"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 15

ЧТО ТАКОЕ БЛАГОУСТРОЙСТВО?

Расходы организаций на асфальтирование и освещение территорий, устройство разного рода ограждений и заборов, укладку тротуарной плитки, отделку фасадов и озеленение традиционно привлекают пристальное внимание налоговиков. Конфликты налогоплательщиков с представителями ИФНС возникают в связи с занижением налогов на прибыль и имущество и завышением вычетов по НДС.

Всегда ли произведенные расходы организация должна списывать за счет собственных источников? В каких случаях суммы "входного" НДС можно принять к вычету? Какие аргументы использовать в споре с контролирующими органами? Об этом вы узнаете, прочитав данную статью.

Начнем с того, что понятие "благоустройство территории" не определено ни нормативными документами по бухгалтерскому учету, ни Налоговым кодексом. По мнению налоговиков, под затратами на благоустройство необходимо понимать расходы на выполнение работ по созданию объектов, использование которых направлено на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства (Письма ФНС России от 18.11.2005 N 18-11/85322 и УМНС по Московской обл. от 08.12.2003 N 04-24/АА885 "О налоге на прибыль организаций"). В частности, к ним относятся: асфальтирование, устройство дорожек, фонтанов, водоемов, скамеек, посадка деревьев и кустарников, разбивка клумб, газонов и т.п.

В данном случае между налогоплательщиками и представителями ИФНС возникают конфликты в связи с занижением налогов на прибыль и на имущество и завышением вычетов по НДС. Понятно, что объекты благоустройства могут создаваться не только в период строительства недвижимости, но и позднее, в процессе ее эксплуатации. Кроме того, благоустраивать можно арендованную территорию. Рассмотрим эти ситуации.

Основанием для предъявления налоговиками претензий по налогу на прибыль является пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, содержащий перечень неамортизируемого имущества. Следует отметить, что в настоящее время нет однозначного толкования этого подпункта: объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты. По мнению чиновников и ряда специалистов, не амортизируются все объекты внешнего благоустройства независимо от того, за счет каких средств они сооружались. В то же время существует и другая точка зрения, согласно которой приведенная норма относится только к объектам, созданным за счет средств бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования.

Арбитражная практика по этому вопросу также неоднозначна. Например, из Постановлений ФАС СЗО от 18.07.2005 N А56-11749/04 и от 25.10.2004 N А56-32626/03 следует, что судьи являются сторонниками второй точки зрения, причем доказывать использование целевых денег на строительство спорных объектов обязана ИФНС. Напротив, судьи ФАС ВСО в Постановлении от 10.03.2006 N А33-22400/04-СЗ-Ф02-858/06-С1 указали, что арбитражный суд первой инстанции, исходя из буквального толкования данной правовой нормы, сделал правильный вывод, что наличие бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования относится только к объектам лесного и дорожного хозяйства. К специализированным сооружениям судоходной обстановки данное условие не применяется, следовательно, не является обязательным в отношении иных, не поименованных в данной правовой норме объектов внешнего благоустройства. Поскольку налогоплательщик начислял амортизацию по данным объектам, арбитражный суд указал, что это привело к завышению налоговых расходов, и отказал в признании незаконным решения инспекции в части начисления недоимки и пеней.

Еще одно толкование этой нормы представлено в Постановлении ФАС СЗО от 07.06.2004 N А56-28373/03, в котором судьи указали, что названной нормой к объектам внешнего благоустройства относятся объекты лесного, дорожного хозяйства и другие аналогичные объекты. По мнению суда, этот подпункт не применяется в отношении работ по восстановлению и устройству асфальта, ограждений и т.п., произведенных при строительстве объекта основных средств (ОС).

Таким образом, указанная норма действительно допускает возможность ее неоднозначной трактовки. Поэтому применять ее необходимо исходя из конкретных условий и во взаимосвязи с остальными положениями гл. 25 НК РФ.

Разъяснения Минфина России

Вопрос о возможности начисления амортизации по асфальтированной территории вокруг магазинов, включая подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для грузового и легкового автотранспорта, тротуары и пешеходные дорожки, а также учета расходов на создание газонов и посадку зеленых насаждений для целей налогообложения прибыли рассмотрен в Письме Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487. Эти затраты производятся при строительстве магазинов, предусмотрены проектами и обусловлены решениями органов местного самоуправления и инвестиционно-тендерных комиссий как условие получения разрешения на строительство объекта недвижимости. Ссылаясь на п. 2 ст. 256 НК РФ, а также Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ) <1>, согласно которому подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для транспорта, тротуары, пешеходные дорожки, газоны и т.п. не относятся к основным фондам, а признаются объектами внешнего благоустройства, финансисты указали, что перечисленные объекты не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли организаций. Из Письма также следует, что эти затраты не включаются в первоначальную стоимость объекта, несмотря на то что они предусмотрены проектом. Аналогичной позиции сотрудники Минфина придерживались и в прошлом году (см., например, Письмо Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/201).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

Итак, точка зрения Минфина заключается в том, что расходы на создание объектов внешнего благоустройства не признаются для целей исчисления налога на прибыль <2>. Понятно, что такая позиция не выгодна налогоплательщикам. К тому же согласившись с мнением о том, что построенные объекты не используются в деятельности предприятия, организация автоматически лишается права на вычет "входного" НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. также Письмо УМНС по Московской обл. от 08.12.2003 N 04-24/АА885.

Конечно, на эту проблему можно посмотреть и под иным углом зрения. Достаточно представить одну простую ситуацию. На окраине города инвестор профинансировал строительство крупного торгового центра. Здание расположено в нескольких десятках метров от оживленной автомагистрали. Однако помня, что расходы на асфальтирование, ограждение и освещение стоянки для автомобилей и укладку брусчатки возле входа в магазин нельзя включить в налоговые расходы, инвестор отказался от выполнения этих работ. Торговый центр введен в эксплуатацию, ассортимент товаров разнообразен и соответствует требованиям потребителей, но размер получаемых доходов невелик по понятным причинам. Захотят ли потенциальные покупатели оставлять свои автомобили (да и сколько желающих сможет это сделать ввиду ограниченности территории?) и передвигаться пешком по неухоженной дорожке? А если добавить к этому дождь или темное время суток? Никакой самый современный дизайн, широчайший ассортимент и низкие цены не смогут привлечь покупателей в этот гипермаркет! И после этого мы должны согласиться с тем, что произведенные расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов и экономически не обоснованы!?

Отметим, что, рассматривая проблему учета расходов для целей налогообложения прибыли, финансисты в Письме N 03-03-04/1/487 указали, что по ОКОФ к основным фондам не относятся объекты внешнего благоустройства (подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для транспорта, тротуары, пешеходные дорожки, газоны и т.д.). Вместе с тем в Письме от 18.11.2005 N 07-05-06/307 определено, что, принимая во внимание ОКОФ, для целей бухгалтерского учета объекты внешнего благоустройства относятся к основным средствам. Таким образом, со ссылкой на один и тот же документ сотрудники Минфина делают противоположные выводы. Понятно, что отнесение объектов внешнего благоустройства к ОС в бухучете означает обязанность включения их стоимости в налоговую базу по налогу на имущество. То есть, стремясь пополнить бюджет, в данном случае финансисты соглашаются с тем, что эти спорные объекты используются для нужд организации в течение длительного времени и способны приносить ей доход. Ведь именно этим требованиям должны соответствовать активы, чтобы организация смогла их учесть в составе ОС (см. п. 4 ПБУ 6/01). Заметим, что те же условия содержатся в ОКОФ.

Налогоплательщики, конечно, уже привыкли к тому, что, разъясняя тот или иной вопрос, чиновники часто трактуют нормы законодательства в пользу бюджета. Такой подход иногда приводит к тому, что выпущенные ими письма противоречат друг другу.

Обратите внимание: автор вовсе не призывает списывать все произведенные расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Однако приведенный выше пример с торговым центром доказывает, что решение о возможности признания рассматриваемых нами расходов для целей налогообложения прибыли и применения вычетов по НДС должно приниматься исходя из конкретных условий. Эту очевидную истину не хотят признавать сотрудники Минфина и налоговики, но именно такой взвешенный подход демонстрируют арбитражные суды при разрешении конфликтных ситуаций.

Арбитражная практика

Судьи ФАС МО в Постановлении от 04.04.2006 N КА-А40/2276-06-2 пришли к выводу о том, что осуществленные предприятием затраты на благоустройство соответствуют установленным п. 1 ст. 252 НК РФ условиям и правомерно относились в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Также обоснованным признан в суде и вычет по НДС. В Постановлении указано, что благоустройство территории является обязательным для налогоплательщика в силу предписаний законодательства об опасных производственных объектах и санитарно-эпидемиологических правил, а связанные с этим затраты включаются в себестоимость продукции. Эксплуатируемый организацией АГПЗ признается опасным производственным объектом в соответствии с Федеральным законом N 116-ФЗ <3>. В соответствии с Правилами безопасности для газоперерабатывающих заводов и производств <4> налогоплательщик был обязан осуществить затраты на благоустройство территории АГПЗ пешеходными дорожками, иными проходами в целях обеспечения безопасности при эксплуатации опасных производственных объектов. К такому выводу пришли судьи и отказали налоговикам, считавшим, что затраты на благоустройство территории не относятся к каким-либо производственным зданиям, сооружениям и не связаны с коммерческой деятельностью организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".

<4> См. Постановление Госгортехнадзора России от 05.06.2003 N 54.

К сожалению, описанный нами случай не единственный, когда налоговики предъявляют претензии предприятиям, осуществляющим специфическую деятельность. Так, ФАС СЗО освободил налогоплательщика от доначисления налогов на прибыль и на имущество, пеней и штрафов. Суд признал, что понесенные расходы связаны не с созданием самостоятельных имущественных объектов, а с поддержанием в исправном состоянии ОС производственного назначения и вызваны необходимостью обеспечения безопасности здания организации как режимного объекта (Постановление ФАС СЗО от 14.05.2005 N А56-15195/2005). Аналогичный спор судьи этого же округа также решили в пользу налогоплательщика (см. Постановление ФАС СЗО от 18.07.2005 N А56-11749/04).

Не избавлены от таких проблем и предприятия жилищно-коммунальной сферы. В Постановлении ФАС ВСО от 20.04.2006 N А58-5090/05-Ф02-1684/06-С1 рассмотрена ситуация о применении вычетов "входного" НДС со стоимости объектов внешнего благоустройства, которые создавались одновременно со строительством жилых домов и предусмотрены проектно-сметной документацией. Судьи посчитали, что использовать жилые здания без благоустройства территории (бетонирования дорог и тротуаров, устройства детских площадок, посадки деревьев и т.д.) нельзя. Они согласились с тем, что налогоплательщик принял объекты жилищно-коммунального хозяйства к учету в качестве ОС, получает доходы от их эксплуатации, признает расходы для целей налогообложения прибыли и имеет право на вычет НДС.

В Постановлении ФАС ПО от 16.03.2006 N А65-10537/2005-СА1-19 судьи признали недействительным решение ИФНС о доначислении налога на имущество и привлечении налогоплательщика к ответственности. По мнению налогового органа, предприятие неправомерно воспользовалось льготой и исключило из налоговой базы стоимость объектов внешнего благоустройства. Суд указал, что под объектами жилищно-коммунального назначения понимаются объекты внешнего благоустройства территории городов и населенных пунктов (зеленые насаждения, городские дороги и элементы их благоустройства, пешеходные и велосипедные дорожки, объекты инженерной защиты территории, уличное освещение, фонтаны, цветники, малые архитектурные формы, объекты санитарной уборки и др.), а также обустроенные площадки, стоянки, участки, устройства и конструкции из различных материалов, размещенные на территории около домов. Таким образом, используя эти объекты в целях оказания жилищно-коммунальных услуг и получая бюджетное финансирование, предприятие имело право на льготу по налогу на имущество, предусмотренную п. 6 ст. 381 НК РФ <5> (см. также Письмо Минфина России от 18.04.2006 N 03-06-01-04/89).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Данный пункт с 01.01.2006 утратил силу.

Приведенные примеры доказывают, что судьи, в отличие от налоговиков, при вынесении решения исходят из конкретных обстоятельств и учитывают специфику деятельности предприятия. На наш взгляд, анализ имеющейся на сегодня арбитражной практики позволяет утверждать, что при осуществлении расходов, направленных на получение доходов и связанных с коммерческой деятельностью организации (например, как в рассмотренном нами примере с торговым центром), у налогоплательщика есть шанс отстоять свою правоту в суде. Так, доказать экономическую оправданность асфальтирования земельного участка можно, если площадка используется непосредственно для производственных целей. Например, на участке расположен склад предприятия, соответственно, на заасфальтированной территории ведутся погрузочно-разгрузочные работы. Как осуществить работы по выгрузке (погрузке) трудно транспортируемого, крупногабаритного груза, если электропогрузчик должен передвигаться по неровной территории? Расходы на ограждение производственных территорий можно обосновать для целей налогообложения, например, необходимостью обеспечения безопасности или сохранности имущества. Вместе с тем если организация произвела затраты на устройство декоративного ограждения, то с большей долей вероятности можно утверждать, что и налоговики, и судьи не разрешат учесть такие расходы при исчислении налога на прибыль (см. Постановление ФАС ВВО от 15.03.2006 N А29-1822/2005а).

Неудача постигнет налогоплательщика и в случае, если он затраты на создание нового объекта - асфальтированной площадки - единовременно спишет в налоговые расходы, представив их как ремонт. Так, рассматривая аналогичную ситуацию, судьи ФАС СКО (см. Постановление от 10.04.2006 N Ф08-1333/2006-553А) поддержали специалистов ИФНС и указали, что нельзя ремонтировать не существующий в бухгалтерском учете и документах объект.

О расходах на озеленение территории

Планируя выполнение работ (приобретение услуг сторонних организаций) по озеленению, предприятие должно знать, что покрыть эти расходы придется за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Так считают не только чиновники Минфина и ФНС России, но и арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС ПО от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32 признан неправомерным учет в целях налогообложения прибыли расходов по озеленению (посадке цветов) автостоянки для служебных машин, поскольку не установлена производственная необходимость или благотворное влияние произведенных расходов на экономическое положение предприятия. Поддержали налоговиков и судьи ФАС УО в Постановлении от 03.05.2005 N Ф09-1711/05-С7.

Есть мнение о том, что произведенные расходы можно списать в уменьшение налогооблагаемых доходов на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на обеспечение нормальных условий труда. Данная позиция представляется автору ошибочной. Аналогичное мнение высказано и в Постановлении ФАС ВВО от 03.03.2005 N А38-3082-5/412-2004. Предметом рассмотрения в суде был вопрос о правомерности учета в целях налогообложения прибыли расходов на услуги по озеленению цветников административного здания. Как указал суд, в силу положений п. 1 ст. 252 НК РФ на расходы не могут быть отнесены затраты, не связанные с производственной деятельностью. Организация не представила доказательств, свидетельствующих о том, что расходы на услуги по озеленению цветников административного здания связаны с производственной деятельностью, направленной на получение прибыли. Осуществление мероприятий по озеленению территории около административного здания непосредственно не связано с производством продукции. Также судом признана несостоятельной ссылка на пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. В данном пункте указано, что к расходам могут быть отнесены затраты на обеспечение нормальных условий труда. Нормальные условия труда - это условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда, расходы по озеленению цветников административного здания не связаны с вышеназванными требованиями. На этом основании вычет по НДС с рассматриваемых расходов признан судом не соответствующим п. 2 ст. 171 НК РФ.

Судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 15.08.2005 N Ф04-5159/2005(13815-А45-37) также указали на невозможность применения пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ: в данном случае налогоплательщик не обосновал, что озеленение территории и формовочная обрезка деревьев повлияют на получение дохода от деятельности ОАО.

Соответственно, налогоплательщик не вправе учитывать для целей налогообложения прибыли и производимые впоследствии расходы на ремонт и обновление газонов и клумб.

Новая возможность учета затрат

Выше мы отмечали, что, решая вопрос о правомерности учета расходов для целей налогообложения прибыли, необходимо применять нормы гл. 25 НК РФ комплексно, в их взаимосвязи. В качестве одного из примеров в данном случае можно привести норму пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ. С 1 января 2006 г. он действует в новой редакции, в соответствии с которой налоговую базу уменьшают затраты на содержание и эксплуатацию ОС природоохранного назначения. Следовательно, организации теперь могут учитывать некоторые затраты на благоустройство как дополнительные расходы на формирование санитарно-защитных зон. Однако есть еще одно условие: необходимо подготовить и согласовать проект благоустройства в соответствии с действующими санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами. В частности, предприятия могут руководствоваться СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03, утвержденным Постановлением Главного государственного санитарного врача от 10.04.2003 N 38.

Предприятия, группы предприятий, их отдельные здания и сооружения с технологическими процессами, являющиеся источниками негативного воздействия на среду обитания и здоровье человека, необходимо отделять от жилой застройки санитарно-защитными зонами. Эта зона является обязательным элементом любого объекта, воздействующего на среду обитания и здоровье человека (см. п. 2.6 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03).

В соответствии с п. 2.9 этого документа санитарно-защитная зона должна иметь последовательную проработку ее территориальной организации, озеленения и благоустройства на всех этапах разработки всех видов градостроительной документации, проектов строительства, реконструкции и эксплуатации отдельного предприятия и/или группы предприятий. Комментируя данную норму, ФАС МО в Постановлении от 14.02.2005 N КА-А41/82-05 указал, что на предприятие возложена обязанность по озеленению и благоустройству прилегающей территории и ее содержанию в надлежащем порядке.

Однако не все так просто. В связи с этим обращаем внимание читателей на выводы, сделанные судьями ФАС ЗСО в Постановлении от 30.05.2006 N Ф04-3131/2006(23037-А67-10). В силу пп. 1 п. 2, п. 3 ст. 56 Земельного кодекса РФ ограничение прав на землю, в том числе определение санитарно-защитных зон, устанавливается актами исполнительных органов государственной власти, актами органов местного самоуправления или решением суда.

Согласно п. 2.6 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 санитарно-защитная зона утверждается в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ при наличии санитарно-эпидемиологического заключения о соответствии санитарным нормам и правилам.

Из анализа пп. 1 п. 2, п. 3 ст. 56 Земельного кодекса РФ и п. 2.6 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 следует, что отнесение организации к предприятиям соответствующего класса с технологическими процессами, являющимися источниками выделения производственных воздействий на среду обитания и здоровье человека, недостаточно для подтверждения факта наличия установленной санитарно-защитной зоны, необходимо также санитарно-эпидемиологическое заключение; и только в этом случае возможно установление санитарно-защитной зоны, при этом установление осуществляется актами исполнительных органов государственной власти, актами органов местного самоуправления или решением суда. Следовательно, подтверждением установления санитарно-защитной зоны является принятый в установленном законом порядке акт.

Иными словами, если налогоплательщик определит, что в соответствии с осуществляемыми видами деятельности предприятие должно иметь санитарно-защитную зону и относится к тому или иному классу и, не оформив перечисленные выше документы, учтет для целей налогообложения расходы на благоустройство прилегающей территории, то у него, скорее всего, при проведении налоговой проверки возникнут проблемы. Чтобы избежать их, организации необходимо иметь в наличии полный пакет документации.

Особенности учета

при благоустройстве арендованной территории

Если расходы на асфальтирование, ограждение и т.п. производит налогоплательщик, арендующий здание (либо его часть) и соответствующую площадь земельного участка, то ситуация с налогообложением усложняется. Это связано с тем, что капитальные вложения арендатора в большинстве случаев ведут к неотделимым улучшениям арендованного имущества. Иногда собственник возмещает расходы арендатору. В этом случае операции отражаются в учете как обычная реализация с соответствующим налогообложением. Но чаще арендодатель затраты не компенсирует. Тогда, руководствуясь разъяснениями Минфина, в бухгалтерском учете арендатора нужно отразить создание объекта ОС. Для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на неотделимые улучшения зависит от того, дал ли арендодатель согласие арендатору на осуществление таких капитальных вложений. Если стороны договорились по этому вопросу (что может подтверждаться условиями договора либо дополнительным соглашением к нему), то у арендатора появляется объект амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ), но только в том случае, если расходы произведены позже 01.01.2006. Если документального подтверждения согласия собственника на выполнение работ у арендатора нет, то и возможность учесть расходы при налогообложении прибыли отсутствует.

Как и в случае с капитальными вложениями в собственное имущество, необходимо учитывать общие требования к учету расходов для целей налогообложения прибыли. Надо экономически обосновать произведенные затраты и подтвердить их документами. Здесь налоговики при проверках также используют любую возможность для начисления недоимки по налогам, пеней и штрафов. Суды и в данном случае при вынесении решений демонстрируют взвешенный и лояльный подход. В качестве примера можно привести Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2005 N 10АП-1495/04-АК. По мнению суда, доводы ИФНС о том, что расходы, понесенные налогоплательщиком при устройстве асфальтированной площадки под размещение летнего кафе, не могут считаться обоснованными. Причем этот вывод был сделан при отсутствии договора аренды земельного участка. Налогоплательщик в подтверждение правомерности учета расходов и применения вычета по НДС представил суду постановление местного органа власти о закреплении прилегающей территории и протокол торговой комиссии, разрешающий размещение летнего кафе при условии асфальтирования выделенной площадки.

В результате суд встал на сторону налогоплательщика: отсутствие договора аренды не свидетельствует о том, что расходы не оформлены надлежащим образом, поскольку налогоплательщиком документально подтверждены расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы по асфальтированию площадки произведены для осуществления предпринимательской деятельности, что соответствует положениям ст. 252 НК РФ, и были предназначены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, в связи с чем НДС, уплаченный при приобретении материалов, подлежит возмещению в порядке ст. 171 НК РФ.

И без того сложную ситуацию с учетом расходов в данном случае усугубляют сотрудники налоговых органов. Так, при проведении выездных проверок они зачастую пытаются переквалифицировать произведенные предприятиями расходы на ремонт, например, асфальтированного покрытия, в затраты по созданию новых объектов (площадок с твердым покрытием). В частности, одна из таких попыток инспекторов ИФНС побудила налогоплательщика обратиться в суд. Из материалов дела (см. Решение АС г. Москвы от 10.06.2005 N А40-15985/05-139-126 <6>) следует, что налогоплательщику были предоставлены в аренду земельные участки для эксплуатации временных открытых парковок автомобилей и возложены обязанности содержать их с прилегающими территориями в надлежащем порядке, а также выполнять требования городских служб по эксплуатации наземных коммуникаций, сооружений, дорог, проездов и т.п. без компенсации произведенных затрат. Земельные участки были сданы в аренду вместе со всеми принадлежностями, в том числе с неразрывно связанным с ними твердым покрытием. Учитывая вышеизложенное, суд не принял доводы ИФНС о том, что результаты выполненных работ по асфальтированию не отражены в учете в качестве самостоятельных объектов ОС, и поддержал организацию, утверждавшую, что производился ремонт и замена старого асфальтового покрытия. В связи с тем что расходы на ремонт арендованного имущества не относятся к затратам на приобретение, сооружение и изготовление ОС, решение ИФНС о доначислении НДС, налогов на прибыль и на имущество признано недействительным. Аналогичная ситуация изложена в Постановлениях ФАС ЦО от 20.03.2006 N А08-3150/05-7, ФАС СЗО от 06.03.2006 N А05-11776/2005-9 и от 29.08.2005 N А56-6844/2005, ФАС ВСО от 07.09.2005 N А74-4201/04-Ф02-4334/05-С1. Принимая решения в пользу налогоплательщика, суды основывались на видах произведенных работ (договоры подряда, сметы, акты), условиях договоров аренды и т.д.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановлением ФАС МО от 25.11.2005 N КА-А40/11549-05 данное Решение оставлено без изменения.

Могут ли налоговые органы изменить позицию?

Несмотря на всю неоднозначность ситуации и стремление налоговиков (зачастую необоснованное) заставить налогоплательщиков производить расходы за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, перспективы организаций, по мнению автора, можно признать благоприятными. Надеяться на это позволяют последние письма столичного налогового ведомства. Так, из содержания Письма УФНС по г. Москве от 18.11.2005 N 18-11/85322 можно сделать вывод о том, что расходы на асфальтирование и укладку тротуарной плитки на арендованных земельных участках можно учесть для целей налогообложения. При этом расходы на озеленение, в частности по устройству газонов, налоговики по-прежнему считают экономически необоснованными даже в случае, если затраты произведены по распоряжению органов местного самоуправления.

В Письме от 16.03.2006 N 18-11/1/20791 специалисты столичного УФНС не только прямо разрешили амортизировать объекты, но и подсказали номер группы в Классификации основных средств <7>. Итак, в Письме сказано следующее: если проведение работ капитального характера (асфальтирование, мощение) по благоустройству земельного участка, на котором расположен развлекательный центр (источник получения доходов от предпринимательской деятельности), согласовано с организацией-арендодателем, но не возмещается последним, то стоимость неотделимых улучшений учитывается начиная с 2006 г. в целях налогообложения прибыли посредством начисления амортизации. При этом срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 Кодекса и с учетом Классификации основных средств. Указанной Классификацией к седьмой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно) отнесены площадки производственные с покрытиями: щебеночными и гравийными, грунтовыми, стабилизированными вяжущими материалами, покрытиями и колейные железобетонные (код 12 0001121).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Классификация основных средств, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

В случае отсутствия в договоре аренды земельного участка записи о праве арендатора на производство неотделимых улучшений приведенные выше расходы не учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли.

Относительно возможности учета в целях налогообложения прибыли затрат по озеленению мнение налоговиков осталось прежним: объекты озеленения не относятся к основным средствам, эти расходы не соответствуют положениям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Краткие выводы

По мнению автора, производя расходы на асфальтирование, укладку тротуарной плитки и т.п. на производственных площадях, предприятие может поступить следующим образом:

- в бухгалтерском учете отражаем ввод в эксплуатацию соответствующего объекта ОС (уплачиваем налог на имущество);

- "входящий" НДС со стоимости материалов и работ, выполненных подрядным способом, принимаем к вычету;

- уменьшаем налогооблагаемую прибыль на суммы начисленной амортизации.

Выполняя работы (приобретая услуги сторонних организаций) по созданию газонов, клумб, устройству фонтанов и т.д., затраты (с учетом НДС - см. пп. 1 п. 2 ст. 171, ст. 170 НК РФ и п. 8 ПБУ 6/01) списываем в дебет счета 91-2 "Расходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль". Эти расходы, независимо от размера (до 10 000 или до 20 000 руб.), организация не может признать в качестве объектов ОС, так как они не используются в производстве продукции или для управленческих нужд организации и не обладают способностью приносить экономические выгоды, то есть не соблюдаются условия п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, они не включаются в налоговую базу по налогу на имущество.

Обратите внимание: новая редакция <8> ПБУ 6/01 изменила порядок учета объектов внешнего благоустройства. Напомним, что ранее объекты внешнего благоустройства не амортизировались. По ним в конце года начислялся износ на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". По принятым к учету в текущем году объектам внешнего благоустройства бухгалтер должен начислять амортизацию. По объектам прошлых лет необходимо продолжать начисление износа за балансом. Такие рекомендации даны налогоплательщикам в Письме Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/129. Для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период годовая сумма износа, которая должна быть фактически начислена за налоговый период, равномерно распределяется по месяцам налогового периода (Письмо Минфина России N 03-06-01-04/204 <9>). Следовательно, несмотря на то что износ по "старым" объектам внешнего благоустройства бухгалтер начислит и отразит в учете только в конце года, при определении налоговой базы по налогу на имущество (например, за полугодие) балансовую стоимость объектов на начало каждого месяца нужно уменьшить на размер износа. Таким образом, для правильного определения налоговой базы по налогу на имущество износ следует начислять ежемесячно.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

<9> Письмо Минфина России от 18.04.2005 N 03-06-01-04/204 "Об определении среднегодовой (средней) стоимости имущества, по которому амортизация не начисляется".

И еще один нюанс по НДС. Организация может столкнуться с необходимостью начисления этого налога в том случае, если будет самостоятельно производить работы по созданию объекта внешнего благоустройства, которые могут быть квалифицированы как строительно-монтажные работы (СМР). В силу пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления признается объектом налогообложения.

К сведению: Письмом от 16.01.2006 N 03-03-04/2/7 сотрудники Минфина сообщили налогоплательщикам, что в случае наличия у организации обособленного подразделения (обособленных подразделений) в целях определения сумм налога на прибыль, перечисляемых в бюджеты субъектов РФ при расчете средней остаточной стоимости амортизируемого имущества, стоимость объектов внешнего благоустройства не учитывается.

Т.Ю.Кошкина

Редактор журнала

"Строительство: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

17.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——