"Налоги и налогообложение", 2006, N 7

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ УСЛУГ КОМПАНИЙ,

ПРИМЕНЯЮЩИХ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ,

КАК СПОСОБ СНИЖЕНИЯ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА

Снижение налогового бремени на фонд заработной платы является одним из приоритетов налоговой политики РФ. В целях вывода из тени реальных заработных плат была снижена налоговая ставка, отменены ограничения для применения регрессивной шкалы налогообложения. Тем не менее компании по-прежнему используют различные варианты минимизации уплаты ЕСН.

Помимо "конвертной" выдачи заработной платы, "серых" страховых и депозитных схем, налогоплательщики часто пользуются возможностями упрощенной системы налогообложения, отказываясь от трудовых договоров с работниками в пользу услуг фирм, применяющих этот налоговый режим. Данная работа представляет собой правовой анализ модели минимизации ЕСН при использовании компанией привлеченного персонала и возникающих в связи с этим рисков.

Этапы организации модели. Рассмотрим действие модели на конкретном примере. Основное предприятие - производственная компания, применяющая общую систему налогообложения, плательщик единого социального налога. В собственности основного предприятия находятся производственные фонды и недвижимость.

Оптимизировать налогообложение производственной компании позволит использование вместо труда наемных работников услуг персонала организации, применяющей упрощенную систему налогообложения в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ (далее - УСН-компания), которая не является плательщиком ЕСН.

Реализация модели предполагает ряд мероприятий в сфере трудовых и гражданско-правовых правоотношений для структурирования взаимоотношений ее участников.

Прежде всего необходимо расторгнуть трудовые договоры с работниками производственной компании, функции которых передаются УСН-компании. В трудовых отношениях с основным предприятием остается минимум работников, необходимый для обслуживания модели. Увольнение работников основной компании осуществляется в соответствии с трудовым законодательством через процедуру сокращения численности и штатов работников (п. 2 ст. 81 ТК РФ) либо путем увольнения работников по собственной инициативе (ст. 80 ТК РФ).

УСН-компания производит прием на работу персонала в количестве, необходимом для реализации модели, и обеспечивает учет их рабочего времени в соответствии с нормами трудового законодательства.

Далее необходимо заключить гражданско-правовые договоры между компаниями, обосновывающие правомерность применяемой модели. Следует иметь в виду, что минимизация налоговой базы по ЕСН не может являться единственной целью для реализации модели. Расходы основной организации по договору с УСН-компанией должны быть экономически обоснованны.

На наш взгляд, для основной компании необходимо подготовить внутренний документ, обосновывающий передачу ряда основных и вспомогательных функций привлеченному персоналу, а также масштабное сокращение штатов. Возможно, это будет утвержденная акционерами программа реструктуризации бизнеса, показывающая экономическую привлекательность подобной системы организации производства и сбыта относительно использования собственных трудовых ресурсов.

Договорное оформление модели. Наиболее перспективным с юридической стороны, но и наиболее рискованным с точки зрения налоговой ответственности является договор аутсорсинга.

Предметом данного договора являются услуги по предоставлению квалифицированного управленческого или производственного персонала для выполнения функций, определенных заказчиком. По содержанию данный договор представляет собой разновидность гражданско-правового договора о возмездном оказании услуг со следующими особенностями:

1) работники исполнителя подчиняются правилам внутреннего трудового распорядка заказчика;

2) оперативные указания заказчика имеют для них обязательную силу;

3) работы по договору осуществляются по месту нахождения заказчика.

Применение данного договора оправданно, прежде всего, с точки зрения формирования цены услуг исполнителя. Идеальным вариантом для модели минимизации ЕСН является цена услуг исполнителя, равная фонду оплаты труда работников исполнителя плюс процент на обслуживание модели.

Договор предоставления персонала позволяет максимально приблизиться к идеальному варианту, устанавливая стоимость услуг в человеко-часах работы конкретного специалиста, что дает возможность варьировать цену услуг очередного периода в зависимости от фактического заработка специалистов.

Договор может сопровождаться следующим пакетом первичных документов, подтверждающих оказание услуг:

1) заявка на предоставление специалистов определенного профиля на месяц с указанием функций их использования;

2) протокол согласования стоимости человеко-часа каждого специалиста на месяц;

3) ведомости учета рабочего времени (почасовая фиксация нахождения сотрудника исполнителя на территории заказчика);

4) акт сдачи-приемки услуг по итогам месяца, в котором фиксируются общее количество отработанных часов разных специалистов и общая стоимость услуг за месяц.

Управленческие функции передаются по отдельному подтипу договоров:

- о передаче руководства организацией управляющей компании (требует изменения устава);

- о ведении бухгалтерского учета организации;

- об оказании юридических услуг и т.п.

Расходы основного предприятия на оплату услуг УСН-компании по предоставлению персонала для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, относятся в целях налогообложения прибыли к прочим расходам на производство и реализацию (пп. 19 ст. 364 НК РФ).

Для УСН-компании оказание этих услуг не предполагает никаких дополнительных расходов, кроме оплаты труда работников и уплаты установленных налогов и иных обязательных платежей. Например, нет необходимости в аренде производственных фондов у основной компании, следовательно, не теряется НДС, который основное общество начислило бы УСН-компании по услугам аренды производственных фондов, а последнее не смогло бы принять сумму НДС к вычету.

Налоговые органы настороженно относятся к договорам аутсорсинга, что повышает риски при применении данной модели.

В частности, налоговый инспектор может сослаться на притворный характер данного договора, поскольку он фактически прикрывает трудовые правоотношения и, как следствие, направлен на минимизацию ЕСН. В обоснование своей позиции представители налоговых органов ссылаются как раз на те особенности, по которым договор аутсорсинга отличается от договора на оказание услуг:

1) персонал фактически работает у заказчика на постоянной основе;

2) персонал подчиняется заказчику;

3) услуги стоят только заработную плату персонала, увеличенную на минимальный процент, что неэффективно для развития УСН-компании.

Последствия притворности, которые в данном случае может попытаться реализовать налоговый орган, выражаются в следующем:

1) признание участников схемы взаимозависимыми лицами и доначисление налога на прибыль исходя из рыночных цен;

2) доначисление ЕСН основному предприятию, так как персонал фактически допущен к работе на данном предприятии, следовательно, состоит с ним в трудовых отношениях.

Практическая реализация этих претензий будет, скорее всего, безуспешна:

1) определение рыночной цены подобных услуг затруднено их специфичностью;

2) переквалификация платежей, произведенных на УСН-компанию, на оплату труда невозможна в силу юридической и имущественной обособленности компании от ее работников. Платежи в пользу физических лиц - работников основная компания не осуществляет, следовательно, налоговая база по ЕСН у нее не возникает.

Чтобы избежать заключения договора аутсорсинга, можно перевести отношения компаний в более привычные налоговому органу рамки договора подряда. В этом случае взаимоотношения сторон (в части производственных услуг) могут строиться на схеме переработки давальческого сырья заказчика силами исполнителя. Правда, в этом случае необходимо наделение УСН-компании производственными фондами.

Предлагаем рассмотреть формы работы при наделении исполнителя производственными фондами.

Для передачи производственных фондов в пользование исполнителя сторонами заключается договор аренды производственных фондов между основным предприятием (арендодатель) и УСН-компанией (арендатор). Обязанность по поддержанию производственных фондов в рабочем состоянии, ремонту (текущему, капитальному) лежит на арендодателе, что позволяет исключить перевод дополнительных денег на УСН-компанию и отнести эти расходы на затраты основного предприятия. При использовании данной схемы возникает необходимость выставлять УСН-компании счета за услуги по аренде, что приводит к потере 18% от цены аренды в виде НДС.

Исключение потери НДС достигается за счет передачи права собственности на основные средства, в том числе производственные помещения, в пользу УСН-компании.

Выгодность для основной компании такого варианта модели требует отдельной проработки. Необходимо оценить дополнительные возможности по оптимизации налога на имущество (УСН-компания освобождена от обязанности по его уплате) и последствия изменения структуры затрат основной компании (исчезают амортизационные отчисления). Также необходимо принимать во внимание установленное законом ограничение по стоимости основных средств, находящихся на балансе одной УСН-компании, которое преодолевается за счет дробления бизнеса на несколько УСН-компаний различного профиля.

В рамках модели минимизации ЕСН возможно применить обе существующие формы упрощенной системы налогообложения:

- с объектом налогообложения в виде доходов организации и ставкой налога 6% от суммы доходов (УСН 6%);

- с объектом налогообложения в виде доходов организации, уменьшенных на величину расходов определенных видов, и ставкой налога 15% от полученной суммы (УСН 15%).

Рассмотрим налоговую нагрузку на фонд оплаты труда компании, применяющей УСН 6%. Ставки налогов и иных платежей составят:

- 0% ЕСН (для УСН уплата ЕСН заменена единым налогом);

- 14% взнос в Пенсионный фонд (налогоплательщик УСН имеет право уменьшить на взнос в Пенсионный фонд сумму единого налога (ЕН), при этом единый налог уменьшается не более чем на 50%);

- 3 - 6% единого налога, предусмотренного гл. 26.2 НК РФ (ЕН сокращается вплоть до 3% за счет вычета суммы взносов в Пенсионный фонд);

- 0,1 - 0,3% составит взнос на обязательное страхование от несчастных случаев (размер взноса зависит от группы риска предприятия и вычету из ЕН не подлежит).

Следует иметь в виду, что при увеличении размера выплачиваемой заработной платы эффективность схемы увеличивается. Это происходит за счет применения регрессивной шкалы по взносу в Пенсионный фонд по Федеральному закону от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". Так, например, при сумме годового заработка более 600 000 руб. в год годовой взнос составляет фиксированную сумму, определяемую в зависимости от года рождения работника, и не увеличивается при дальнейшем росте дохода.

Далее покажем отличия по налоговой нагрузке на фонд оплаты труда компании, применяющей УСН 15%. Ставки налогов и иных платежей составят:

- 0% ЕСН (для УСН уплата ЕСН заменена единым налогом);

- 14% взнос в Пенсионный фонд (налогоплательщик УСН, применяющий ставку налога в размере 15%, не имеет права уменьшить на взнос в Пенсионный фонд сумму единого налога (ЕН);

- 1% единого налога, предусмотренного гл. 26.2 НК РФ (ЕН сокращается вплоть до 1% (минимальный налог) за счет вычета суммы заработной платы из налоговой базы. Менее 1% налог быть не может);

- 0,1 - 0,3% составит взнос на обязательное страхование от несчастных случаев (размер взноса зависит от группы риска предприятия и вычету из ЕН не подлежит).

Отдельно следует оговорить вопросы, связанные с социальным и медицинским страхованием работников.

В соответствии с Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" предусмотрены следующие формы уплаты работодателями пособий по временной нетрудоспособности.

1. В случае если работодатель применяет УСН и, соответственно, не платит взносы в ФСС, то Фонд социального страхования за счет своих средств платит пособия в размере не более 1 МРОТ в месяц на работника. Пособия в сумме, превышающей указанное ограничение, относятся на счет работодателя.

2. В случае вступления работодателя в добровольные отношения по обязательному страхованию и уплаты в ФСС взносов в размере 3,0% ФОТ пособия выплачиваются за счет средств ФСС.

Уплата иных видов пособий по социальному страхованию производится всегда за счет средств ФСС.

Налогоплательщики, применяющие УСН со ставкой 15%, имеют право на зачет сумм, выплаченных по временной нетрудоспособности, в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога. Выплаченные работникам УСН-компании суммы пособий будут включены в счет УСН и не повлияют на размер налога (модель предполагает уплату минимального 1% налога). Стоимость услуг УСН-компании увеличивается в зависимости от выбранной налогоплательщиком формы отношений с ФСС:

а) на сумму фактически выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, если УСН-компания выплачивает их за счет собственных средств. Соответственно, на ту же сумму увеличивается стоимость услуг УСН-компании, выставляемых основной компании;

б) на 3% фонда оплаты труда, если налогоплательщик вступает с ФСС в добровольные отношения по обязательному страхованию. Соответственно, на ту же сумму увеличивается стоимость услуг УСН-компании, выставляемых основной компании. Принципиально, по нашему мнению, то, что пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ допускает вычет добровольного взноса на обязательное страхование из базы по единому налогу, но при этом все равно остается ограничение по минимальному размеру налога.

Налогоплательщики, применяющие УСН со ставкой налога в размере 6%, имеют право на вычет сумм, выплаченных по временной нетрудоспособности, из суммы единого налога. Если работодатель принимает решение платить пособия по временной нетрудоспособности за счет собственных средств, то сумма выплаченных пособий вычитается из единого налога (но не более 50% от суммы единого налога). Если предположить добровольное вступление работодателя в отношения по обязательному социальному страхованию, то вычет сумм добровольного взноса из единого налога прямо не предусматривается. В этом случае эффективность схемы снижается на сумму 3% фонда оплаты труда.

Если страхователь применяет специальные налоговые режимы, то уплата средств на обязательное медицинское страхование производится в составе единого налога, уплачиваемого при упрощенной системе налогообложения. Федеральный закон "О бюджете Федерального фонда обязательного медицинского страхования на 2006 год" в расшифровку доходов Фонда включает доход в виде единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Таким образом, уполномоченные страховые компании обязаны заключать договоры ОМС сотрудников организаций, использующих упрощенную систему налогообложения.

Таким образом, основное предприятие вместо затрат за оплату труда работников и уплату ЕСН, которые относились на расходы для целей исчисления налога на прибыль, производит оплату услуг привлеченной компании. Сумма счета УСН-компании будет ежемесячно равняться ФОТ + стоимость обслуживания модели (затраты на аренду + налоги и сборы + командировочные расходы + пособия). Вся сумма оплаты (НДС не предусмотрен) относится на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль основной организации.

Расходы на услуги УСН-компании производственного характера относятся к прочим расходам на производство и реализацию и носят косвенный характер. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В этом состоит принципиальное отличие от расходов основной фирмы на оплату труда производственного персонала и суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы (ст. 318 НК РФ), которые являются прямыми расходами и, следовательно, распределяются у основной компании на остатки незавершенного производства.

Кроме того, основное предприятие платит единый социальный налог с фонда оплаты труда ежемесячно (п. 3 ст. 243 НК РФ), в то время как уплату авансовых платежей по единому налогу УСН-компания производит ежеквартально, что позволяет основной компании (при установлении соответствующего порядка расчетов по договору) пользоваться деньгами дополнительные два месяца.

У УСН-компании возникают доходы в виде оплаты от основного предприятия за оказанные услуги. Сумма дохода идет на оплату труда работников и обслуживание модели. Кроме того, у УСН-компании сохраняются обязанности налогового агента по исчислению и уплате НДФЛ с сумм заработной платы, выплачиваемой сотрудникам.

Ограничения по возможности использования налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения подробно описаны в ст. 246.12 НК РФ. Рассмотрим несколько наиболее важных, на наш взгляд, ограничений.

1. По итогам налогового (отчетного) периода доход УСН-компании не должен превышать 20 млн руб. Таким образом, если ФОТ превышает указанную сумму, то возникает необходимость в регистрации нескольких УСН-компаний. На самом деле такая необходимость возникает в любом случае, если в УСН-компанию выводится весь персонал основной компании, как управленческий, так и производственный. Для обоснования экономической целесообразности модели лучше создать несколько УСН-компаний с разными видами деятельности.

2. Поскольку сотрудники УСН-компании постоянно работают по месту нахождения основной компании, то возникает обособленное структурное подразделение (признак - наличие стационарных рабочих мест, созданных на срок более 1 месяца), что в соответствии со ст. 84 НК РФ обязывает УСН-компанию регистрироваться в налоговом органе по месту нахождения такого подразделения. Прямых налоговых последствий это не влечет, но могут возникнуть подозрения по взаимозависимости компаний, что повлечет за собой проверку ИМНС обоснованности применяемых цен по договорам между ними (ст. ст. 20, 40 НК РФ).

Избежать регистрации по месту нахождения обособленного подразделения можно путем оформления УСН на индивидуального предпринимателя, так как на них не возложена обязанность по регистрации в налоговых органах по месту нахождения обособленных подразделений (стационарных рабочих мест). Однако существует сложность с оформлением трудовых отношений с работниками индивидуального предпринимателя, так как согласно Постановлению Правительства РФ от 16 апреля 2003 г. N 225 работодатель - физическое лицо не имеет права производить записи в трудовых книжках работников, а также оформлять трудовые книжки работникам, принимаемым на работу впервые.

В заключение отметим, что рассмотренная модель является легальным способом минимизации ЕСН в рамках группы компаний при наличии достаточных экономических (не связанных с налогообложением) оснований ее применения. Вместе с тем Правительство РФ неоднократно ставило перед законодателем вопрос о необходимости обязать уплачивать ЕСН предприятия, применяющие УСН, для повышения социальной защищенности их работников. Возможное введение такого правового регулирования следует рассматривать как один из рисков при организации данной модели.

И.А.Лебедев

Начальник юридического отдела

ЗАО "Конфлекс СПб"

Подписано в печать

14.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——