"Налоги и налогообложение", 2006, N 7

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ:

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА

НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ

Налог на доходы физических лиц установлен гл. 23 части второй Налогового кодекса РФ и в соответствии со ст. 13 Налогового кодекса РФ относится к категории федеральных налогов и сборов.

Как указано в ст. 207 НК РФ, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основе изучения судебно-арбитражной практики по налогу на доходы физических лиц можно сделать вывод о том, что большое количество споров возникает в отношении порядка уплаты налога налоговыми агентами. В связи с этим полагаем необходимым рассмотреть особенности исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, и попытаемся разъяснить существующие неясности и противоречия в правовом регулировании в этой сфере.

Статьей 226 НК РФ определены особенности исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами. Налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, за исключением доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (ст. 214.1 НК РФ), доходов индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой (ст. 227 НК РФ), а также отдельных видов доходов предусмотренных ст. 228 НК РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по соответствующей ставке (ст. 224 НК РФ). Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам начисленных налогоплательщику за данный период и в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Письмо Федеральной налоговой службы от 26 октября 2005 г. N 04-2-03/156 "О порядке удержания налога на доходы физических лиц" в связи с обращением по вопросу удержания налога на доходы физических лиц представительством иностранной компании, не осуществляющей предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, разъясняет следующее. Специального определения постоянного представительства для целей гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не предусмотрено. Упоминания об этом термине имеются в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" и гл. 30 "Налог на имущество организаций". Аналогичная ситуация складывается и в отношении понятия "постоянного представительства", предусмотренного в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключаемых Российской Федерацией с другими государствами. В соглашениях указанный термин применяется исключительно для целей налогообложения прибыли и имущества иностранных организаций. Однако, формально, в соответствии с положениями п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины различных иных (неналоговых) отраслей законодательства, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, т.е. в данном случае можно руководствоваться определением постоянного представительства, данным в п. 2 ст. 306 НК РФ и указывающим на связь с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации.

Если деятельность представительства иностранной компании осуществляется на долгосрочной основе, то оно может исполнять функции налогового агента и в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ исчислять и удерживать у налогоплательщика сумму налога на доходы физических лиц, полученные за работу, выполненную в Российской Федерации. При этом в соответствии с положениями ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан также своевременно перечислять налог в бюджет, вести учет выплаченных доходов и перечисленных налогов в бюджет персонально по каждому работнику, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога. Поэтому при соблюдении представительством указанных требований к нему не могут предъявляться претензии со стороны налоговых органов о невыполнении функций налогового агента, даже если деятельность головной организации не носит предпринимательский характер. Соответственно, и к физическому лицу, работающему в таком представительстве по трудовому договору, не могут предъявляться претензии за неподачу налоговых деклараций.

Вопросу удержания налога на доходы физических лиц постоянным представительством посвящено и Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 18 января 2005 г. N 03-05-01-05/4. Согласно изложенным в его тексте разъяснениям термин "постоянное представительство" следует понимать в общепринятом смысле. Так в соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с: пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ. В случае если иностранная организация является резидентом государства, в отношениях Российской Федерации с которым действует соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения, наличие постоянного представительства определяется с учетом положений соответствующего международного договора.

Таким образом, если деятельность представительства подпадает под вышеуказанные признаки "постоянного представительства", то оно является налоговым агентом и в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

В том случае, если представительство не является "постоянным представительством" и соответственно, налоговым агентом, физическое лицо обязано самостоятельно исчислить и уплатить налог исходя из сумм полученного дохода, в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ.

Вопросу о принципиальной допустимости удержания налога налоговыми агентами уделено внимание и в различных решениях Конституционного Суда РФ. Так, Определение Конституционного Суда РФ от 10 января 2002 г. N 126-О "По запросу Подольского городского суда Московской области о проверке конституционности части второй статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" вынесено на основании заявления о том, что п. 4 ст. 226 НК РФ, как позволяющий налоговому агенту удерживать из заработной платы и перечислять в бюджет суммы налога без согласия гражданина, нарушает гарантии права собственности, провозглашенные Конституцией РФ, Всеобщей декларацией прав человека и Конвенцией о защите прав человека и основных свобод. Однако Конституционный суд указал, что ст. 57 Конституции РФ, возлагая на каждого обязанность платить законно установленные налоги и сборы, не определяет порядок исполнения этой обязанности, - такой порядок, являясь элементом налогообложения, устанавливается актами законодательства о налогах и сборах. Право налогоплательщика во всех случаях только лично вносить в казну налоговый платеж из данной конституционной нормы не вытекает. Таким образом, возложение на налогового агента обязанностей исчислить, удержать с налогоплательщика, который состоит с налоговым агентом в трудовых отношениях, и уплатить сумму налога, освобождает гражданина от необходимости делать это самому, а потому не может рассматриваться как нарушение его конституционных прав и свобод. Кроме того, положения п. 4 ст. 226 НК РФ конституционные права и свободы граждан непосредственно не затрагивают, поскольку адресованы налоговому агенту и устанавливают его обязанность в предусмотренных гл. 23 НК РФ целях правильно и своевременно исчислить и удержать налог из доходов налогоплательщика.

В Определении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2004 г. N 207-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Дудник Маргариты Викторовны на нарушение ее конституционных прав статьями 8 и 24 Налогового кодекса Российской Федерации" в своей жалобе в Конституционный Суд РФ заявитель просит признать ст. ст. 8 и 24 НК РФ не соответствующими ст. ст. 2, 18, 19, 23, 35 и 51 Конституции РФ, поскольку они позволяют налоговым агентам удерживать и уплачивать налоги без согласия налогоплательщика. Конституционный Суд РФ не нашел оснований для принятия жалобы к рассмотрению. Ранее в Постановлении от 17 декабря 1996 г. по делу о проверке конституционности п. п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции" КС РФ указал, что налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Таким образом, оспариваемые положения НК РФ, предусматривающие право налогового агента по удержанию у налогоплательщика налогов и перечислению их в соответствующий бюджет - при наличии последующего судебного контроля как способа защиты прав налогоплательщика, - не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы граждан.

Аналогичная позиция выражена и в Определении Конституционного Суда РФ от 20 декабря 2001 г. N 291-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Елисеева Виталия Александровича на нарушение его конституционных прав пунктом 2 статьи 223 и пунктами 1, 6 и 7 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации".

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В контексте рассматриваемого вопроса представляется весьма интересной позиция кассационной инстанции арбитражного суда Западно-Сибирского округа, изложенная в Постановлении ФАС ЗСО от 08.12.2005 N Ф04-8839/2005(17637-А46-29). Из текста Постановления следует, что налоговое законодательство не содержит запрета на перечисление в бюджет налоговым агентом исчисленного налога на доходы физических лиц до дня фактической выплаты дохода. Следовательно, пени за досрочное перечисление налога начислению не подлежат.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 22 июня 2005 г. N 03-05-01-04/198 разъяснено, что п. 7 ст. 226 НК РФ на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Согласно ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов. Вышеизложенный порядок применяется независимо от места жительства физических лиц, а также от того, выполняются ли работы по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, если договор гражданско-правового характера (в том числе договор аренды и договор подряда) заключен физическим лицом с филиалом, действующим от имени организации, то налог с доходов такого физического лица головная организация должна перечислить в бюджет по месту нахождения филиала, а соответствующую информацию необходимо предоставить по месту постановки на учет головной организации и месту жительства физического лица. Если же договор гражданско-правового характера заключен физическим лицом с головной организацией, то налог с доходов такого физического лица необходимо перечислить в бюджет по месту нахождения головной организации, а соответствующую информацию предоставить по месту жительства физического лица.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25 октября 2005 г. N А11-2959/2005-К2-19/182 в частности указано, что в силу ст. 123 НК неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Ответственность за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц, НК РФ не предусмотрена.

Из п. 8 ст. 226 НК РФ следует, что удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 руб., перечисляется в бюджет в установленном порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

Комментируя данное положение А.Н. Гуев обращает внимание на ряд проблемных моментов. Если сумма налога на доходы физических лиц составляет ровно 100 руб., то не вполне ясно, обязан ли налоговый агент перечислить эту сумму или вправе добавить ее к сумме налога следующего месяца. Впредь до уточнения законодателем своей позиции выбор за налоговым агентом: он может перечислить эту сумму в данном месяце, но может добавить ее к сумме налога на доходы физических лиц следующего месяца.

Если сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет именно за декабрь, менее 100 руб., то нужно исходить из буквального текста п. 8 ст. 226 НК РФ, и данную сумму нужно перечислить в декабре текущего года.

Учитывая то обстоятельство, что в п. 8 ст. 226 НК РФ речь идет только о том, что налоговый агент перечисляет (имеется в виду безналичная форма расчетов) сумму налога на доходы физических лиц, в ситуации, когда она исчислена и удержана индивидуальным предпринимателем, у которого нет банковского счета (а доходы налогоплательщику он выплачивает за счет наличных денег), правила п. 8 ст. 226 НК распространяются и на таких индивидуальных предпринимателей - налоговых агентов. В любом случае налоговый агент обязан исчислить, удержать и именно перечислить сумму налога в соответствующий бюджет. Этот вывод основан на систематическом толковании правил ст. ст. 24, 45, 226 НК РФ. Лишь в случае, указанном в п. 2 ст. 45 НК РФ, допускается внесение суммы налога на доходы физических лиц наличными деньгами в банк или кассу органа местного самоуправления, государственную организацию связи <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: часть вторая: разд. VIII: гл. 21 - 24. - М.: Экзамен, 2005.

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

В запросе, ставшем причиной вынесения Конституционным Судом РФ Определения от 5 июля 2001 г. N 162-О, неконституционность п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ Хорошевский районный суд г. Москвы обосновывал имеющейся у российских организаций (в данном случае - игорных заведений), индивидуальных предпринимателей и постоянных представительств иностранных организаций, являющихся налоговыми агентами, обязанностью исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. При этом согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты должны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами, по форме, которая устанавливается Министерством РФ по налогам и сборам. Такая форма предусматривала помимо идентификационного номера налогоплательщика указание его фамилии, имени, отчества, сведений о документе, удостоверяющем личность, адреса постоянного места жительства и занимаемой должности, что, по мнению Хорошевского районного суда г. Москвы, может привести при выплате выигрыша к разглашению этих сведений вопреки воле налогоплательщика.

Конституционный Суд пояснил, что п. 1 ст. 226 НК РФ, предписывающий, что налоговый агент обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, не определяет, какие именно сведения о себе налогоплательщик обязан сообщить налоговому агенту. Не содержит указаний на объем и характер таких сведений и п. 1 ст. 230 НК РФ, согласно которому налоговые агенты ведут учет доходов, полученные от них физическими лицами. Следовательно, конституционное право на неприкосновенность частной жизни, личную и семейную тайну (ст. 23 Конституции РФ) и запрет сбора, хранения, использования и распространения информации о частной жизни лица без его согласия (ст. 24 Конституции РФ) затрагиваются не упомянутыми положениями Налогового кодекса РФ, а подзаконным актом - приказом органа, уполномоченного по налогам и сборам, который должен соответствовать федеральному законодательству и обеспечивать соблюдение конституционных прав и свобод человека и гражданина.

Заслуживающим внимания, на наш взгляд, является и Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2005 г. N Ф04-4747/2005(13296-А27-7) в котором суд указал, что ссылка общества на отсутствие трудовых отношений с физическими лицами не может быть принята во внимание, поскольку общество для них являлось источником дохода и в соответствии со ст. 226 НК РФ имело обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц.

Налоговым кодексом в ст. 227 регламентированы особенности исчисления сумм налога индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой, порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей указанными лицами. Статья 227 распространяется на следующих налогоплательщиков:

1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

2) частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

В Письме МНС России от 25 февраля 2003 г. N СА-6-04/242@ "О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет", по данному вопросу даны некоторые разъяснения. Так, ст. 21 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" предоставлено право адвокатам, принявшим решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, учреждать адвокатский кабинет. Адвокатский кабинет не является юридическим лицом. Исчисление и уплата налога на доходы, полученные адвокатами, принявшими решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившими адвокатский кабинет, производится в соответствии с положениями гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ. Адвокаты, принявшие решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившие адвокатский кабинет, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в бюджет. При этом общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиками с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщикам дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в бюджет.

Адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность индивидуально, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию по налогу на доходы физических лиц в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае появления в течение года у налогоплательщиков доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком. Декларация по налогу на доходы физических лиц представляется указанными налогоплательщиками независимо от результатов предпринимательской деятельности, а именно: получены доходы или имеет место превышение расходов над доходами, то есть налоговая база принимается равной нулю.

Статья 230 НК РФ регламентирует обеспечение соблюдения положений гл. 23 НК РФ. Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Министерством финансов РФ.

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (Приказ Федеральной налоговой службы от 25 ноября 2005 г. N САЭ-3-04/616@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц").

Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц.

Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (Приказ Федеральной налоговой службы от 25 ноября 2005 г. N САЭ-3-04/616@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц").

А.А.Ялбулганов

Д. ю. н.,

профессор кафедры финансового права

Государственного университета -

Высшей школы экономики

Е.А.Картошкина

Ассистент кафедры финансового права

Государственного университета -

Высшей школы экономики

Подписано в печать

14.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——