"Налоги и налогообложение", 2006, N 7

ОФОРМЛЕНИЕ РАСХОДОВ ПО ЗАГРАНКОМАНДИРОВКАМ

При направлении сотрудников в загранкомандировку у многих бухгалтеров возникают вопросы по их правильному документальному оформлению и условиям принятия в составе расходов произведенных затрат для целей бухгалтерского и налогового учета (НДФЛ, ЕСН, взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, налог на прибыль).

Прежде всего, следует отметить, что согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" основанием для отражения операций в бухгалтерском учете являются правильно оформленные первичные документы. При этом первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать ряд обязательных реквизитов.

В настоящее время для оформления командировочных расходов используются унифицированные формы первичных документов, утвержденные Постановлениями Госкомстата России:

- от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" (далее - Постановление N 1);

- от 01.08.2001 N 55 "Об утверждении Унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет" (далее - Постановление N 55).

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются затраты:

- экономически оправданные, оценка которых выражена в денежной форме;

- подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы;

- произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, командировочные расходы при отсутствии надлежащим образом оформленных подтверждающих первичных документов могут быть не признаны расходами для целей бухгалтерского и налогового учета.

Рассмотрим порядок оформления первичных документов исходя из требований действующего законодательства.

Согласно ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации от 30.12.2001 N 197-ФЗ (далее - ТК РФ) служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Исходя из указанного определения первичными документами для направления сотрудника в командировку являются служебное поручение и приказ руководителя организации, определяющий цель, место и срок поездки.

Постановлением N 1 для этих целей предусмотрены:

- форма N Т-10а: "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении". Применяется для оформления и учета служебного задания для направления в командировку, а также отчета о его выполнении. Служебное задание подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает командируемый работник. Утверждается руководителем организации или уполномоченным им на это лицом и передается в кадровую службу для издания приказа (распоряжения) о направлении в командировку (форма N Т-9 или N Т-9а). Работником, прибывшим из командировки, составляется краткий отчет о выполненной работе за период командировки, который согласовывается с руководителем структурного подразделения и представляется в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением (форма N Т-10) и авансовым отчетом (форма N АО-1);

- форма N Т-9 (N Т-9а): "Приказ (распоряжение) о направлении работника(ов) в командировку". Эти формы заполняются работником кадровой службы на основании служебного задания, подписываются руководителем организации или уполномоченным им на это лицом. В приказе о направлении в командировку указываются фамилия(и) и инициалы, структурное подразделение, должность (специальность, профессия) командируемого(ых), а также цель, время и место(а) командировки. При необходимости указываются источники оплаты сумм командировочных расходов, другие условия направления в командировку.

При оформлении загранкомандировок в страны СНГ, кроме того, может быть оформлено командировочное удостоверение по форме N Т-10.

Исходя из особенностей делового оборота иностранных организаций данная форма при направлении сотрудников в загранкомандировку не оформляется.

Командировочное удостоверение является документом, удостоверяющим время пребывания в служебной командировке (время прибытия в пункт(ы) назначения и время убытия из него (них). В каждом пункте назначения делаются отметки о времени прибытия и выбытия, которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью. Оно выписывается в одном экземпляре работником кадровой службы на основании приказа (распоряжения) о направлении в командировку (форма N Т-9 или N Т-9а). Все командировочные удостоверения регистрируются в журнале учета работников, выбывающих в командировки. Форма журнала приведена в Приложении 2 к Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

Указанные документы представляются в бухгалтерию для начисления аванса по командировочным расходам.

По возвращении из командировки согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40, в течение 3 дней подотчетным лицом составляется авансовый отчет по форме N АО-1, утвержденной Постановлением N 55.

Авансовый отчет применяется для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно-хозяйственные расходы. Он составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и работником бухгалтерии.

Авансовый отчет может составляться на бумажном и машинном носителях информации. На оборотной стороне формы подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККМ, товарные чеки и другие оправдательные документы), и суммы затрат по ним.

Документы, приложенные к авансовому отчету, нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете.

Следует отметить, что первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Реквизиты, относящиеся к иностранной валюте, заполняются лишь в случае выдачи подотчетному лицу денежных средств в иностранной валюте в соответствии с установленным порядком, согласно действующему законодательству Российской Федерации.

Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем организации.

Выбытие и прибытие сотрудника в (из) командировку(и) регистрируются в журнале по форме, утвержденной Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

В настоящее время порядок командировочных расходов регулируется Трудовым и Налоговым кодексами.

Сравнительный анализ расходов, установленный указанными Кодексами, представлен в таблице 1.

Таблица 1

Сравнительный анализ расходов,

установленный ТК и НК РФ

     
   ————————————————T————————————————————————————————————————————————¬
   |    Трудовой   |               Налоговый кодекс РФ              |
   |   кодекс РФ   +——————————————————————T—————————————————————————+
   |   (ст. 168)   |  НДФЛ (пп. 3 ст. 217 |     Налог на прибыль    |
   |               |        НК РФ)        |       (пп. 12 п. 1      |
   |               |  ЕСН <*> (пп. 2 п. 1 |      ст. 264 НК РФ)     |
   |               |    ст. 238 НК РФ)    |                         |
   +———————————————+——————————————————————+—————————————————————————+
   |Работодатель   |В доход, подлежащий   |В прочие расходы         |
   |обязан         |налогообложению, не   |включаются, в частности: |
   |возмещать      |включаются:           |                         |
   |работнику:     |                      |                         |
   +———————————————+——————————————————————+—————————————————————————+
   |дополнительные |суточные,             |суточные или полевое     |
   |расходы,       |выплачиваемые в       |довольствие норм, в      |
   |связанные с    |пределах норм,        |пределах норм,           |
   |проживанием    |установленных в       |утверждаемых             |
   |вне места      |соответствии с        |Правительством Российской|
   |постоянного    |действующим           |Федерации                |
   |жительства     |законодательством     |                         |
   |(суточные)     |                      |                         |
   +———————————————+——————————————————————+—————————————————————————+
   |               |Фактически            |(ст. 252 НК РФ) Затраты, |
   |               |произведенные и       |подтвержденные           |
   |               |документально         |документами, оформленными|
   |               |подтвержденные целевые|в соответствии с:        |
   |               |расходы:              |— законодательством РФ,  |
   |               |                      |— либо документами,      |
   |               |                      |оформленными в           |
   |               |                      |соответствии с обычаями  |
   |               |                      |делового оборота,        |
   |               |                      |применяемыми в           |
   |               |                      |иностранном государстве, |
   |               |                      |на территории которого   |
   |               |                      |были произведены         |
   |               |                      |соответствующие расходы, |
   |               |                      |— и (или) документами,   |
   |               |                      |косвенно подтверждающими |
   |               |                      |произведенные расходы (в |
   |               |                      |том числе приказом о     |
   |               |                      |командировке, проездными |
   |               |                      |документами, отчетом о   |
   |               |                      |выполненной работе в     |
   |               |                      |соответствии с           |
   |               |                      |договором)               |
   +———————————————+——————————————————————+—————————————————————————+
   |расходы по     |на проезд до места    |проезд работника к месту |
   |проезду        |назначения и обратно  |командировки и обратно к |
   |               |                      |месту постоянной работы  |
   +———————————————+——————————————————————+—————————————————————————+
   |расходы по     |по найму жилого       |наем жилого помещения.   |
   |найму жилого   |помещения. При        |Расходы на оплату        |
   |помещения      |непредставлении       |дополнительных услуг,    |
   |               |документов,           |оказываемых в гостиницах |
   |               |подтверждающих оплату,|(за исключением расходов |
   |               |суммы такой оплаты    |на обслуживание в барах и|
   |               |освобождаются от      |ресторанах, расходов на  |
   |               |налогообложения в     |обслуживание в номере,   |
   |               |пределах норм,        |расходов за пользование  |
   |               |установленных         |рекреационно—            |
   |               |действующим           |оздоровительными         |
   |               |законодательством.    |объектами)               |
   |               |Оплата услуг,         |                         |
   |               |непосредственно не    |                         |
   |               |связанных с           |                         |
   |               |проживанием, например,|                         |
   |               |обслуживание в баре,  |                         |
   |               |ресторане, пользование|                         |
   |               |минибаром и др.,      |                         |
   |               |включается в налоговую|                         |
   |               |базу (п. 2 ст. 211,   |                         |
   |               |п. 1 ст. 237 НК РФ)   |                         |
   +———————————————+——————————————————————+—————————————————————————+
   |иные расходы,  |сборы за услуги       |консульские, аэродромные |
   |произведенные  |аэропортов,           |сборы, сборы за право    |
   |работником с   |комиссионные сборы    |въезда, прохода, транзита|
   |разрешения или |                      |автомобильного и иного   |
   |ведома         |                      |транспорта, за           |
   |работодателя   |                      |пользование морскими     |
   |               |                      |каналами, другими        |
   |               |                      |подобными сооружениями и |
   |               |                      |иные аналогичные платежи |
   |               |                      |и сборы                  |
   |               +——————————————————————+—————————————————————————+
   |Порядок и      |на получение и        |оформление и выдачу виз, |
   |размеры        |регистрацию служебного|паспортов, ваучеров,     |
   |возмещения     |заграничного паспорта,|приглашений и иных       |
   |расходов,      |получение виз         |аналогичных документов   |
   |связанных со   +——————————————————————+—————————————————————————+
   |служебными     |за проезд в аэропорт  |                         |
   |командировками,|или на вокзал в местах|                         |
   |определяются   |отправления,          |                         |
   |коллективным   |назначения или        |                         |
   |договором или  |пересадок             |                         |
   |локальным      +——————————————————————+                         |
   |нормативным    |связанные с обменом   |                         |
   |актом          |наличной валюты или   |                         |
   |организации    |чека в банке на       |                         |
   |               |наличную иностранную  |                         |
   |               |валюту                |                         |
   |               +——————————————————————+                         |
   |               |провоз багажа         |                         |
   |               +——————————————————————+                         |
   |               |на оплату услуг связи |                         |
   L———————————————+——————————————————————+——————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С незначительными изменениями в наименовании расходов.

Анализ таблицы 1 показывает, что для целей налогообложения налогом на прибыль в гл. 25 НК РФ приведены только частные случаи возможных затрат. Причем указанные затраты, за исключением суточных, не нормируются. Исходя из чего и с учетом норм Трудового кодекса можно сделать вывод, что указанный перечень может быть расширен на основании положений коллективного договора или распоряжения руководителя, за исключением расходов, не учитываемых для целей налогообложения, предусмотренных ст. 270 НК РФ.

Для целей налогообложения НДФЛ и ЕСН используется закрытый перечень расходов.

Особо следует остановиться на вопросе установления лимита суточных расходов.

Как следует из таблицы 1, норма суточных расходов при исчислении налога на прибыль устанавливается Правительством РФ. В настоящее время эта норма утверждена Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (в ред. Постановления Правительства РФ от 13.05.2005 N 299).

Что же касается нормирования суточных расходов при налогообложении НДФЛ и ЕСН, то единственным законодательным актом, регулирующим данный вопрос, на сегодняшний день является ТК РФ, из текста которого следует, что нормы суточных расходов устанавливаются только коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Такой вывод однозначно следует из Решения ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04.

Таким образом, нормы суточных расходов для их учета в целях налогообложения НДФЛ и ЕСН должны быть закреплены коллективным договором или распоряжением руководителя.

Аналогичный порядок действует при нормировании командировочных расходов при начислении взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний. Согласно п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. Пунктом 10 указанного Постановления определено, что не начисляются взносы на суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации (в том числе надбавки к компенсации взамен суточных), выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации, а также документально подтвержденные фактические расходы (сверх норм) по найму жилого помещения в связи со служебными командировками.

При формировании расходов для целей налогообложения следует очень внимательно относиться к составу расходов, указанных в прилагаемых первичных документах. Зачастую, как показывает практика, в программах командировок, в частности, по участию в конференциях, консультационных семинарах и иных аналогичных мероприятиях, значительную часть времени составляют культурно-зрелищные мероприятия, например, экскурсии, посещения театров, музеев и пр. Однако расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, согласно п. 43 ст. 270 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения.

По этой причине для целей налогообложения налогом на прибыль в рассматриваемой ситуации будет неправильным в полном объеме включать произведенные затраты в расходы.

По мнению авторов настоящей статьи, культурно-зрелищные мероприятия следует выделить из общей суммы расходов исходя, например, из времени, отведенного программой на данные мероприятия, и не учитывать их для целей налогообложения. Исчисленная сумма должна быть включена в налогооблагаемый НДФЛ доход сотрудников. При невозможности документального подтверждения непроизводственных расходов доказать экономическую оправданность расходов, направленных на извлечение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ), будет весьма проблематично.

Вторым немаловажным вопросом, по которому зачастую допускаются ошибки, является порядок исчисления суточных расходов.

В соответствии с действующим до настоящего времени Письмом Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу" со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации.

Для соблюдения установленного порядка необходимо знать даты пересечения границы. Их можно установить по отметкам в загранпаспорте органов пограничного контроля Федеральной пограничной службы Российской Федерации о пересечении границы. Копии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы необходимо приложить к авансовому отчету.

При направлении работника в служебную командировку на территорию государств - участников СНГ, с которыми Российской Федерацией заключены межправительственные соглашения, предусматривающие, что в документах для въезда и выезда пограничными органами не проставляются отметки о пересечении государственной границы, даты пересечения государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и при следовании на территорию Российской Федерации определяются по отметкам в командировочном удостоверении, оформляемом так же, как командировочное удостоверение при служебной командировке в пределах территории Российской Федерации.

Пример 1. Сотрудник направлен в загранкомандировку с 13 по 18 февраля. Границу пересек: туда - 14 февраля, обратно - 18 февраля.

Норма суточных расходов на предприятии установлена: на территории РФ - 500 руб., за границей РФ - 80 долл. США.

Суточные расходы составят 1000 руб. (за 2 дня 13 и 18 февраля) и сумму в размере 320 долл. США (за 4 дня с 14 по 17 февраля включительно). НДФЛ, ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний на указанную сумму не начисляются. При исчислении налога на прибыль в составе расходов будут учтены 200 руб. и сумма, исчисленная в иностранной валюте по норме для страны пребывания за 4 дня.

Наиболее сложным вопросом на сегодняшний день является вопрос о виде валюты выдаваемого аванса и учете в данной валюте произведенных расходов.

На сегодняшний день в российском законодательстве отсутствуют какие бы то ни было ограничения на возможность выдачи аванса как в иностранной валюте (пп. 9 п. 1 ст. 9 Закона РФ от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", с изм. от 18.07.2005 N 90-ФЗ), так и в рублях. Более того, в случае осуществления расходов командированным сотрудником за счет собственных средств при отсутствии выдачи аванса не запрещено и возмещение командировочных расходов в иностранной валюте.

Вместе с тем именно вид валюты выдаваемого аванса приводит к тем или иным особенностям в учете произведенных расходов для целей налогообложения.

Рассмотрим эти особенности для каждого варианта.

Вариант 1. Аванс выдается в иностранной валюте.

Порядок расчетов с подотчетным лицом при выдаче аванса в иностранной валюте и учет расходов для целей налогообложения достаточно четко регламентированы и не вызывают особых затруднений.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н (далее - ПБУ 3/2000), определено, что погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов, осуществляется на дату утверждения авансового отчета. То есть расходы в бухгалтерском учете признаются на день утверждения авансового отчета. Соответственно, пересчет этих расходов в рубли производится по курсу Банка России на указанную дату.

Для целей налогообложения установлен аналогичный порядок. А именно расходы признаются на дату утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). При этом расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ), то есть именно на дату утверждения авансового отчета.

Единственная сложность, которая может возникнуть в данном случае, - это учет произведенных подотчетным лицом расходов в одной иностранной валюте при выдаче аванса в другой иностранной валюте. На счетах затрат, безусловно, необходимо отразить валюту подотчетной суммы. Чтобы определить расходы в валюте той страны, где находится работник (далее - национальной валюте), их надо пересчитать.

Для перевода суточных из долларов США в национальную валюту следует воспользоваться кросс-курсом Банка России. Кросс-курс рассчитывается тогда, когда в банке нет прямого соотношения между двумя иностранными валютами. В этом случае сравниваются известные курсы обеих валют к какой-то общей третьей валюте. Как правило, это национальная валюта страны, где расположен банк. Таким образом, надо сравнить соотношение рубля к доллару и рубля к валюте той страны, куда работник направляется в командировку.

Пример 2. Командированному сотруднику выдано 1400 долл. США, составляющих на дату выдачи 39 760 руб. При возвращении из командировки он представил авансовый отчет о произведенных расходах с приложением первичных документов. Утвержденные расходы составили:

- квитанция по оплате проезда на такси от аэропорта до гостиницы - 40 евро;

- счет за гостиницу - 500 евро;

- оплата авиабилета - 150 евро;

- суточные (без учета оплаты в рублях) - 400 евро.

Итого - 1090 евро.

Квитанция об обмене долларов США на евро отсутствует. Норма суточных для страны пребывания установлена:

- организацией - в размере 80 евро;

- Постановлением Правительства РФ - 65 долл. США.

В данной ситуации необходимо пересчитать расходы исходя из курса ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета, составляющие, например:

- доллары США - 28,5 руб/USD;

- евро - 35,6250 руб/ЕUR.

Соотношение валют составляет 1,25. Исходя из данного соотношения расходы подотчетного лица в долларах США составят:

- оплата такси - 50 долл. США (40 евро х 1,25);

- оплата гостиницы - 625 долл. США. (500 евро х 1,25);

- оплата авиабилета - 187,5 долл. США (150 евро х 1,25);

- суточные - для целей бухгалтерского учета - 500 долл. США (400 евро х 1,25), для целей налогообложения налогом на прибыль - 325 долл. США.

Итого расходы в долларах США составили 1362,5 долл. США. Задолженность подотчетного лица составляет 37,5 долл. США.

Таким образом, при выдаче средств на командировку в иностранной валюте следует:

1) рассчитать аванс исходя из реальных потребностей командированного сотрудника (суточные, оплата жилья, непредвиденных расходов и т.д.). Для выдачи аванса можно:

а) снять наличную валюту с текущего валютного счета (при его наличии);

б) приобрести иностранную валюту в уполномоченном банке;

в) перевести валюту в иностранный банк на счет командируемого работника либо на его имя до востребования;

г) приобрести дорожную карту.

2) оприходовать в кассу наличную иностранную валюту, полученную в банке, по официальному курсу на день оприходования. Данная операция отразится проводкой Дт 50 Кт 52. Если денежные средства для оплаты командировочных расходов зачисляются на корпоративную пластиковую карту, в учете следует сделать проводку Дт 55 Кт 51 (52)

3) выдать иностранную валюту работнику по официальному курсу на день выдачи: Дт 71 Кт 50 (55);

4) отразить расходы командированного лица на основании представленных документов по официальному курсу на день утверждения авансового отчета;

5) отразить курсовую разницу по возникшему отклонению задолженности подотчетного лица на дату утверждения авансового отчета или на день составления бухгалтерской отчетности (если к этому времени задолженность не была погашена).

Пример 3. Сотрудник организации был направлен в служебную командировку в Германию сроком на 11 дней (с 25 января по 5 февраля).

24 января с валютного счета в кассу поступило 1500 евро. В этот же день валюта была выдана сотруднику под отчет. На оплату авиационных билетов и оформление выездных документов было выдано 35 000 руб.

Согласно коллективному договору суточные выдаются:

- по территории РФ - 1000 руб.;

- при загранкомандировках - 80 евро.

Норма суточных расходов при командировке в Германию, установленная Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (в ред. Постановления Правительства РФ от 13.05.2005 N 299), составляет 65 долл. США.

8 февраля сотрудник утвердил авансовый отчет и вернул неизрасходованные деньги в кассу. По представленным документам расходы составили:

- по найму жилого помещения - 600 евро;

- на приобретение авиационных билетов - 30 000 руб.;

- оформление выездных документов - 1200 руб.

По отметкам в загранпаспорте границу пересек туда - 25 января, оттуда - 5 февраля.

Курсы иностранной валюты составили:

руб/USD руб/EUR

24 января 28,05 34,35

31 января 28,12 34,04

8 февраля 28,40 34,33

Указанная операция отразится в учете следующими проводками:

24 января

Дт 50 - Кт 51 - 35 000 руб. (сняты рубли с расчетного счета);

Дт 50 - Кт 52-1 - 51 525 руб. (сняты наличные денежные средства с валютного счета (1500 х 34,35));

Дт 71 - Кт 50 - 40 000 руб. (выданы рубли из кассы);

Дт 71 - Кт 50 - 51 525 руб. (выдана наличная иностранная валюта из кассы).

31 января

Дт 91-2 - Кт 71 - 465 руб. (начислена отрицательная курсовая разница на конец месяца ((34,04 - 34,35) х 1500)).

8 февраля

Дт 20 - Кт 71 - 30 000 руб. (расходы на проезд);

Дт 20 - Кт 71 - 1200 руб. (оформление выездных документов);

Дт 20 - Кт 71 - 28 464 руб. (суточные расходы (80 х 34,33 х 10 х 1000 х 1));

Дт 20 - Кт 71 - 20 598 руб. (расходы по найму жилого помещения (600 х 34,33));

Дт 71 - Кт 91 - 435 руб. (начислена положительная курсовая разница ((34,33 - 34,04) х 1500));

Дт 50 - Кт 71 - 7233 руб. (возвращена сотрудником неиспользованная сумма аванса (100 евро и 3800 руб.));

Дт 52 - Кт 50 - 3433 руб. (неиспользованная иностранная валюта сдана в банк).

Для целей налогообложения налогом на прибыль суточные расходы распределятся следующим образом:

- принимаемые для целей налогообложения - 1846 руб. (65 USD х 28,40 руб/USD);

- не принимаемые для целей налогообложения - 26 618 руб. Указанная сумма является постоянной разницей, формирующей постоянное налоговое обязательство, отражаемое в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 99 - Кт 68 - 6388,32 руб. (26 618 руб. х 24%).

Вариант 2. Аванс на загранкомандировку не выдается.

Сотрудник производит расходы, в том числе в иностранной валюте, за свой счет. Согласно пп. 9 п. 1 ст. 9 Федерального закона РФ от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (с изм. от 18.07.2005) не запрещены операции в иностранной валюте между резидентами при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанные со служебной командировкой за пределы территории Российской Федерации, а также операции при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой. Таким образом, валютное законодательство не запрещает возмещение командированному лицу произведенных и документально подтвержденных расходов в иностранной валюте, включая суточные расходы.

Сложность в данной ситуации возникает в оценке произведенных командированным сотрудником расходов в иностранной валюте. А именно на какую дату исчислять курс иностранной валюты при возмещении расходов по оплате проживания - на дату оплаты за проживание или на дату утверждения авансового отчета? Аналогичная неоднозначность возникает при установлении курса иностранной валюты по суточным расходам.

С одной стороны, признание расходов на дату утверждения авансового отчета не соответствует требованию, установленному ПБУ 3/2000, так как в Положении говорится именно о признании расходов по выданным в иностранной валюте суммам. Вместе с тем расходы фактически произведены в иностранной валюте и в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" могут быть возмещены сотруднику в иностранной валюте. То есть по сути данная операция относится к валютным операциям, разрешенным законодательством, и, следовательно, к ней применимы нормы, установленные ПБУ 3/2000.

Налицо неоднозначность. Учитывая, что для целей налогообложения налогом на прибыль расходы, произведенные в иностранной валюте, признаются на дату утверждения авансового отчета, по мнению авторов, в данной ситуации и в бухгалтерском учете следует признавать расходы на дату утверждения авансового отчета.

Следует учесть, что курс иностранной валюты на дату утверждения авансового отчета может существенно отличаться от курса на даты фактической оплаты проживания и суточных расходов как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. При росте курса иностранной валюты у сотрудника возникает доход, а при падении - расходы, которые согласно ст. 168 ТК РФ должны быть возмещены работодателем исходя из условий, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.

По мнению авторов, в целях исключения неоднозначности, обоснованного осуществления расходов и защиты интересов сотрудников коллективным договором или локальным нормативным актом дату признания расходов в данной ситуации следует установить по дате утверждения авансового отчета. При этом исчисление расходов сотрудника, произведенных в иностранной валюте, производить следующим образом:

- при возмещении расходов в рублях - в случае падения курса иностранной валюты относительно даты документально произведенных расходов вменить в обязанность работодателю возмещение возникшего убытка. Суточные расходы в иностранной валюте можно оценить по среднему курсу за дни, подлежащие оплате в иностранной валюте. Дополнительно возникшие расходы экономически оправданны, документально оформлены в соответствии с требованиями законодательства, осуществлены для деятельности, направленной на извлечение дохода, и, следовательно, исходя из требований п. 1 ст. 252 НК РФ могут быть приняты для целей налогообложения налогом на прибыль;

- при возмещении расходов в иностранной валюте - перерасчет не производится.

Пример 4. Исходные данные те же, что и в примере 3. При этом организацией приобретены и выданы сотруднику авиабилеты стоимостью 30 000 руб., аванс на иные расходы сотруднику не выдавался. Счет за гостиницу датирован 25 февраля.

Курсы иностранной валюты составили (условно):

руб/USD руб/EUR

25 января а) 28,20 35,20

б) 27,50 34,50

8 февраля а) 27,50 34,50

б) 28,20 35,20

Средний курс иностранной валюты с 25 января по 4 февраля 27,9 руб/USD и 34,90 руб/EUR.

Командировочные расходы отразятся в бухгалтерском учете следующим образом:

24 февраля

Дт 50-3 - Кт 60 - 30 000 руб. (приобретены авиабилеты);

Дт 71 - Кт 50-3 - 30 000 руб. (авиабилеты выданы сотруднику).

8 февраля

Дт 20 - Кт 71 - 30 000 руб. (расходы на проезд);

Дт 20 - Кт 71 - 1200 руб. (оформление выездных документов).

1. Действует валютный курс (а)

Дт 20 - Кт 71 - 20 700 руб. (расходы по оплате проживания на дату утверждения авансового отчета (600 х 34,50));

БС <1> - 21 120 руб. (расходы по оплате проживания на дату оплаты (600 х 35,20));

Дт 91 - Кт 71 - 420 руб. (возмещена разница в курсе валюты по оплате проживания);

Дт 20 - Кт 71 - 28 600 руб. (суточные расходы по курсу на дату утверждения авансового отчета (80 х 34,5 х 10 + 1000))

БС - 28 920 (суточные за дни командировки по среднему курсу (80 х 34,9 х 10 + 1000));

Дт 91 - Кт 71 - 320 руб. (возмещена разница в курсе валюты по суточным расходам);

Дт 71 - Кт 50 - 51 420 руб. (возмещены командировочные расходы).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Здесь и далее - расчет производится бухгалтером в бухгалтерской справке без отражения на счетах бухгалтерского учета.

2. Действует валютный курс (б)

Дт 20 - Кт 71 - 21 120 руб. (расходы по оплате проживания по курсу на дату утверждения авансового отчета (600 х 35,20));

БС - 20 700 руб. (расходы по оплате проживания на дату оплаты (600 х 34,50));

Дт 20 - Кт 71 - 29 160 руб. (суточные по курсу на дату утверждения авансового отчета (80 х 35,20 х 10 + 1000));

БС - 28 920 руб. (суточные за дни командировки по среднему курсу (80 х 34,90 х 10 + 1000));

Дт 71 - Кт 50 - 51 480 руб. (возмещены командировочные расходы в рублях).

При возмещении расходов в иностранной валюте доначисление расходов по оплате проживания и суточных не производится.

Для целей налогообложения налогом на прибыль суточные расходы распределятся следующим образом:

- принимаемые для целей налогообложения - 17 500 руб. по курсу на дату утверждения авансового отчета (10 дн. х 60 USD х 27,5 руб/USD + 1000 руб.);

- не принимаемые для целей налогообложения - 11 420 руб. отразятся в виде постоянного налогового обязательства:

Дт 99 - Кт 68 - 2740,8 руб.

Вариант 3. При направлении работника в командировку аванс выдается в рублях.

Сотрудник самостоятельно обменивает рубли на иностранную валюту. По возвращении из командировки представляет авансовый отчет с приложением первичных документов.

В данном варианте еще больше неоднозначностей:

- не возникнет ли при признании организацией факта приобретения подотчетным лицом иностранной валюты в обменном пункте РФ нарушение валютного законодательства? Гражданин от своего имени может без ограничений приобретать валюту в обменном пункте, в то время как организация через любое подотчетное лицо (кассира, командированного работника) на территории России валюту приобретать не может. Такие операции признаются валютными, и организации могут осуществлять их только через свои счета в уполномоченных банках (п. 1 ст. 11, п. 2 ст. 14 Закона РФ от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле");

- на какую дату устанавливать курс иностранной валюты при оценке документально подтвержденных расходов командированного сотрудника и суточных расходов - на дату выдачи аванса в рублях, на дату обмена рублей на иностранную валюту, на дату фактически произведенных расходов или на дату утверждения авансового отчета;

- за чей счет будут списываться расходы по обмену рублей на иностранную валюту при наличии их документального подтверждения;

- кто будет возмещать возникающую разницу?

Однозначных ответов на данные вопросы на сегодняшний день нет.

Согласно п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции.

Возникает вопрос, какую дату при этом принять. Дата утверждения авансового отчета, установленная ПБУ 3/2000, в данном варианте неприменима, так как у организации отсутствуют обязательства перед сотрудником в иностранной валюте. Вместе с тем документально подтвержденные расходы, в частности, счета за гостиницу, свидетельствуют о расходах, произведенных в иностранной валюте.

По мнению авторов, наиболее логичным было бы пересчитывать командировочные расходы, произведенные в иностранной валюте, по курсу ЦБ РФ на день обмена рублей на иностранную валюту. Основанием для этого послужат документы из обменных пунктов. Но курс обмена обычно не соответствует курсу ЦБ РФ, что приводит к убыткам командированного сотрудника. А Трудовой кодекс прямо обязывает работодателя возмещать работнику любые расходы, связанные с командировкой, если они произведены с разрешения или ведома работодателя (ст. 168 ТК РФ).

В налоговом законодательстве согласно п. 3 ст. 217 НК РФ и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ в подлежащий налогообложению доход работника не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

В целях включения указанной разницы в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, аналогичный порядок следует установить локальным нормативным актом или коллективным договором.

Таким образом, при наличии документального подтверждения курса обмена рублей и удержанного комиссионного вознаграждения указанная разница не будет включаться в налогооблагаемый доход сотрудника и должна приниматься в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

При отсутствии документального подтверждения, по мнению авторов, для целей бухгалтерского учета затраты должны приниматься к учету в оценке по курсу ЦБ РФ на дату выдачи аванса в рублях. Вместе с тем, как указывалось выше, налоговое законодательство не конкретизирует условия приобретения иностранной валюты для командировочных расходов и устанавливает единый порядок принятия их к учету на дату утверждения авансового отчета. Исходя из этого в бухгалтерском учете будут возникать либо постоянные налоговые обязательства, либо постоянные налоговые активы.

Пример 5. Исходные данные те же, что и в примере 3, за исключением того, что при убытии в командировку аванс выдан в рублях в размере 90 000 руб. Согласно квитанции из обменного пункта 25 января сотрудник обменял 50 000 руб. на евро по внутреннему курсу банка 35,04 руб/EUR. Сумма, полученная сотрудником, составила 1474,93 EUR.

Курсы ЦБ РФ по иностранным валютам составили:

руб/USD руб/EUR

24 января

(дата выдачи аванса) 28,05 34,35

25 января (дата обмена

иностранной валюты) 28,12 34,04

8 февраля (дата

утверждения

авансового отчета) 28,40 34,32

В этом случае бухгалтерские проводки должны приобрести следующий вид:

24 января

Дт 50 - Кт 51 - 90 000 руб. (сняты рубли с расчетного счета);

Дт 71 - Кт 50 - 90 000 руб. (выданы рубли из кассы).

8 февраля

Дт 20 - Кт 71 - 30 000 руб. (расходы на проезд);

Дт 20 - Кт 71 - 1200 руб. (оформление выездных документов);

Дт 20 - Кт 71 - 28 232 руб. (суточные расходы - по курсу ЦБ РФ на дату обмена (80 х 34,04 х 10 + 1000 х 1));

Дт 91 - Кт 71 - 800 руб. (возмещаемая разница по суточным расходам исходя из курса ЦБ РФ и курса обмена (80 х (35,04 - 34,04) х 10));

Дт 20 - Кт 71 - 20 424 руб. (расходы по оплате проживания по курсу ЦБ РФ на дату обмена (600 х 34,04));

Дт 91 - Кт 71 - 600 руб. (возмещаемая разница по оплате проживания исходя из курса ЦБ РФ и курса обмена (600 х (35,04 - 34,04))).

Итого признанные расходы (для целей бухгалтерского учета, НДФЛ, ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний) - 81 256 руб.

Дт 50 - Кт 71 - 8744 руб. (возвращена сотрудником неиспользованная сумма аванса. В иностранной валюте неиспользованная сумма возвращаться не может в связи с тем, что аванс выдавался в рублях. Вместе с тем перерасход может быть возмещен в иностранной валюте).

Для целей налогообложения расходы составят:

- расходы на проезд и оформление выездных документов - 31 200 руб.;

- расходы по оплате проживания - 20 592 руб. (600 х 34,32);

- суточные расходы (принимаемые для целей налогообложения) - 18 560 руб. (65 USD х 28,4 руб/USD х 10 дн. + 100 руб. х 1 дн.);

- возмещаемая разница в курсах обмена - 1400 руб. (800 руб. + 600 руб.).

Итого расходы для целей налогообложения налогом на прибыль - 71 752 руб.

Разница в оценке расходов для целей бухгалтерского и налогового учета является постоянным отклонением, формирующим постоянное налоговое обязательство, отражаемое в учете проводкой:

Дт 09 - Кт 68 - 2280,96 руб. ((81 256 - 71 752) х 24%).

С.В.Чаннов

Аудитор-эксперт

ООО "МАЭЛ АУДИТ"

Подписано в печать

14.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——