"Главбух". Приложение "Учет в строительстве", 2006, N 3

СОДЕРЖАНИЕ ЗАКАЗЧИКА-ЗАСТРОЙЩИКА ПРИ ХОЗСПОСОБЕ

Выполняя работы хозспособом, организация может не вести больше никакой деятельности. Но при этом перед бухгалтером встают довольно непростые вопросы. Как отражать в налоговом учете затраты на содержание дирекции строящегося объекта (аренду, зарплату сотрудников и т.п.)? Можно ли считать эти затраты косвенными, сразу уменьшающими налогооблагаемую прибыль? Или их следует относить к капитальным вложениям, которые будут уменьшать налоговую базу позже, путем амортизации построенного объекта? Нужно ли нормировать расходы на содержание дирекции заказчика-застройщика и какими документами их подтверждать? В статье мы рассмотрим все эти вопросы.

Косвенные или капитализируемые?

В налоговом учете объект недвижимости, возводимый хозспособом, относится к основным средствам. В п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ установлено, что первоначальная стоимость основного средства собственного производства в случае, если его использует сам налогоплательщик, определяется как стоимость готовой продукции.

А чтобы определить налоговую стоимость готовой продукции, расходы подразделяются на прямые и косвенные. При этом управленческие расходы относятся к косвенным расходам, которые в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль текущего отчетного (налогового) периода. Такое требование содержит ст. 318 Налогового кодекса РФ.

Примечание. Организация может установить свой перечень прямых и косвенных расходов, закрепив это в учетной политике (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ).

В то же время в гл. 25 Налогового кодекса РФ есть другая норма. Расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270).

В связи с наличием этих двух норм у организаций-застройщиков, которые ведут строительство хозспособом, возникает вопрос: что же делать с расходами на содержание дирекции, если другой деятельности в этот период застройщик не осуществляет?

Разъяснения на этот счет привели чиновники Минфина России в Письме от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/178. Они указали, что упоминание в п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ капитальных затрат говорит о том, что в период их осуществления они не фигурируют в налоговом учете. Вначале они аккумулируются (накапливаются) в бухгалтерском учете. И только после того, как готовый объект вводится в эксплуатацию, он принимается к налоговому учету по указанной первоначальной стоимости. При этом в Письме N 03-03-04/1/178 подчеркнуто, что при формировании налоговой стоимости основного средства в нее не включаются те расходы, которые не учитываются в бухгалтерской стоимости объекта.

Какой бухгалтерский стандарт необходимо применять?

Рассматривая в Письме N 03-03-04/1/178 расходы застройщика при производстве строительно-монтажных работ хозспособом, финансисты, по их словам, имели в виду общие нормы ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Пункт 8 ПБУ 6/01 содержит открытый перечень расходов, которые входят в первоначальную стоимость основных средств. Таким образом, в бухгалтерскую (и налоговую) первоначальную стоимость основного средства, построенного хозспособом, включаются все расходы, связанные со строительством объекта.

Однако в отношении капитальных вложений ПБУ 6/01 не применяется (п. 3 ПБУ 6/01).

Порядок бухгалтерского учета расходов при строительстве хозспособом определяется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 (далее - Положение N 160). К сожалению, этот документ во многом устарел и не всегда согласуется с ПБУ 6/01.

По общему правилу, если нормы действующего законодательства по одному и тому же вопросу расходятся, нужно применять норму, изданную позднее (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 25 июня 2001 г. N 9-П).

Поэтому Положение N 160 следует использовать с учетом открытости перечня затрат на сооружение объекта недвижимости, установленной ПБУ 6/01.

Какие расходы включать в стоимость объекта?

Если организация строит для себя объект недвижимости, ведет контроль за ходом выполнения строительно-монтажных работ и бухучет затрат, то по терминологии Положения N 160 она является застройщиком.

Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость объектов (п. 1.4 Положения N 160). Причем при хозспособе по дебету счета 08 "Вложения по внеоборотные активы" (субсчет "Строительство объектов основных средств") отражаются суммы фактических затрат застройщика, а не по смете (п. 3.1.2 Положения N 160).

Какими документами подтвердить расходы?

Затраты на содержание дирекции строящихся предприятий относятся к прочим капитальным затратам (п. 4.7.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123). Такие затраты не учитываются в составе строительно-монтажных работ, которые включаются в Справку по форме N КС-3 <*>, а принимаются к учету на основании принятых к оплате счетов (п. 7.5.2 Инструкции N 123).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Образец заполнения этой формы приведен в журнале "Учет в строительстве" N 2, 2005, с. 65.

Помимо счетов сторонних организаций, принятых к оплате (например, по аренде офиса), такие расходы могут подтверждаться расчетно-платежными ведомостями на выдачу зарплаты, бухгалтерскими справками, требованиями-накладными и т.п. (то есть обычной бухгалтерской "первичкой").

Нужно ли нормировать расходы?

Для определения лимита средств, необходимых для выполнения строительно-монтажных работ, существует Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденная Постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. N 15/1. Средства на содержание заказчика-застройщика (в частности, аппарата заказчика-застройщика) включаются в гл. 10 сводного сметного расчета стоимости строительства (п. 4.87 Методики).

Затраты на содержание службы заказчика-застройщика нормируются только при строительстве объектов за счет средств федерального бюджета.

Иначе организация вправе устанавливать собственные нормативы (п. 4.87 Методики).

Однако, поскольку впоследствии указанные затраты будут уменьшать налогооблагаемую прибыль через амортизацию построенного объекта, контролеры могут поинтересоваться экономической обоснованностью самостоятельных нормативов организации.

Начисляется ли НДС на сумму прочих капитальных затрат?

Выполнение строительно-монтажных работ хозспособом облагается НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех расходов на их выполнение (п. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ) <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> О порядке расчета НДС при строительстве хозспособом - в журнале "Учет в строительстве" N 2, 2006, с. 32.

Чиновники считают, что облагать НДС нужно все капитальные затраты, собранные на счете 08 субсчет "Строительство объектов основных средств".

Следовательно, они будут настаивать на том, что затраты на содержание дирекции заказчика-застройщика, отраженные в бухгалтерском учете, тоже облагаются НДС.

Однако некоторые специалисты считают неправомерной такую позицию чиновников. Сопоставляя определение "строительно-монтажные работы для собственного потребления" из Налогового кодекса РФ с технологической структурой капитальных вложений, приведенной в п. 4.1 Инструкции N 123, они отделяют строительно-монтажные работы от других капитальных затрат.

По их мнению, прочие капитальные затраты не относятся к строительно-монтажным работам, а потому не являются объектом обложения НДС. Но, скорее всего, подобную точку зрения придется отстаивать в суде.

Е.Л.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

17.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——