"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 15

САНАТОРНО-КУРОРТНОЕ ЛЕЧЕНИЕ РАБОТНИКОВ И ЧЛЕНОВ ИХ СЕМЕЙ:

РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ, УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Наступило лето, которое сулит работникам предприятия заслуженный отдых, а учетным работникам связанные с этим дополнительные хлопоты. Возникают вопросы, как учесть и отразить в бухгалтерском учете расходы на приобретение путевок, каковы особенности налогообложения данных операций.

Организация санаторно-курортного лечения

Путевки на санаторно-курортное лечение для работников и членов их семей организации могут приобретать как за счет собственных средств, так и за счет средств, перечисляемых ими в ФСС. В настоящее время порядок организации санаторно-курортного лечения работников и их детей за счет средств ФСС определяется, прежде всего, Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 309 <1> (в части санаторно-курортного лечения работников), и Инструкцией, утвержденной Постановлением ФСС N 22 <2> (в части долечивания работников и оздоровления их детей). Средства на оплату такого лечения формируются работодателями (далее - страхователи) согласно п. 1.1 Инструкции за счет:

- ЕСН, зачисляемого в ФСС;

- ЕСХН, ЕНВД, единого налога, уплачиваемого налогоплательщиками, применяющими УСНО, зачисляемых в ФСС;

- поступлений иных финансовых средств, не запрещенных законодательством РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Правительства РФ от 21.04.2001 N 309 "Об утверждении Положения о приобретении, распределении, выдаче путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей".

<2> Постановление ФСС РФ от 09.03.2004 N 22 "Об утверждении Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования".

Указанные документы предусматривают, что путевки на санаторно-курортное лечение приобретаются страхователями в санаторно-курортных учреждениях, расположенных на территории РФ, имеющих лицензии на осуществление медицинской деятельности и сертификаты соответствия на питание, выданные в порядке, установленном законодательством РФ, на основании заявлений работников и при наличии медицинских заключений, выданных учреждениями здравоохранения. Страхователь за счет средств обязательного социального страхования самостоятельно осуществляет расходы на полную или частичную оплату стоимости путевки на санаторно-курортное лечение работников и их детей (п. 2.3 Инструкции) из расчета стоимости пребывания в санаторно-курортном учреждении одного человека в сутки и продолжительности пребывания, установленных федеральным законом о бюджете ФСС на соответствующий год, а также исходя из предусмотренных региональным отделением ФСС страхователю ассигнований на эти цели с учетом расходования страхователем средств на выплату гарантированных государством пособий, потребности работников в санаторно-курортном лечении и оздоровлении, порядка обеспечения путевками в предыдущие годы. Расходы на путевки сверх установленных норм осуществляются страхователем за счет других источников. Как правило, это собственные средства организации.

В 2006 г. согласно п. 5 Федерального закона N 173-ФЗ <3> ФСС осуществляет оплату стоимости путевок сроком пребывания не более 21 дня в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории РФ. Для детей застрахованных граждан, как следует из п. 10 Федерального закона N 173-ФЗ, средства из ФСС направляются на оплату стоимости путевок в детские санатории и санаторные оздоровительные лагеря круглогодичного действия, расположенные на территории РФ, продолжительностью пребывания 21 - 24 дня из расчета до 450 руб. на одного ребенка в сутки и в загородные стационарные детские оздоровительные лагеря продолжительностью пребывания не более 24 дней в период школьных каникул. Правительство РФ в Постановлении от 17.04.2006 N 215 "Об обеспечении отдыха, оздоровления и занятости детей в 2006 году" уточнило, что ФСС оплачивает стоимость путевок для детей, отдыхающих в детских санаториях, если их возраст составляет от 4 до 15 лет. Дети, отдыхающие в санаторно-оздоровительных лагерях круглогодичного действия, должны быть школьного возраста, но не старше 15 лет. Кроме того, ФСС оплачивает стоимость путевок в загородные стационарные детские оздоровительные лагеря со сроком пребывания не менее 7 дней в период весенних, осенних, зимних школьных каникул и не более чем за 24 дня в период летних школьных каникул - для детей школьного возраста до 15 лет (включительно) в размере до 50% средней стоимости путевки, установленной органами исполнительной власти субъектов РФ исходя из фактически сложившихся цен на путевки в такие лагеря, расположенные на территории этого субъекта, и до 100% средней стоимости путевки для детей работников тех организаций, финансовое положение которых не позволяет им оплачивать стоимость путевки в такие лагеря. Также ФСС оплачивает стоимость набора продуктов питания в организованных органами исполнительной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления оздоровительных лагерях с дневным пребыванием детей и организацией двух- или трехразового питания (со сроком пребывания не менее 5 дней в период весенних, осенних, зимних школьных каникул и не более чем 21 день - в период летних школьных каникул) и стоимость проезда лиц, сопровождающих детей школьного возраста до места нахождения детских санаторных оздоровительных лагерей круглогодичного действия и обратно, а также суточных на время их пребывания в пути и проживания (в случае необходимости - до 3 суток) по нормам возмещения командировочных расходов, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", за счет средств, предусмотренных в бюджете ФСС на оздоровление детей, - из расчета один сопровождающий на 8 детей в возрасте от 7 до 9 лет, на 12 детей в возрасте от 10 лет и старше, на 12 детей разных возрастов.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 22.12.2005 N 173-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2006 год".

Основанием для выдачи путевки работнику является решение комиссии (уполномоченного) по социальному страхованию, в состав которой входят представители страхователя, профсоюзов и иных уполномоченных работниками представительных органов. Путевки заполняются по установленной форме и выдаются бухгалтерией страхователя не позднее срока, необходимого для своевременного прибытия к месту санаторно-курортного лечения. Документом, подтверждающим пребывание работника или его ребенка в санаторно-курортном учреждении, является отрывной талон к санаторно-курортной путевке, возвращаемый работником страхователю, выдавшему путевку. Несоблюдение хотя бы одного из указанных условий и неподтверждение документами расходов на приобретение путевок влечет за собой отказ в принятии к зачету выплаченных сумм.

Кроме того, согласно Федеральному закону N 173-ФЗ в 2006 г. ФСС имеет право разрешить страхователю до 20% сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленных за 2005 г., но не израсходованных, использовать, в частности, на санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами. К сожалению, на момент выхода нашей статьи порядок использования указанных средств не разработан, хотя это предусматривается Постановлением Правительства РФ N 225 <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Правительства РФ от 20.04.2006 N 225 "О финансировании в 2006 году предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами".

Учет расходов на санаторно-курортное лечение

Страхователи-работодатели, являющиеся плательщиками ЕСН, осуществляют расходы по обязательному социальному страхованию в счет начисленного налога, подлежащего зачислению в ФСС. В случае если суммы ЕСН, подлежащей зачислению в ФСС, оказалось недостаточно, чтобы возместить расходы страхователя на обязательное социальное страхование, в том числе на оплату санаторно-курортного лечения, или страхователь имеет льготу в соответствии со ст. 239 НК РФ, то такой страхователь, а также страхователи-работодатели, уплачивающие ЕСХН, ЕНВД или перешедшие на УСНО, за возмещением указанных средств обращаются в региональное отделение ФСС. При этом они представляют:

- письменное заявление;

- расчетную ведомость по форме 4-ФСС РФ <5>;

- копии платежных поручений, подтверждающих уплату налога с начала текущего года;

- заверенные надлежащим образом копии документов, подтверждающих обоснованность и правильность расходов по обязательному социальному страхованию.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> На момент выхода журнала действует форма, утвержденная Постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 N 111 (в ред. Постановления ФСС РФ от 31.03.2006 N 37).

Как указывается в ст. 243 НК РФ, сумма ЕСН, подлежащая уплате в ФСС, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму самостоятельно произведенных ими расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ. Уменьшить сумму ЕСН можно при начислении расходов на путевки (Письмо Минфина России от 15.09.2004 N 03-05-02-04/16).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов <6> и п. 7.1 Инструкции, утвержденной Постановлением ФСС N 22, страхователи ведут бухгалтерский учет расчетов по социальному страхованию на балансовом счете 69-1-1 "Расчеты по социальному страхованию". На этом счете страхователи, обеспечивающие работников и их детей путевками на санаторно-курортное лечение, ведут учет начисленного в ФСС ЕСН, сумм, перечисленных отделению ФСС, расходов, произведенных на указанные цели.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Перечисление организацией денежных средств в уплату за путевку отражается страхователем по кредиту счета 51 "Расчетный счет" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Полученная путевка считается денежным документом, поэтому она учитывается по счету 50 "Касса", субсчету 3 "Денежные документы", в корреспонденции со счетом 76. При выдаче работнику путевки, если она оплачивается за счет средств ФСС, делается запись по кредиту счета 50-3 в корреспонденции со счетом 69-1-1, а когда средства из ФСС в оплату стоимости путевки получены, счет 69-1-1 кредитуется в корреспонденции со счетом 51. Если путевку частично оплачивает работник, то на сумму этой частичной оплаты дебетуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и сумма оплаты удерживается из начисленной работнику заработной платы, при этом кредитуется счет 73 в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". В случае если часть стоимости путевки, превышающую установленный норматив, или всю стоимость путевки оплачивает организация за счет собственных средств, указанные расходы при выдаче работнику путевки следует списывать с кредита счета 50-3 в дебет счета 91-2 "Внереализационные расходы", так как согласно п. 12 ПБУ 10/99 <7> перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий являются внереализационными расходами.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Налогообложение выплат на санаторно-курортное лечение

Согласно п. 9 ст. 217 НК РФ суммы, которые страхователь выплачивает работнику в качестве компенсации стоимости путевки в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные учреждения, в том числе членам его семьи (супругам, родителям и детям младше 16 лет), не облагаются НДФЛ. Данное положение распространяется на оплату такой путевки как за счет средств ФСС, так и за счет прибыли, оставшейся в распоряжении страхователя после уплаты налога на прибыль. Налогоплательщику при этом следует учитывать позицию Минфина России и налоговых органов, которые при буквальном прочтении п. 9 ст. 217 НК РФ считают, что при оплате путевки за счет собственных средств данной льготой не вправе пользоваться организации, находящиеся на УСНО и налоговом режиме в виде ЕНВД (Письмо Минфина России от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44), и при наличии убытка (отсутствии нераспределенной прибыли) на момент передачи путевки (Письмо Минфина России от 06.06.2005 N 03-05-01-04/175). Однако судебная практика на стороне налогоплательщиков. По поводу организаций, применяющих спецрежимы, Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04 указал, что п. 9 ст. 217 НК РФ должны использовать все организации-работодатели независимо от режима налогообложения, иначе нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный п. 1 ст. 3 НК РФ.

В отношении использования указанной льготы организациями, не имеющими налогооблагаемой прибыли, есть различные судебные решения. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 17.05.2006 N Ф04-2769/2006(22489-А27-34) подтвердил позицию налоговых органов, согласно которой при отсутствии у организации средств, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, она не имеет права пользоваться льготой. Но, например, ФАС ВВО в Постановлении от 21.07.2005 N А28-2561/2005-90/26 посчитал, что если организация за один из отчетных периодов имела прибыль, то в этот отчетный период она может использовать льготу по освобождению от налогообложения доходов работников в части оплаты стоимости путевок за счет собственных средств, оставшихся после налогообложения прибыли, независимо от того, что по итогам года организация получила убыток. ФАС УО в Постановлении от 14.12.2004 N Ф09-5274/04-АК признал за организацией право на льготу, так как при наличии убытка за текущий год у нее имелась нераспределенная прибыль за прошлый год.

Суммы, которые страхователь выплачивает работнику или членам его семьи в качестве компенсации стоимости путевки, как следует из п. 29 ст. 270 НК РФ, не включаются в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, такие выплаты на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН, а также взносами на обязательное пенсионное страхование. Организации, применяющие спецрежимы, должны в данном случае учитывать мнение Минфина о том, что если они не являются плательщиками налога на прибыль, то и не имеют права на льготу, поименованную в п. 3 ст. 236 НК РФ (Письмо Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-02-04/1/102). Однако и по этому вопросу финансистов не поддерживает ВАС РФ, который в своем Постановлении N 14324/04 указал, что организация, находящаяся на УСНО, вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 3 ст. 236 НК РФ, если оплата путевки на санаторно-курортное лечение не включена в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Не облагаются суммы компенсации стоимости путевки на санаторно-курортное лечение и взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании п. 16 Перечня выплат, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 765 <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Передача путевки на санаторно-курортное лечение является реализацией на основании п. 1 ст. 39 НК РФ. Но, как считает Минфин, указанная реализация освобождается от обложения НДС согласно пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ независимо от источника выплаты (см., например, Письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-05-01-04/68). Позиция Президиума ВАС РФ по этому вопросу будет представлена в следующем номере нашего журнала.

В заключение необходимо сказать, что организации, использующие труд инвалидов, в целях налогообложения прибыли затраты на санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов, включают в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25% (п. 38 ст. 264 НК РФ). Такие выплаты могут освобождаться в установленных пределах от обложения ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 1 ст. 239 НК РФ), а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 16 Перечня выплат). Льгота по НДФЛ, предусмотренная п. 9 ст. 217 НК РФ, в данном случае не применима.

М.В.Подкопаев

Редактор журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

17.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——