"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 15

И СНОВА ПРО ХОЗСПОСОБ...

В четвертом номере журнала была опубликована статья В.В. Куликова "Строительно-монтажные работы для собственного потребления". Тогда же мы дали ссылку на то, что непременно вернемся к этой теме, потому что некоторые моменты требовали дополнительных разъяснений контролирующих органов. Прошло время, есть письмо Минфина о том, как следует определять налогооблагаемую базу при выполнении СМР для собственного потребления, однако вопросы все равно остались.

Что есть что,

или Какие виды работ мы проводим?

На стоимость СМР для собственного потребления на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ начисляют НДС, поэтому бухгалтеру следует быть внимательным при классификации проводимых организацией работ. В частности, он должен различать ремонтные работы (к ним относится и капитальный ремонт), после проведения которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта основного средства, его первоначальная стоимость не увеличивается (то есть затраты на проведение ремонтных работ в силу п. 1 ст. 260 НК РФ списываются сразу, а не по мере амортизации имущества) и, соответственно, НДС в этом случае начислять не нужно, а также другие работы, в результате которых стоимость объекта будет увеличена, - реконструкция, достройка, дооборудование и т.п. (п. 2 ст. 257 НК РФ, п. 14 ПБУ 6/01 <1>).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Отметим, что этот вопрос достаточно часто вызывает споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. Да что скрывать, и у организаций возникает соблазн провести реконструкцию или модернизацию активов под видом текущего ремонта, и контролирующие органы, стремясь пополнить бюджет различными способами, порой необъективно квалифицируют проводимые организацией работы как не соответствующие текущему ремонту и, как следствие, доначисляют НДС, а вместе с ним пени и штраф <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Определять, являются ли работы строительно-монтажными или ремонтными, проверяющие будут по документам, свидетельствующим о характере проведенных работ: сметам, актам, процентовкам и т.д. Кроме того, они наверняка познакомятся с техническим паспортом здания, его поэтажным планом и экспликацией, составленными до начала и после окончания работ. Обнаружив изменения, которые могли произойти только в ходе капитальных работ, они обязательно поднимут вопрос о начислении НДС.

Итак, для оценки возможных обязательств по НДС необходимо определить виды работ, относимых к категории строительно-монтажных. Перечень таких работ содержится в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (далее - Инструкция) <3>. В соответствии с разд. 4 "Технологическая структура капитальных вложений" Инструкции к строительным и монтажным работам, в частности, относятся работы по возведению, расширению, реконструкции зданий и сооружений. К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды (п. 8.4 Инструкции) <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123. Ее применение в настоящее время подтверждено Письмом Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9.

<4> См. также п. 3.4 Методики определения стоимости строительной продукции, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.

Отдельного внимания по данному вопросу заслуживает судебная практика. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-675/2006(20077-А46-33) отмечено, реконструкция здания - комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количество и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости, пропускной способности и т.д.) или его назначения, в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг. Данное определение вытекает из совместного Письма Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСФУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14, Письма Минфина СССР от 29.05.1984 N 80, Письма Госстроя России от 28.04.1984 N 16-14/63.

Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающие изменения основных технико-экономических показателей здания.

Таким образом, отличие указанных терминов состоит в том, что при капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения не изменяются, а при реконструкции, наоборот, подвергаются изменению. Учитывая сказанное, суд пришел к выводу о том, что налоговая инспекция не представила доказательств, указывающих на то, что проведенные налогоплательщиком работы привели к изменению технико-экономических показателей объекта недвижимости. Поэтому проводимые обществом работы, указанные в решении налоговой инспекции, являются капитальным ремонтом, а не реконструкцией (см., также Постановления ФАС СЗО от 13.02.2006 N А66-9230/2004, МО от 16.01.2003 N КА-А40/8739-02 и др.).

Следует отметить, что автор не ставил целью рассмотреть этот вопрос подробно, в то же время он попытался акцентировать внимание читателей на нем.

Что включается в стоимость СМР?

Переходя к следующему разделу, обратимся к Постановлению Федеральной службы государственной статистики N 50 (далее - Постановление N 50) <5>, согласно которому (п. 20) к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление Федеральной службы государственной статистики N 50 от 03.11.2004 N 50 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации" (с изм. от 30.11.2005).

<6> См. также Порядок заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утв. Постановлением Росстата от 16.12.2005 N 101.

До 1 января 2006 г. упомянутый пункт Постановления N 50 имел еще один абзац: если при осуществлении строительства хозспособом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы не учитываются в стоимости СМР, выполненных для собственного потребления. С 2006 г., в соответствии с поправками, внесенными Постановлением Росстата от 30.11.2005 N 94 (п. 6), данный пункт подобного указания не содержит.

К чему эти рассуждения? Дело в том, что Письмом ФНС России N ММ-6-03/63@ <7> разъяснено, что под СМР, выполненными для собственного потребления, понимают не только работы, произведенные хозспособом (это стоимость материалов, инструментов, амортизация оборудования, занятого при осуществлении СМР, зарплата рабочих, участвующих в строительстве, единый социальный налог и пенсионные взносы <8>, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний и т.п. - п. 2 ст. 159 НК РФ), но и работы, которые ведет для заказчика подрядная организация.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Письмо ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@ "О направлении Письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01".

<8> Напомним, что до поправок в ст. 318 НК РФ, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, страховые взносы на ОПС относились к косвенным расходам (Письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@). Новая редакция указанной статьи позволяет отнести расходы на ОПС, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, к прямым расходам. Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Напомним, что раньше налоговики давали другие рекомендации. Так, согласно Письмам МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 и УФНС по г. Москве от 25.02.2005 N 19-11/11713 налогоплательщики должны были начислять налог только со стоимости работ, выполненных собственными силами, без учета расходов на оплату услуг подрядчиков. Для обоснования применялся все тот же п. 2 ст. 259 НК РФ, а также Постановления Госкомстата России от 24.12.2002 N 224 и от 01.12.2003 N 105, согласно которым работы, выполненные подрядными организациями, не входили в состав СМР для собственных нужд.

Такой порядок был прописан также в Методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ <9>. Учитывая, что и методичка по НДС, и Постановления Госкомстата N N 224, 105 утратили силу, минфиновцы разъяснили ситуацию так, как предложено в Письме N ММ-6-03/63@. Стоит ли спорить с чиновниками? Так ли безупречна их точка зрения? Ведь если следовать разъяснениям контролирующих ведомств, то организациям придется в большем размере отвлекать средства из оборота для уплаты НДС по СМР в бюджет, хотя в дальнейшем эту сумму можно будет зачесть.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. Приказом ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@ признаны утратившими силу.

Однако вернемся к началу. Мы указали, что при определении понятия строительно-монтажных работ можно воспользоваться Инструкцией, утвержденной Постановлением Госкомстата N 123. А в ней, в частности, сказано, что к СМР, выполненным хозспособом, подрядные работы не относятся (п. 11.14 Инструкции). И этот документ не утратил силу, хотя справедливости ради отметим, что он имеет более раннюю дату по сравнению с Постановлением N 50, что дает возможность отнести его к менее значимым. К сожалению, арбитражная практика по данному вопросу еще не сложилась, и предсказать, каким будет решение суда (представленная позиция явно будет не по нраву проверяющим органам), невозможно. Тем не менее мы сочли нужным донести ее до наших читателей.

Приведем пример, не противоречащий позиции финансового и налогового ведомств.

Строим хозспособом - исчисляем НДС

Организация производит строительство хозспособом. Если работы начаты в 2006 г., то здесь вопросов, связанных с исчислением НДС, возникает значительно меньше. Согласно поправкам, внесенным в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ), определять базу по НДС при строительстве хозспособом следует в последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). При этом вычет производится по мере уплаты налога в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Обратите внимание: применить вычет организация сможет только после отражения начисленных на СМР сумм налога в налоговой декларации и уплаты их в бюджет за данный налоговый период согласно налоговой декларации. При этом налоговый период, в котором исчисляется сумма в порядке, установленном п. 1 ст. 166 НК РФ, и налоговый период, в котором у налогоплательщика возникает право на вычет этой суммы налога, различны (Письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-04-10/09).

Суммы НДС по товарам, (работам, услугам), приобретенным и использованным в 2006 г. для выполнения организацией СМР, принимаются к вычету в общеустановленном порядке после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов независимо от оплаты стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) поставщикам (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Сложнее ситуация при строительстве, начатом до 2006 г. В этом случае действуют переходные моменты, прописанные в ст. 3 Закона N 119-ФЗ.

До 01.01.2005. С объема СМР для собственного потребления, выполненных по состоянию на 31.12.2004 (без стоимости подрядных работ), нужно начислить НДС после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства. Принять к вычету указанную сумму налога организация сможет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (с момента начала начисления амортизации - абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ), и при условии, если сумма исчисленного налога уплачена в бюджет в составе общей суммы, указанной в декларации по НДС. Очевидно, что объект завершенного капитального строительства должен использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

По товарам (работам, услугам), использованным при выполнении СМР для собственного потребления до 01.01.2005, суммы НДС, числящиеся по дебету счета 19, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов основных средств или в момент реализации незавершенного строительства (п. 3 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). При этом право на вычет у налогоплательщика возникает только после уплаты НДС поставщикам и подрядчикам (ст. 3 Закона N 119-ФЗ в редакции Федерального закона от 28.02.2006 N 28-ФЗ).

В течение 2005 г. По работам, выполненным в течение 2005 г. (за вычетом стоимости работ, выполненных подрядчиками), организация обязана начислить НДС 31.12.2005 и принять к вычету "входной" налог по товарам (работам, услугам), оплаченным и использованным при выполнении указанного объема работ (в данном случае - НДС по использованным материалам). Вычет НДС, исчисленного со стоимости СМР, выполненных в 2005 г., производится после уплаты налога в бюджет.

Работы, выполненные подрядными организациями. Что касается сумм НДС, предъявленных подрядчиками в 2004 - 2005 гг., здесь надо учесть следующее. Стоимость подрядных работ, выполненных за указанный период времени, для целей исчисления НДС не включается в стоимость СМР для собственного потребления, поэтому налог по таким работам должен учитываться в порядке, установленном ч. 1, 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ. В частности, общая сумма НДС, предъявленная подрядчиками за выполненные в 2004 г. работы, подлежит вычету (при фактической уплате налога) при постановке на учет завершенного объекта строительства.

Суммы НДС, предъявленные подрядными организациями налогоплательщику с 01.01.2005 по 01.01.2006 и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычету в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам. При этом в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 г. (при реализации в 2006 г. объекта незавершенного капитального строительства) суммы НДС подлежат вычету по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства (при реализации "незавершенки") (ч. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). Иными словами, на дату принятия объекта к учету будет зачтен тот НДС, который не успели списать ежемесячными проводками.

Пример. ООО "Симплекс" с 2004 г. строит производственное здание собственными силами и с привлечением подрядчиков. Фактические затраты СМР в течение 2004 - 2006 гг. представлены в таблице:

     
   —————————————T———————————————————————————————————————————————————¬
   | Фактические|                    Сумма, руб.                    |
   |   затраты  +————————————T—————————————————————————T————————————+
   |            |   2004 г.  |         2005 г.         |   2006 г.  |
   |            +————————————+————————————T————————————+   (каждый  |
   |            | оплаченные | оплаченные |неоплаченные|    месяц   |
   |            |            |            |            |  с января  |
   |            |            |            |            |  по март)  |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Материалы   |  2 360 000 |  3 540 000 |  1 180 000 |   944 000  |
   |(в том числе|(в т.ч.     |(в т.ч.     |(в т.ч.     |(в т.ч.     |
   |НДС)        |НДС —       |НДС —       |НДС —       |НДС —       |
   |            |360 000)    |540 000)    |180 000)    |144 000)    |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Зарплата    |  2 500 000 |  5 000 000 |      —     |   900 000  |
   |рабочих,    |            |            |            |            |
   |занятых в   |            |            |            |            |
   |СМР, ЕСН,   |            |            |            |            |
   |амортизация |            |            |            |            |
   |оборудования|            |            |            |            |
   |и др.       |            |            |            |            |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Работы      |    944 000 |  4 484 000 |    708 000 |   354 000  |
   |подрядчиков |(в т.ч.     |(в т.ч.     |(в т.ч.     |(в т.ч.     |
   |            |НДС —       |НДС —       |НДС —       |НДС —       |
   |            |144 000)    |684 000)    |108 000)    |54 000)     |
   L————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————
   

Долг за приобретенные в 2005 г. материалы в сумме 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.) был погашен в феврале 2006 г. Работы подрядчиков, принятые в 2005 г., ООО "Симплекс" оплатило:

- в январе 2006 г. - 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.);

- в феврале - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.);

- в марте - 554 600 руб. (в том числе НДС - 84 600 руб.);

Строительство объекта завершено в марте 2006 г. В апреле поданы документы на государственную регистрацию, и в этом же месяце объект введен в эксплуатацию.

Налоговый период по НДС для организации - календарный месяц.

В бухгалтерском учете ООО "Симплекс" сделает следующие проводки:

     
   ————————————————————————————————————————T——————T——————T——————————¬
   |          Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма,  |
   |                                       |      |      |   руб.   |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                        В течение 2004 г.                       |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Приняты к учету строительные материалы |  10  |  60  | 2 000 000|
   |для СМР, выполненных хозспособом       |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражен НДС по приобретенным материалам| 19—3 |  60  |   360 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Оплачены материалы                     |  60  |  51  | 2 360 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Списана стоимость материалов на        | 08—3 |  10  | 2 000 000|
   |строительство здания                   |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражены расходы на выполнение СМР     | 08—3 |  70, | 2 500 000|
   |                                       |      |69, 02|          |
   |                                       |      | и др.|          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Учтены подрядные работы                | 08—3 |  60  |   800 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражена сумма НДС по выполненным      | 19—4 |  60  |   144 000|
   |работам                                |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Оплачены работы подрядчиков            |  60  |  51  |   944 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                        В течение 2005 г.                       |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Приняты к учету строительные материалы |  10  |  60  | 4 000 000|
   |для СМР, выполненных хозспособом       |      |      |          |
   |((3 540 000 — 540 000) + (1 180 000 —  |      |      |          |
   |180 000)) руб.                         |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражен НДС по приобретенным материалам| 19—3 |  60  |   720 000|
   |(540 000 + 180 000) руб.               |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Оплачены материалы                     |  60  |  51  | 3 540 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Списана стоимость материалов на        | 08—3 |  10  | 4 000 000|
   |строительство здания                   |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражены расходы на выполнение СМР     | 08—3 |  70, | 5 000 000|
   |                                       |      |69, 02|          |
   |                                       |      | и др.|          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Учтены подрядные работы                | 08—3 |  60  | 4 400 000|
   |((4 484 000 — 684 000) + (708 000 —    |      |      |          |
   |108 000)) руб.                         |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражена сумма НДС по выполненным      | 19—4 |  60  |   792 000|
   |работам                                |      |      |          |
   |(684 000 + 108 000) руб.               |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Частично оплачены работы подрядчиков   |  60  |  51  | 4 484 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                       31 декабря 2005 г.                       |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Начислен НДС на объем работ,           | 19—5 |  68  | 1 620 000|
   |выполненных собственными силами, в     |      |      |          |
   |течение 2005 г.                        |      |      |          |
   |((4 000 000 + 5 000 000) руб. х 18%)   |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Принят к вычету НДС по оплаченным      |  68  | 19—3 |   540 000|
   |строительным материалам, использованным|      |      |          |
   |для СМР в 2005 г.                      |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                         Январь 2006 г.                         |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Принят к вычету НДС, исчисленный при   |  68  | 19—5 | 1 620 000|
   |выполнении СМР для собственных нужд    |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Оплачены работы подрядчиков, принятые в|  60  |  51  |    35 400|
   |2005 г.                                |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Частично принят к вычету НДС по        |  68  | 19—4 |    62 400|
   |подрядным работам, выполненным в       |      |      |          |
   |2005 г.                                |      |      |          |
   |(57 000 + 5400) руб. <*>               |      |      |          |
   L———————————————————————————————————————+——————+——————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Закон N 119-ФЗ разрешает принять к вычету НДС помесячно в течение 2006 г. в доле, рассчитанной следующим образом: (684 000 + 108 000) руб. / 12 мес. = 66 000 руб. Однако эта сумма является налоговым вычетом в случае, если налог оплачен. Поэтому (с учетом произведенных организацией расчетов с подрядчиками) в январе ООО "Симплекс" примет к вычету 62 400 руб. (684 000 руб. / 12 мес. + 5400 руб.).

В течение 2006 г. (с января по март включительно) ООО "Симплекс" были сделаны следующие проводки (для того чтобы не загружать статью бухгалтерскими записями, данный блок проводок в дальнейшем повторять не будем).

     
   ————————————————————————————————————————T——————T——————T——————————¬
   |          Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма,  |
   |                                       |      |      |   руб.   |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Приняты к учету строительные материалы |  10  |  60  |  800 000 |
   |для СМР, выполненных хозспособом       |      |      |          |
   |(944 000 — 144 000) руб.               |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражен НДС по приобретенным материалам| 19—3 |  60  |  144 000 |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Принят к вычету НДС по материалам <*>  |  68  | 19—3 |  144 000 |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Списана стоимость материалов на        |  08  |  10  |  800 000 |
   |строительство здания                   |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражены расходы на выполнение СМР     |  08  |  70, |  900 000 |
   |                                       |      |69, 02|          |
   |                                       |      | и др.|          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Учтены подрядные работы                |  08  |  60  |  300 000 |
   |(354 000 — 54 000) руб.                |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражена сумма НДС по выполненным      | 19—4 |  60  |   54 000 |
   |работам                                |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Принят к вычету НДС по подрядным       |  68  | 19—4 |   54 000 |
   |работам                                |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Начислен НДС (по окончании месяца) на  | 19—5 |  68  |  360 000 |
   |стоимость СМР, выполненных хозспособом |      |      |          |
   |((800 000 + 900 000 + 300 000) руб. х  |      |      |          |
   |18%)                                   |      |      |          |
   L———————————————————————————————————————+——————+——————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Обратите внимание: Письмом Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 разъяснено, что в случае приобретения необходимых материалов в 2005 г. и использования их при СМР в 2006 г. нужно применять прежний порядок зачета "входного" НДС, то есть налоговым вычетом можно воспользоваться после того, как в налоговом учете начнется начисление амортизации по построенному (реконструированному) объекту. На наш взгляд, такая точка зрения не соответствует Налоговому кодексу <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Подробнее аргументы, опровергающие точку зрения, предложенную в Письме, представлены в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, 2006, с. 68.

Кроме указанных, в 2006 г. организацией будут сделаны такие проводки:

     
   ————————————————————————————————————————T——————T——————T——————————¬
   |          Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма,  |
   |                                       |      |      |   руб.   |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                         Февраль 2006 г.                        |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Принят к вычету НДС, начисленный и     |  68  | 19—5 |   360 000|
   |уплаченный в бюджет со стоимости СМР,  |      |      |          |
   |выполненных в январе                   |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Погашен долг перед поставщиками        |  60  |  51  | 1 180 000|
   |строительных материалов, использованных|      |      |          |
   |для СМР в 2005 г.                      |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Принят к вычету НДС по материалам      |  68  | 19—4 |   180 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Оплачены работы подрядчиков, принятые в|  60  |  51  |   118 000|
   |2005 г.                                |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Частично принят к вычету НДС по        |  68  | 19—4 |    66 000|
   |подрядным работам, выполненным в       |      |      |          |
   |2005 г. <*>                            |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                          Март 2006 г.                          |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Принят к вычету НДС, начисленный и     |  68  | 19—5 |   360 000|
   |уплаченный в бюджет со стоимости СМР,  |      |      |          |
   |выполненных в феврале                  |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Произведен окончательный расчет с      |  60  |  51  |   554 600|
   |подрядными организациями за работы,    |      |      |          |
   |принятые в 2005 г.                     |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Частично принят к вычету НДС по        |  68  | 19—4 |    66 000|
   |подрядным работам, выполненным в       |      |      |          |
   |2005 г.                                |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                         Апрель 2006 г.                         |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Принят к вычету НДС, начисленный и     |  68  | 19—5 |   360 000|
   |уплаченный в бюджет со стоимости СМР,  |      |      |          |
   |выполненных в марте                    |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражен ввод здания в эксплуатацию     |  01  |  08  |24 700 000|
   |((2 000 000 + 2 500 000 + 800 000 +    |      |      |          |
   |4 000 000 + 5 000 000 + 4 400 000 +    |      |      |          |
   |(800 000 + 900 000 + 300 000) х 3)     |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Начислен НДС на стоимость СМР,         | 19—5 |  68  |   810 000|
   |выполненных в 2004 г.                  |      |      |          |
   |((2 000 000 + 2 500 000) руб. х 18%)   |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Принят к вычету НДС со стоимости       |  68  | 19—4 |   504 000|
   |материалов, использованных для СМР в   |      |      |          |
   |2004 г., и подрядных работ,            |      |      |          |
   |осуществленных в указанный промежуток  |      |      |          |
   |времени                                |      |      |          |
   |(360 000 + 144 000) руб.               |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Принят к вычету НДС по подрядным       |  68  | 19—4 |   597 600|
   |работам, который не успели списать     |      |      |          |
   |ежемесячными проводками                |      |      |          |
   |(684 000 + 108 000 — 62 400 — 66 000 — |      |      |          |
   |66 000)                                |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                         Май 2006 г. <**>                       |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Принят к вычету НДС, начисленный и     |  68  | 19—4 |   504 000|
   |уплаченный на объем СМР 2004 г.        |      |      |          |
   L———————————————————————————————————————+——————+——————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумма вычета не может превышать максимально рассчитанную долю (66 000 руб.), поэтому зачесть сумму 75 000 руб. (684 000 руб. / 12 мес. + 18 000 руб.) в феврале организация не сможет.

<**> После уплаты в бюджет НДС, причитающегося к уплате по налоговой декларации за апрель 2006 г.

С.Н.Зайцева

Главный редактор журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

17.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——