"Налоги и налогообложение", 2006, N 7

ПРОБЛЕМЫ СОВРЕМЕННОГО ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

ДОСУДЕБНОГО ОБЖАЛОВАНИЯ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ,

ДЕЙСТВИЙ И БЕЗДЕЙСТВИЯ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ

В АДМИНИСТРАТИВНОМ ПОРЯДКЕ

Как известно, разд. VII Налогового кодекса установлено два порядка обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц - судебный и административный. Налогоплательщик, таким образом, может обратиться в две инстанции - в суд и в вышестоящий налоговый орган. Кроме того, в рамках досудебного обжалования акт или действие налогового органа может быть обжалован в прокуратуру, однако вопросы, разрешаемые прокурором при таком обжаловании, пределы проверки и методы процессуального реагирования имеют специфический характер.

Ведущие специалисты в области теории налогового права и практики судебных разбирательств по вопросам применения налогового законодательства, в частности С.Г. Пепеляев, отмечают стойкую тенденцию к росту числа налоговых споров. Так, в период с 1999 г. по 2003 г. в Российской Федерации число налоговых споров возросло на 300% с 85 тыс. до 253 тыс. Доля рассмотренных арбитражным судом за последние пять лет дел с участием налоговых органов составляет не менее 40% от общего количества дел <1>. Очевидно, что если не большинство, то значительная часть дел данной категории могла бы быть разрешена в досудебном, административном порядке.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пепеляев С.Г. Тенденции практики разрешения налоговых споров. // Налоговые споры: теория и практика, 2004. N 12, С. 11 - 12.

Косвенным подтверждением этому служат данные, изложенные в обзоре результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за 2002 г. <2>. За указанный период даже в таком специфическом субъекте федерации, как г. Москва, где правовая культура должностных лиц налоговых органов и налогоплательщиков находится на более высоком уровне, чем в регионах, было удовлетворено лишь около 26% жалоб налогоплательщиков, а общее количество обращений составило незначительную величину - всего лишь около 1645 жалоб.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за 2002 г.: Письмо Управления МНС по г. Москве от 2 апреля 2003 г. N 11-15/17644 // Вестник московского бухгалтера. 2003. Май, июнь N N 20, 21.

Относительно редкое, по сравнению с судебным обжалованием, обращение налогоплательщиков с жалобами в вышестоящие налоговые органы нельзя объяснить недостаточной правовой культурой российского общества - процессуальное регулирование судебного порядка является гораздо более сложным.

Представляется, что причина данного обстоятельства заключается в недостаточно четком правовом регулировании порядка административного обжалования, в первую очередь его процедурных моментов и субъектного состава, обуславливающих необъективный подход к рассмотрению жалобы.

Напомним, что право на обжалование, равно как и порядок реализации данного права, закреплено в нормах разд. VII Налогового кодекса РФ. В частности, конкретные способы обжалования установлены законодателем в ст. 138 НК РФ. В соответствии с этой нормой противоречащий законодательству о налогах и сборах ненормативный акт налогового органа, действие и бездействие его должностных лиц могут быть обжалованы в суд соответствующей компетенции либо в вышестоящий налоговый орган. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает возможности дальнейшего обжалования того же дела по тем же основаниям в суде. Ряд исследователей, комментируя эти нормативные предписания, делают вывод, что в свою очередь подача жалобы (иска) в арбитражный суд или суд общей юрисдикции на ненормативный акт налогового органа, действия (бездействие) должностных лиц налогового органа согласно положениям ст. 138 НК РФ не исключает права налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) на одновременную, последующую или предшествующую подачу аналогичной жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) <3>. Представляется, что данный вывод недостаточно обоснован, так как даже при условии расширительного толкования норм налогового законодательства наличие преюдициального решения суда сводит на нет властные полномочия налогового органа по разрешению дела. Однако основная проблема несовершенства досудебного порядка обжалования лежит за пределами регулирования Налогового кодекса.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. напр.: Короткова Л.А., Ковалевская Д.Е. Обжалование актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц // Налоговый вестник. 2001. N 6. С. 14.

Основная проблема досудебного порядка обжалования, на взгляд автора статьи, проявляется в момент направления жалобы для дачи заключения в нижестоящий орган. Нормами федерального законодательства о налогах и сборах данная процедура не предусмотрена, однако на основании Регламента досудебного рассмотрения налоговых споров <4> копия жалобы и материалы дела, приложенные к ней налогоплательщиком, отправляются вышестоящим налоговым органом в принявший обжалуемое решение орган с требованием написать заключение по предмету жалобы и обстоятельствам дела.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Об утверждении Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке: Приказ МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290 // Финансовая Россия. 2001. 12 сент. N 33.

Должностные лица этого налогового органа, принявшие либо участвовавшие в разработке ненормативного акта или осуществлявшие обжалуемое действие (бездействие), не заинтересованы в том, чтобы по жалобе решение было принято в пользу налогоплательщика, поэтому такое заключение является не объяснением, почему должностным лицом было принято то или иное решение, были ли нарушены те или иные требования законодательства, а представлением в вышестоящий орган набора аргументов для отказа в жалобе.

Обращение вышестоящего должностного лица налогового органа за заключением, как правило, вызвано не его заведомым желанием принять то или иное решение, а недостатком информации по данному конкретному делу и невозможностью оценить ситуацию, исходя только из жалобы налогоплательщика. В результате вместо материалов, на основании которых можно было бы впоследствии принять решение, в вышестоящий налоговый орган поступает документ, содержащий предвзятую оценку должностных лиц, ответственных за совершенное нарушение.

Очевидно, что необходимо путем внесения соответствующих изменений в законодательство исключить возможность направления материалов по жалобе в налоговый орган, принявший обжалуемое решение.

Еще один проблемный момент состоит в недостаточно четком регулировании отдельных процессуальных аспектов обжалования. В частности, назовем правовую регламентацию течения и исчисления сроков, установленных налоговым законодательством, а также процедуры их восстановления.

В соответствии со ст. 140 НК РФ жалоба должна быть представлена в письменном виде и подана в соответствующий налоговый орган либо должностному лицу налогового органа в трехмесячный срок со дня, когда налогоплательщик узнал либо должен был узнать о нарушении своего права.

Исчисление трехмесячного срока, точнее, определение начала его течения имеет определенные особенности в зависимости от того, что именно обжалуется - акт налогового органа или его действие (бездействие). По данному поводу Л. Гурьяков обоснованно считает, что моментом начала течения срока при обжаловании действия или бездействия должностного лица налогового органа является момент прекращения негативного воздействия на интересы налогоплательщика противоправного поведения должностных лиц. Таким образом, налогоплательщик вправе их обжаловать в течение всего времени, пока они длятся, и еще три месяца с момента, когда они будут прекращены правомерным актом или правомерными действиями (бездействием) <5>. Однако в законодательстве данное очевидное обстоятельство не отражено, что в ряде случаев может привести к возникновению спора о применении данной нормы.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Гурьяков Л. Подача жалобы на акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц // Финансовая газета. 2002. N N 15, 16, 17.

Если упомянутый срок был пропущен по уважительной причине, налогоплательщик вправе ходатайствовать о его восстановлении. Отметим, что порядок восстановления срока не способствует объективности принятия такого решения, так как вопрос о том, подлежит ли срок восстановлению в данном конкретном случае или нет, принимается тем должностным лицом или органом, в компетенции которого находится рассмотрение данной жалобы. Очевидно, что в соответствующую норму НК РФ должны быть внесены изменения, позволяющие налогоплательщику обращаться за восстановлением срока непосредственно к вышестоящему должностному лицу.

Следует также обратить внимание, что перечень уважительных причин ни в законе, ни в подзаконных актах не приведен, а сама формулировка этого понятия достаточно расплывчата. Ряд исследователей считает, что к таким причинам относятся болезнь налогоплательщика, отсутствие или временная нетрудоспособность должностных лиц организации, компетентных в вопросах, поднимаемых в жалобе, обстоятельства непреодолимой силы, вследствие которых нарушен срок <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Бастриков А.А. Административный порядок обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц // Бухгалтерский учет. 2002. N 5. С. 17.

Очевидно, что для корректного применения данной нормы необходимо внесение изменений и дополнений, четко определяющих перечень таких причин, так как подобный пробел в законодательстве представляет собой потенциальную угрозу для ущемления прав налогоплательщика при нарушении налоговым органом срока.

Еще одним проблемным аспектом досудебного обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц, является вопрос о присутствии налогоплательщика при рассмотрении жалобы коллегиальным органом - Комиссией по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, создаваемой при управлениях федеральной налоговой службы и в ее центральном аппарате.

Попытка урегулировать этот вопрос предпринята в Регламенте досудебного рассмотрения налоговых споров, однако включенная в его текст формулировка несовершенна с точки зрения соблюдения прав налогоплательщиков. Так, согласно этому ведомственному нормативному акту, налогоплательщик может присутствовать при рассмотрении жалобы лишь в том случае, если есть достаточные основания полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации. Значимость таких оснований оценивается Комиссией (на практике в большинстве случаев - ее руководителем). Пригласить налогоплательщика - значит заранее признать, что действие или ненормативный акт действительно в какой-то мере противоречат законодательству, а руководство юридического подразделения далеко не всегда в этом заинтересовано - ведь это означает признание того, что имеют место нарушения в действиях подчиненных, за которые также несут ответственность вышестоящие должностные лица налоговых органов. Кроме того, налогоплательщик может по ходу заседания дать какие-либо разъяснения либо просто повлиять на мнение руководителя вышестоящего налогового органа - не только аргументами, но даже и эмоционально, что с точки зрения должностных лиц налогового органа не всегда желательно.

Из вышеизложенного следует вывод о необходимости закрепления права налогоплательщика на присутствие при рассмотрении жалобы непосредственно в статьях разд. VII НК РФ.

Приведенные выше примеры недостаточно четкого правового регулирования процессуальных аспектов обжалования актов налоговых органов не являются исчерпывающим перечислением всех проблемных аспектов данного института налогового права. Возможно, и предложенные меры по их устранению не являются оптимальными и достаточно эффективными. Неясности в формулировках норм, зачастую пробелы в регулировании института обжалования объясняются общей недоработанностью законодательства о налогах и сборах - оно является относительно новой отраслью, и, естественно, его механизмы еще не отточены практикой до такой степени, как, например, гражданско-процессуальные или уголовно-процессуальные правовые институты.

Однако хочется надеяться, что по мере совершенствования общественных отношений в данной сфере, по мере роста правовой культуры налогоплательщиков, профессионального уровня сотрудников налоговых органов данные пробелы и неясности будут устраняться - как снизу, путем формирования соответствующей правоприменительной практики, так и сверху, путем внесения в законодательство, ведомственные нормативные акты соответствующих корректив.

К.Ю.Пашков

Налоговый юрист,

аспирант кафедры налогового права

Всероссийской государственной

налоговой академии

Министерства финансов

Российской Федерации

Подписано в печать

14.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——