"Налоговед", 2006, N 8

СТАТЬЯ 76 НК РФ НЕПРАВОМЕРНО ПРИОСТАНАВЛИВАЕТ ОПЕРАЦИИ

НА РАСЧЕТНЫХ СЧЕТАХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Положения ст. 76 НК РФ в той части, в которой они позволяют налоговому органу приостанавливать все расходные операции на расчетном счете налогоплательщика, противоречат Конституции РФ как несоразмерные фактическому нарушению прав налогоплательщиков и законных интересов государства.

В качестве одного из этапов процедуры взыскания налоговой задолженности законодатель называет приостановление расходных операций по счетам налогоплательщика в банке.

Согласно п. 1 ст. 76 НК РФ "приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей".

Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, при этом решение о приостановлении операций принимается в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности уплаты налога (п. 2 ст. 76 НК РФ). Кроме того, приостановление операций может быть вызвано непредставлением налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления налоговых деклараций налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем (п. 2 ст. 76 НК РФ).

Как следует из абз. 2 п. 1 ст. 76 НК РФ, ограничение на проведение расходных операций "не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов".

Регулированию очередности исполнения требований по списанию сумм с банковского счета лица посвящена ст. 855 ГК РФ, согласно которой платежи в бюджет и внебюджетные формы списываются в четвертую очередь после исполнения этой обязанности для следующих кредиторов:

- граждан по исполнительным документам о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также по требованию о взыскании алиментов;

- граждан по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда лицам, работающим по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений авторского договора;

- граждан по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования.

Таким образом, погашение требований иных кредиторов, например юридических лиц по хозяйственным договорам, происходит после удовлетворения требований налогового органа, а следовательно, списания сумм по требованиям перед такими кредиторами в момент исполнения банком решения о приостановлении всех расходных операций по счетам налогоплательщика не происходит.

Необходимо отметить, что согласно п. 5 ст. 76 НК РФ "приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения".

Таким образом, может сложиться ситуация, при которой все расходные операции по счетам налогоплательщика окажутся приостановленными из-за недоимки по налогам, например, в размере 1 руб. При этом на счетах налогоплательщика может оказаться сумма в 1 млн руб. Этот миллион мог быть предназначен для уплаты кредиторам, стоящим в очередности за налоговым органом.

Учитывая положения п. 6 ст. 76 НК РФ, пени за один день просрочки платежа в 1 млн руб. составят 333 руб. при ставке банковского рефинансирования 12% (Указание Банка России от 23.12.2005 N 1643-У), что в данном случае более чем в 300 раз превышает налоговую недоимку.

Очевидно, что приостановление операций на расчетных счетах налогоплательщика представляет собой разновидность ограничения права собственности лица (Постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П по делу "О проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа"), связанного с необходимостью обеспечения своевременной уплаты налогов и минимизации потерь бюджета.

Как отмечено в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.1996 N 6 "О результатах рассмотрения Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отдельных вопросов судебной практики", "следует иметь в виду, что принятие такой меры, как наложение ареста на денежные средства, хранящиеся на счете ответчика, одновременно затрагивает охраняемые законом права и интересы третьих лиц (иных кредиторов ответчика)". Последствия приостановки операции на расчетном счете для кредиторов, стоящих в очередности за налоговым органом, по сути идентичны, а значит, мнение ВАС РФ можно распространить и на них. То есть приостановка всех расходных операций, даже по тем суммам, которые не будут списаны в бюджет, нарушает права третьих лиц - кредиторов, для перечисления которым и предназначались заблокированные суммы.

Приостанавливая операции на расчетном счете налогоплательщика, государство применяет правовосстановительную меру, связанную с обеспечением конституционной обязанности уплаты налогов и, косвенно, компенсации потерь бюджета в части приостановки операций на сумму пеней (Постановление КС РФ от 15.07.1999 N 11-П по делу "О проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции").

Собственно компенсация потерь государства решается иными способами, то есть через пени и штрафы.

Таким образом, цель, которую преследует государство, приостанавливая операции на расчетном счете, - обеспечить уплату налога в строго определенном размере и, косвенно, взыскание пеней, размер которых также известен на момент принятия решения.

Согласно ч. 3 ст. 55 Конституции РФ "права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства".

Анализируя положения ст. 55, Конституционный Суд РФ вывел принцип соразмерности ограничения прав государственным интересам, правам других лиц и т.п. Так, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П по делу "О проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" указал следующее: "Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства.

Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции Российской Федерации (статья 55, часть 3).

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам".

Конституционный Суд РФ также отмечал, что "ограничение федеральным законом права владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности возможно, только если оно отвечает требованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц, и не затрагивает само существо конституционных прав, то есть не ограничивает пределы и применение основного содержания соответствующих конституционных норм" (Постановление КС РФ от 16.07.2004 N 14-П по делу "О проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева").

Таким образом, требование ограничения прав лиц соразмерности обеспечительных мер может быть положено в основу разграничения законности и незаконности положений ст. 76 НК РФ.

Как мы уже отмечали, приостановление всех расходных операций по счетам налогоплательщика может быть обусловлено как недоимкой по налогам, так и непредставлением налоговых деклараций.

Начисление пеней за недоимку по налогам может нанести ущерб налогоплательщику, в разы превосходящий размер недоимки. Приостановление всех операций, в том числе на суммы, многократно превышающие недоимку, не отвечает принципу соразмерности, избыточно ограничивает право собственности налогоплательщика. Ограничение в подобной форме не соответствует целям взыскания налогов и компенсации государству потерь, вызванных налоговой недоимкой.

Таким образом, по мнению автора, в данной части положения ст. 76 НК РФ не соответствуют ч. 3 ст. 55 НК РФ.

За непредставление налоговых деклараций законодатель установил ответственность в ст. 119 НК РФ. Состав правонарушения установлен вне зависимости от недоимки по налогу. В Решении ВАС РФ от 03.02.2004 N 16125/03 указано, что "отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода объекта обложения и (или) суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления декларации по налогу на добавленную стоимость". Даже если непредставление декларации не повлекло никаких последствий, а сумма, указанная в декларации, равна нулю, налогоплательщик все равно привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Налогоплательщик не освобождается от ответственности и в том случае, если уплатит всю сумму налога в установленный срок, но налоговую декларацию представит с нарушением сроков. Подобные доводы изложены в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2005 N Ф04-1277/2005(9407-А70-7) и от 10.10.2005 N Ф04-6999/2005(15444-А27-6), ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.10.2005 по делу N А33-2810/2005-Ф02-5200/05-С1.

Следовательно, законодатель установил степень опасности данного правонарушения.

Таким образом, приостановку всех расходных операций в случае непредставления налоговых деклараций необходимо признать несоразмерным ущемлением прав лица, что противоречит положениям ч. 3 ст. 55 Конституции РФ.

А.А.Евсеев

Заместитель директора

ООО "Кузьминых и партнеры"

Подписано в печать

14.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——