расхода: на деятельность, не облагаемую ЕНВД, или на общехозяйственные расходы.

3. "Входной" НДС по операциям, не облагаемым ЕНВД, полностью принимается к вычету при соблюдении условий, предусмотренных ст. ст. 171, 172 НК РФ. Счета-фактуры по таким операциям регистрируются в книге покупок.

4. "Входной" НДС по операциям, облагаемым ЕНВД, в полной сумме включается в стоимость товаров (работ, услуг), использованных для операций, облагаемых ЕНВД, в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

5. "Входной" НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемой, так и не облагаемой ЕНВД деятельности, в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ принимается к вычету пропорционально доли стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС, в общей стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, отгруженных за налоговый период (без учета налога). Полученная сумма регистрируется в книге покупок в графе 8б. В графе 8а показывается соответствующая сумме налога стоимость принятого на учет товара, а в графе 7 - сумма показателей граф 8а и 8б. Это соответствует позиции ФНС России (Письмо от 04.02.2005 N 03-1-03/165/16). Разумеется, и для этих вычетов необходимо соблюсти условия, предусмотренные ст. ст. 171, 172 НК РФ. Остальная часть "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемой, так и не облагаемой ЕНВД деятельности, включается в стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав и относится на уменьшение дохода по деятельности, облагаемой ЕНВД (см. Письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404).

Налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что согласно п. 4 ст. 170 НК РФ расчет пропорции должен производиться за налоговый период. Организации, у которых налоговым периодом является квартал, расчет производят в целом за три месяца квартала.

Налогоплательщики, занимающиеся торговлей, в момент принятия товара к учету еще не знают, оптом или в розницу в дальнейшем эти товары будут реализованы. Это имеет место в тех организациях, в которых товары, прежде чем их отправят в магазин или оптовому покупателю, приходуются на общий склад организации. В этом случае при оприходовании на склад товаров, подлежащих дальнейшей перепродаже, организация вправе принять к вычету весь НДС, уплаченный поставщику таких товаров, согласно ст. ст. 171, 172 НК РФ. Далее, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, в налоговом периоде, когда товары передаются в розничную продажу, суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению в размере, в котором были приняты к вычету, и учитываются в составе расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД.

Налог на прибыль

Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ. Это означает, что налогоплательщик, применяющий систему налогообложения в виде ЕНВД, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывает доходы и расходы, относящиеся к специальному налоговому режиму в соответствии с п. 10 ст. 274 НК РФ. Он обязан вести обособленный учет доходов и расходов по деятельности, подпадающей по обложение ЕНВД. При этом расходы организаций по такой деятельности в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Однако НК РФ не поясняет, в каком порядке следует определять указанную пропорцию. Идеального решения нет. Позиция Минфина России, на наш взгляд, небесспорная, изложена, в частности, в Письмах от 28.04.2004 N 04-03-1/59, от 25.08.2005 N 03-11-04/3/65 и от 23.01.2006 N 03-11-04/2/13. Подчеркивая приоритет налогового учета, Минфин предлагает исходить из того, что согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до конца календарного года. Поэтому он настаивает на том, что расходы следует распределять именно нарастающим итогом за каждый отчетный период. Очевидно, что налогоплательщику нужно придерживаться именно такого порядка, закрепив его в учетной политике. (Такой же метод расчета пропорции приведен нами в примере 2.)

Рекомендуем ввести субсчета:

20-1 "Основное производство (деятельность, не облагаемая ЕНВД)";

20-2 "Основное производство (деятельность, облагаемая ЕНВД)";

20-3 "Основное производство (распределяемые расходы)";

26-1 "Общехозяйственные расходы (деятельность, не облагаемая ЕНВД)";

26-2 "Общехозяйственные расходы (деятельность, облагаемая ЕНВД)";

26-3 "Общехозяйственные расходы (распределяемые расходы").

Организации, которые занимаются торговлей и оказывают услуги общественного питания, могут ввести субсчета:

44-1 "Расходы на продажу (деятельность, не облагаемая ЕНВД)";

44-2 "Расходы на продажу (деятельность, облагаемая ЕНВД)";

44-3 "Расходы на продажу (распределяемые расходы)".

Согласно Плану счетов <2> на субсчетах счета 20 собираются производственные затраты отдельно по каждому виду деятельности. В числе прочих на них списываются с кредита счета 26 косвенные расходы, связанные с управлением. Такие расходы, которые определенно можно отнести к тому или иному виду деятельности, собираются в дебет предложенных нами счетов 26-1 или 26-2. Если производственные или общехозяйственные расходы нельзя однозначно отнести к определенному виду деятельности, их в течение отчетного периода следует списать соответственно на счета 20-3 или 26-3. По окончании отчетного периода рассчитывается нарастающим итогом с начала года доля стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению ЕНВД, в общей стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, отгруженных за отчетный период (без учета НДС). Соответственно этой доле рассчитывается сумма распределяемых производственных (общехозяйственных) расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД. Рассчитанная таким образом сумма списывается с кредита счета 20-3 (26-3) в дебет счета 20-2. Оставшаяся сумма распределяемых производственных (общехозяйственных) расходов списывается с кредита счета 20-3 (26-3) в дебет счета 20-1 и увеличивает затраты по деятельности, не облагаемой ЕНВД (см. пример 2).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

На счете 44 согласно Плану счетов организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают издержки обращения, списывая их в дебет счетов 44-1 или 44-2, если они относятся к определенному виду деятельности, или в дебет счета 44-3, если нельзя определить, к какому виду деятельности они относятся. По окончании отчетного периода рассчитывается нарастающим итогом с начала года доля стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению ЕНВД в общей стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, отгруженных за отчетный период (без учета НДС). Соответственно этой доле рассчитывается сумма распределяемых издержек обращения, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД. Рассчитанная таким образом сумма списывается с кредита счета 44-3 в дебет счета 44-2. Оставшаяся сумма распределяемых издержек обращения списывается с кредита счета 44-3 в дебет счета 44-1 и увеличивает затраты по деятельности, не облагаемой ЕНВД. Под стоимостью отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав для организаций торговли, как следует из ст. 249 НК РФ, подразумевается товарооборот (без учета НДС).

В необходимых случаях аналогичный порядок учета и распределения затрат может быть организован по счетам 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 43 "Готовая продукция" (в данной статье он не рассматривается).

Распределению по видам деятельности подлежат также и внереализационные расходы, что подтверждают Письма Минфина России от 04.09.2003 N 22-2-16/1962-АС207, от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/116. По нашему мнению, и в данном случае расходы следует распределять в порядке, аналогичном порядку, примененному в отношении счета 44.

Для определения финансового результата по видам деятельности можно ввести также субсчета:

90-1-1 "Выручка от деятельности, не облагаемой ЕНВД";

90-1-2 "Выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД";

90-2-1 "Себестоимость продаж, не облагаемых ЕНВД";

90-2-2 "Себестоимость продаж, облагаемых ЕНВД";

90-9-1 "Прибыль (убыток) от продаж, не облагаемых ЕНВД";

90-9-2 "Прибыль (убыток) от продаж, облагаемых ЕНВД".

ЕСН и страховые взносы на обязательное

пенсионное страхование и на обязательное

социальное страхование от несчастных случаев

на производстве и профессиональных заболеваний

Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате ЕСН (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ. Это означает, что ЕСН облагаются лишь выплаты физическим лицам, занятым в деятельности, не облагаемой ЕНВД. Следовательно, нужно организовать раздельный учет таких выплат, а также выплат физическим лицам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД, и выплат физическим лицам, которые в отчетный период были заняты во всех видах деятельности, осуществляемых организацией.

Порядок расчета выплат, начисленных работникам, занятым в нескольких видах деятельности, доведен до налогоплательщиков Письмом Минфина России от 01.12.2005 N 03-11-04/3/156. Согласно разъяснениям такой расчет производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности. Причем, как следует из Письма, в отличие от учета иных общехозяйственных расходов в целях отражения в расчетах авансовых платежей и декларациях по единому социальному налогу по итогам отчетных (налогового) периодов достоверных данных для исчисления единого социального налога не допускается определение доли выплат и вознаграждений, относящихся к видам деятельности, не переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, исходя из сумм выручки нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца (года). То есть финансовое ведомство считает, что налоговая база по единому социальному налогу в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется за каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). Таким образом, ежемесячно последним числом месяца следует делать проводки: Дебет 26-1 Кредит 69-1 (в части ЕСН), 69-2 (в части ЕСН), 69-3. Этот способ расчета также нужно закрепить в учетной политике организации.

Аналогичным образом распределяются страховые выплаты на обязательное пенсионное страхование (Письмо Минфина России от 14.06.2006 N 03-11-04/3/284). При этом они, в отличие от ЕСН, начисляются также и на выплаты работникам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому налоговые базы для исчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование будут различными. Однако учитывать взносы на обязательное пенсионное страхование надо обособленно по видам деятельности. Применяя обычную систему налогообложения, организация на суммы начисленных пенсионных взносов вправе уменьшить ЕСН (п. 2 ст. 243 НК РФ), а суммы пенсионных взносов по "вмененной" деятельности уменьшают подлежащий уплате ЕНВД, но не более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Выплаты работникам, занятым во всех видах деятельности, логичнее распределить методом, предложенным Минфином России для расчета ЕСН, - помесячно.

Определенную сложность вызывает у налогоплательщиков, совмещающих налоговый режим в виде ЕНВД и традиционную систему налогообложения, применение регрессивной шкалы тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Как поступать в этом случае, Минфин разъяснил в Письме от 15.02.2006 N 03-05-02-04/15. Согласно Письму ЕСН, подлежащий уплате в бюджет, уменьшается на сумму страховых взносов, начисленных на выплаты физическим лицам в рамках деятельности, не облагаемой ЕНВД. В случае если налогоплательщик, совмещающий обе системы налогообложения, имеет право на применение регрессивной шкалы в отношении страховых взносов, регрессивные тарифы должны применяться к общей сумме выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам, по всем видам деятельности. По мнению финансистов, такой порядок соответствует Федеральному закону от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом нужно определить сумму взносов с выплат в рамках традиционной системы налогообложения, начисленных с применением регрессивных тарифов. Эта сумма и будет налоговым вычетом, уменьшающим ЕСН.

Не следует забывать также об отчислениях на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Согласно п. 1 ст. 22 Закона РФ N 125-ФЗ <3> страховые взносы уплачиваются страхователем в соответствии со страховым тарифом, ставка которого определяется исходя из начисленной оплаты труда по всем основаниям (дохода) застрахованных (ст. 3 Закона РФ N 125-ФЗ), то есть и тех, кто занят в деятельности, облагаемой ЕНВД. Выплаты работникам, занятым во всех видах деятельности, по нашему мнению, в данном случае целесообразнее распределять помесячно.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Закон РФ от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Налог на имущество

Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ. Это означает, что такое имущество не участвует в расчете налоговой базы по налогу на имущество. Следовательно, нужен раздельный учет имущества, участвующего в разных видах деятельности. Налоговый кодекс ничего не говорит о том, как его организовать. Для этого представляется возможным ввести субсчета:

01-1 "ОС, занятые в деятельности, не облагаемой ЕНВД";

01-2 "ОС, занятые в деятельности, облагаемой ЕНВД";

01-3 "ОС, которые нельзя отнести к определенному виду деятельности";

02-1 "Износ ОС, занятых в деятельности, не облагаемой ЕНВД";

02-2 "Износ ОС, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД";

02-3 "Износ ОС, которые нельзя отнести к определенному виду деятельности".

Возникает вопрос о распределении стоимости того имущества, которое занято во всех видах деятельности. Минфин в Письме от 25.10.2004 N 03-06-01-04/87 определил, что в этом случае стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе деятельности, не облагаемой ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации (без учета НДС).

Согласно ст. 379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество является календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. При этом в силу п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. Исходя из этого можно предложить порядок распределения между видами деятельности стоимости имущества, используемого во всех видах деятельности.

1. Определить распределяемую стоимость имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом.

2. Определить долю выручки (без учета НДС) по деятельности, не облагаемой ЕНВД, в общей сумме выручки (без учета НДС) нарастающим итогом за каждый месяц налогового (отчетного) периода.

3. Рассчитать облагаемую налогом часть стоимости имущества на 1-е число каждого месяца путем умножения величины, полученной в п. 1 данного порядка, на долю, полученную в п. 2.

4. Полученную сумму прибавить к стоимости имущества, занятого только в деятельности, не облагаемой ЕНВД, и включаемого в налоговую базу по налогу на имущество.

Пример 1. ООО "Авангард" осуществляет услуги по монтажу окон как для организаций (традиционная система налогообложения), так и для физических лиц (налоговый резким в виде ЕНВД).

Остаточная стоимость имущества на 1-е число каждого месяца

руб.

     
   —————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |  Дата  |  Имущество, |  Имущество, |  Имущество, |    Общая    |
   |        |  занятое в  |  занятое в  |   занятое   |  стоимость  |
   |        |деятельности,|деятельности,|в обоих видах|  имущества  |
   |        |  облагаемой |не облагаемой| деятельности|             |
   |        |     ЕНВД    |     ЕНВД    |             |             |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |01.01   |    11 800   |    17 500   |    37 600   |    66 900   |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |01.02   |    11 700   |    17 350   |    37 300   |    66 350   |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |01.03   |    11 600   |    17 200   |    37 000   |    65 800   |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |01.04   |    11 500   |    17 050   |    32 800   |    61 350   |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |01.05   |    29 400   |    16 900   |    32 600   |    68 900   |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |01.06   |    29 200   |    16 750   |    32 400   |    68 350   |
   +————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |01.07   |    29 000   |    16 600   |    32 200   |    67 700   |
   L————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

Выручка по видам деятельности (без НДС)

     
   ———————————————T———————————T———————————T———————————T—————————————¬
   |    Период    |  Выручка  | Облагаемая|     Не    |Доля выручки,|
   |              |   всего,  | ЕНВД, руб.| облагаемая|не облагаемой|
   |              |   в т.ч., |           | ЕНВД, руб.|ЕНВД, в общей|
   |              |    руб.   |           |           |    сумме    |
   |              |           |           |           |  выручки, % |
   +——————————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+
   |Предыдущий год|  974 000  |  584 400  |  389 600  |     40,0    |
   +——————————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+
   |Январь        |   63 000  |   35 000  |   28 000  |     44,4    |
   +——————————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+
   |Январь —      |  137 000  |   89 000  |   48 000  |     35,0    |
   |февраль       |           |           |           |             |
   +——————————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+
   |Январь — март |  255 000  |  180 000  |   75 000  |     29,4    |
   +——————————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+
   |Январь —      |  297 000  |  202 000  |   95 000  |     32,0    |
   |апрель        |           |           |           |             |
   +——————————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+
   |Январь — май  |  374 000  |  254 000  |  120 000  |     32,1    |
   +——————————————+———————————+———————————+———————————+—————————————+
   |Январь — июнь |  505 000  |  330 000  |  175 000  |     34,7    |
   L——————————————+———————————+———————————+———————————+——————————————
   

Таким образом, стоимость имущества, занятого в обоих видах деятельности и включаемого в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, составит:

- 01.01 - 15 040 руб. (37 600 руб. х 40%);

- 01.02 - 16 561 руб. (37 300 руб. х 44,4%);

- 01.03 - 12 950 руб. (37 000 руб. х 35%);

- 01.04 - 9643 руб. (32 800 руб. х 29,4%);

- 01.05 - 10 432 руб. (32 600 руб. х 32%);

- 01.06 - 10 400 руб. (32 400 руб. х 32,1%);

- 01.07 - 11 173 руб. (32 200 руб. х 34,7%).

Всего налогом на имущество будет облагаться сумма:

- 01.01 - 32 540 руб. (17 500 + 15 040);

- 01.02 - 33 911 руб. (17 350 + 16 561);

- 01.03 - 30 150 руб. (17 200 + 12 950);

- 01.04 - 26 693 руб. (17 050 + 9643);

- 01.05 - 27 332 руб. (16 900 + 10 432);

- 01.06 - 27 150 руб. (16 750 + 10 400);

- 01.07 - 27 773 руб. (16 600 + 11 173).

Именно эти цифры следует указать в строках 010 - 070 разд. 2 налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу) за I полугодие.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Налоговый период - квартал. Во II квартале 2006 г. ООО выполнило работы (подписало акты) для сторонней организации на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., для физических лиц на сумму 150 000 руб. (НДС не облагается). Для проведения работ ООО получило от поставщиков материалы на сумму 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб.; специальную фурнитуру, предусмотренную договором со сторонней организацией, на сумму 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб.; москитные сетки для физических лиц на сумму 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб. Кроме того, арендодатель офиса выставил обществу счет на сумму 25 960 руб., в том числе НДС - 3960 руб.

В июне (рассмотрим лишь один месяц) начислена заработная плата: директору и бухгалтеру - 22 000 руб.; монтажникам, работавшим на всех объектах, - 14 000 руб.; менеджеру по работе с физическими лицами - 8000 руб.; менеджеру по работе с организациями - 7000 руб. В этом же месяце были выполнены работы: для сторонних организаций на сумму 55 000 руб., в том числе НДС - 8390 руб., для физических лиц на сумму 76 000 руб. (НДС не облагаются).

В I квартале 2006 г. ООО оказало услуги сторонним организациям на сумму 88 500 руб., в том числе НДС - 13 500 руб., физическим лицам на сумму 180 000 руб. (НДС не облагаются). Общехозяйственные расходы за I квартал составили 30 000 руб., в том числе были списаны на расходы, относящиеся к деятельности, необлагаемой ЕНВД, на сумму 8820 руб., и на расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД, в сумме 21 180 руб.

Бухгалтер ООО "Авангард" подготовил бухгалтерские справки:

Справка 1

Расчет доли выручки по видам деятельности

в общей сумме выручки за II квартал 2006 г.

     
   —————————————————————T——————————T——————————T——————————T——————————¬
   |  Вид деятельности  |  Выручка | НДС в том|  Выручка |   Доля   |
   |                    |  с НДС,  |  числе,  | без НДС, |  в общей |
   |                    |   руб.   |   руб.   |   руб.   | сумме, % |
   +————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Не облагаемый ЕНВД  |  118 000 |  18 000  |  100 000 |     40   |
   +————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Облагаемый ЕНВД     |  150 000 |       0  |  150 000 |     60   |
   +————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Всего               |  268 000 |  18 000  |  250 000 |    100   |
   L————————————————————+——————————+——————————+——————————+———————————
   

Справка 2

Расчет доли выручки по видам деятельности

в общей сумме выручки за I полугодие 2006 г.

     
   —————————————————————T——————————T——————————T——————————T——————————¬
   |  Вид деятельности  |  Выручка | НДС в том|  Выручка |   Доля   |
   |                    |  с НДС,  |  числе,  | без НДС, |  в общей |
   |                    |   руб.   |   руб.   |   руб.   | сумме, % |
   +————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Не облагаемый ЕНВД  |  206 500 |  31 500  |  175 000 |     34,7 |
   +————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Облагаемый ЕНВД     |  330 000 |       0  |  330 000 |     65,3 |
   +————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Всего               |  536 500 |  31 500  |  505 000 |    100   |
   L————————————————————+——————————+——————————+——————————+———————————
   

Справка 3

Расчет суммы общехозяйственных расходов,

подлежащих списанию во II квартале 2006 г.

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |   Наименование операции   |               Расчет               |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Всего общехозяйственных    |30 000 (I кв.) + 22 000 (II кв.     |
   |расходов за I полугодие:   |(25 960 — 3960)) = 52 000 руб.      |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |— в том числе относящихся к|52 000 руб. х 34,7% / 100% =        |
   |деятельности, не облагаемой|18 044 руб.                         |
   |ЕНВД                       |                                    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |из них во II квартале      |18 044 — 8820 = 9224 руб.           |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |— в том числе относящихся к|52 000 руб. х 65,3% / 100% =        |
   |деятельности, облагаемой   |33 956 руб.                         |
   |ЕНВД                       |                                    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |из них во II квартале      |33 956 — 21 180 = 12 776 руб.       |
   L———————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Справка 4

Расчет доли выручки по видам деятельности

в общей сумме выручки за июнь 2006 г.

     
   —————————————————————T——————————T——————————T——————————T——————————¬
   |  Вид деятельности  |  Выручка | НДС в том|  Выручка |   Доля   |
   |                    |  с НДС,  |  числе,  | без НДС, |  в общей |
   |                    |   руб.   |   руб.   |   руб.   | сумме, % |
   +————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Не облагаемый ЕНВД  |   55 000 |   8 390  |   46 610 |     38   |
   +————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Облагаемый ЕНВД     |   76 000 |       0  |   76 000 |     62   |
   +————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Всего               |  131 000 |   8 390  |  122 610 |    100   |
   L————————————————————+——————————+——————————+——————————+———————————
   

В учете будут составлены следующие проводки:

     
   ——————————————————————————————————————T———————T———————T——————————¬
   |         Содержание операции         | Дебет | Кредит|  Сумма,  |
   |                                     |       |       |   руб.   |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Получена фурнитура                   |   10  |   60  | 30 000   |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Отражена сумма НДС по приобретенной  | 19—3—1|   60  |  5 400   |
   |фурнитуре                            |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Списана на расходы по деятельности,  |  20—1 |   10  | 30 000   |
   |не облагаемой ЕНВД, стоимость        |       |       |          |
   |использованных материалов            |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Принят к вычету НДС                  | 68—НДС| 19—3—1|  5 400   |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Получены москитные сетки             |   10  |   60  | 17 700   |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Списана на расходы по деятельности,  |  20—2 |   10  | 17 700   |
   |облагаемой ЕНВД, стоимость           |       |       |          |
   |использованных москитных сеток       |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Получены материалы                   |   10  |   60  | 60 000   |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Отражена сумма НДС по приобретенным  | 19—3—2|   60  | 10 800   |
   |материалам                           |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Списана к распределению стоимость    |  20—3 |   10  | 60 000   |
   |материалов, использованных в обоих   |       |       |          |
   |видах деятельности                   |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Списана на расходы по деятельности,  |  20—1 |  20—3 | 20 820   |
   |не облагаемой ЕНВД, часть стоимости  |       |       |          |
   |материалов, использованных в обоих   |       |       |          |
   |видах деятельности                   |       |       |          |
   |(60 000 руб. х 34,7% / 100%)         |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Списана на расходы по деятельности,  |  20—2 |  20—3 | 39 180   |
   |облагаемой ЕНВД, часть стоимости     |       |       |          |
   |материалов, использованных в обоих   |       |       |          |
   |видах деятельности                   |       |       |          |
   |(60 000 руб. х 65,3% / 100%)         |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Принят к вычету за квартал НДС по    | 68—НДС| 19—3—2|  4 320   |
   |деятельности, не облагаемой ЕНВД     |       |       |          |
   |(10 800 руб. х 40,0% / 100%)         |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |НДС включен в стоимость материалов,  |   10  | 19—3—2|  6 480   |
   |списанных на расходы по деятельности,|       |       |          |
   |облагаемой ЕНВД                      |       |       |          |
   |(10 800 руб. х 60,0% /100%)          |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Стоимость материалов списана на      |  20—2 |   10  |  6 480   |
   |расходы                              |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Отражены расходы по аренде           |  26—3 |   60  | 22 000   |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Отражена сумма НДС по аренде         | 19—3—2|   60  |  3 960   |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Списана на расходы по деятельности,  |  20—1 |  26—3 |  9 224   |
   |не облагаемой ЕНВД, часть расходов по|       |       |          |
   |аренде (см. справку 3)               |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Списана на расходы по деятельности,  |  20—2 |  26—3 | 12 776   |
   |облагаемой ЕНВД, часть расходов по   |       |       |          |
   |аренде (см. справку 3)               |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Принят к вычету НДС по деятельности, | 68—НДС| 19—3—2|  1 584   |
   |не облагаемой ЕНВД                   |       |       |          |
   |(3960 руб. х 40% / 100%)             |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |НДС включен в расходы по             |  20—2 | 19—3—2|  2 376   |
   |деятельности, облагаемой ЕНВД        |       |       |          |
   |(3960 руб. х 60% / 100%)             |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Начислена заработная плата           |  20—1 |   70  |  7 000   |
   |                                     |  20—2 |   70  |  8 000   |
   |                                     |  20—3 |   70  | 14 000   |
   |                                     |  26—3 |   70  | 22 000   |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Списана на расходы по деятельности,  |       |       |          |
   |не облагаемой ЕНВД, часть затрат на  |       |       |          |
   |зарплату, начисленную монтажникам    |       |       |          |
   |(14 000 руб. х 38,0% / 100%)         |  20—1 |  20—3 |  5 320   |
   |и управленческому персоналу          |       |       |          |
   |(22 000 руб. х 38,0% / 100%)         |       |  26—3 |  8 360   |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Списана на расходы по деятельности,  |       |       |          |
   |облагаемой ЕНВД, часть затрат на     |       |       |          |
   |зарплату, начисленную монтажникам    |       |       |          |
   |(14 000 руб. х 62,0% / 100%)         |  20—2 |  20—3 |  8 680   |
   |и управленческому персоналу          |       |       |          |
   |(22 000 руб. х 62% / 100%)           |       |  26—3 | 13 640   |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Начислен ЕСН по ставке 26% за вычетом|       | 69—1—1|          |
   |взносов в ПФР в размере 14% на       |       | 69—2—1|          |
   |зарплату менеджера по работе с       |       | 69—3—1|          |
   |юридическими лицами и монтажников    |       | 69—3—2|          |
   |(7000 + 5320) руб. х 12%             |  20—1 |       |  1 478,40|
   |управленческого персонала            |       |       |          |
   |(8360 руб. х 12%)                    |  26—1 |       |  1 003,20|
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Начислены взносы в ПФР на зарплату   |  20—1 |69—2—2,|  1 724,80|
   |менеджера по работе с юридическими   |       | 69—2—3|          |
   |лицами и монтажников                 |       |       |          |
   |(7000 + 5320) руб. х 14%             |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Начислены взносы в ПФР на зарплату   |  20—2 |69—2—2,|  2 335,20|
   |менеджера по работе с физическими    |       | 69—2—3|          |
   |лицами и монтажников                 |       |       |          |
   |(8000 + 8680) руб. х 14%             |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Начислены взносы в ПФР на зарплату   |  26—1 |69—2—2,|  1 170,40|
   |управленческого персонала            |  26—2 | 69—2—3|  1 909,60|
   |(8360 руб. х 14%), (13 640 руб. х    |       |       |          |
   |14%)                                 |       |       |          |
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Начислены взносы на обязательное     |  20—1 | 69—1—2|    110,88|
   |социальное страхование от НС и ПЗ по |  20—2 |       |    150,12|
   |ставке 0,9% от ФОТ                   |  26—1 |       |     75,24|
   |                                     |  26—2 |       |    122,76|
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Списаны общехозяйственные расходы в  |  20—1 |  26—1 |  2 248,84|
   |части налогов на ФОТ                 |  20—2 |  26—2 |  2 032,36|
   +—————————————————————————————————————+———————+———————+——————————+
   |Списаны расходы по видам деятельности| 90—2—1|  20—1 | 86 286,92|
   |на финансовые результаты             | 90—2—2|  20—2 |113 349,68|
   L—————————————————————————————————————+———————+———————+———————————
   

М.В.Подкопаев

Редактор журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

17.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——