"Налоги и налогообложение", 2006, N 7

СБОРЫ И ПЛАТЕЖИ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОГО ХАРАКТЕРА:

ПРОБЛЕМЫ РАЗГРАНИЧЕНИЯ

В настоящий момент существует система разнообразных платежей за совершение юридически значимых действий, в том числе и за совершение юридически значимых действий, оказываемых органами исполнительной власти. Однако, как справедливо отмечается в литературе, "...правовая природа данных платежей до сих пор не нашла единообразного понимания и закрепления в законодательстве" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Воинов В.В., Можаев И.С., Хаустов Д.В., Шаповалов С.Ю. Расчет взимаемой платы при переоформлении права постоянного (бессрочного) пользования и при приобретении собственниками недвижимости находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков // Законодательство. 2005., N 12. С. 32 - 33.

Несмотря на то, что в ст. ст. 13 - 15 Налогового кодекса РФ определен исчерпывающий перечень налогов и сборов, в настоящий момент продолжают взиматься платежи, обладающие признаками сборов, однако до сих пор рассматриваемые законодателем в качестве гражданско-правовых (плата за проведение государственной экологической, государственной градостроительной экспертизы, плата за услуги БТИ по паспортизации и технической инвентаризации и др.). Во многом данная ситуация связана с тем, что "...финансовые органы зачастую не склонны различать налоги и хозяйственные платежи, поскольку их интересует конечный результат - пополнение государственной казны" <2>. Более того, законодатель, давая определение сбора в ст. 8 НК РФ и в ст. 333.16 НК РФ, недостаточно четко определил критерии, позволяющие отграничить сбор от платежа гражданско-правового характера.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Шейнин Л.Б. Налог или хозяйственный платеж // Финансы. 2003. N 1.

Между тем проблема разграничения сборов и гражданско-правовых платежей имеет не только теоретическое, но и важное практическое значение. Прежде всего, необходимость разграничения указанных платежей обусловлена и действиями закрепленного в абз. 3 п. 5 ст. 3 НК РФ правового принципа, согласно которому ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные платежи и взносы, обладающие установленными НК РФ признаками налогов и сборов, не предусмотренные Налоговым кодексом либо предусмотренные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Также "...практическая значимость вопроса об отграничении сборов и неналоговых платежей обусловлена тем, что выбор отраслевого законодательства, применяемого к отношениям по исчислению и уплате обязательных платежей, определяется их правовой природой. Иными словами к неналоговым платежам законодательство о налогах и сборах не применяется. Кроме того, если установление налоговых платежей прерогатива исключительно законодательных органов власти, то нормативное регулирование неналоговых доходов вправе осуществлять и государственные органы исполнительной власти" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Демин А.В. Актуальные вопросы налогового права. - К., 2001.

Целью настоящей статьи является исследование критериев, позволяющих отграничить фискальный платеж (сбор) от платежа гражданско-правового характера.

Рассмотрим, как проблема отграничения сборов от гражданско-правовых платежей решается в судебной практике и налогово-правовой доктрине.

Так, Д.В. Винницкий отмечает, что решающее значение для отграничения сбора от гражданско-правового платежа имеют три фактора. Во-первых, плательщику необходимо, чтобы соответствующие действия были произведены в его пользу (например, действия по сертификации принадлежащей ему продукции), но это обусловлено не его свободным волеизъявлением, а его намерением выполнить предписания федерального закона, устанавливающего определенные обязательные требования. Во-вторых, в отношениях между плательщиком и соответствующим государственным органом, в который он обращается, не действует механизм рыночного ценообразования. Тариф для оплаты соответствующих услуг (работ), совершаемых в интересах плательщика, устанавливается в нормативном порядке. В-третьих, правом выполнить известные работы в интересах плательщика обладает лишь уполномоченный государственный орган; иные лица не могут составить ему конкуренцию по причине ограничений, определенных законом <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Винницкий Д.В. Налоги и сборы. - М., 2002. С. 74 - 75.

В литературе также отмечается, что "гражданско-правовые платежи отличаются от фискальных тем, что они не имеют всеобщего обязательного характера для физических лиц и организаций" <5>. Однако не всегда приобретение соответствующих услуг становится обязательным для плательщика в силу закона. Речь идет об уплате фискальных платежей. Так, Федеральным законом "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" установлена обязанность по страхованию гражданской ответственности за каждое транспортное средство. Однако Конституционный Суд РФ в Постановлении от 31.05.2005 N 6-П указал, что обязательное страхование гражданской ответственности является институтом частного права, а следовательно, и страховая премия имеет гражданско-правовую, а не налоговую природу. КС РФ также указал, что обязанность уплаты страховой премии за страхование связана со спецификой самого института обязательного страхования гражданской ответственности, имеющего общезначимые (публичные) цели и основывающегося на приоритете охраны жизни, здоровья и имущества потерпевших <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Соколова Э.Д. К вопросу о разграничении фискальных и гражданско-правовых платежей: По материалам научно-практической конференции. - М., 2003.

<6> Постановление Конституционного Суда РФ от 31.05.2005 N 6-П // РГ. 2005. 7 июня. N 120.

Е. Тимофеев предлагает отграничивать фискальные сборы от платы за услуги, применяя так называемый "тест предписанности", который заключается в проверке обязанности государственного органа на введение оплачиваемых действий по предписанию правового акта. Если орган обязан выполнять эти действия в силу прямого предписания, плата за эти действия приобретает налоговую природу, в противном случае - гражданско-правовую <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Тимофеев Е. "Тест предписанности" как инструмент определения фискальной природы платежа: По материалам научно-практической конференции. - М., 2003.

Однако необходимо иметь в виду, что не во всех случаях, когда, обязанность совершить определенные действия в пользу плательщика установлена законом, речь идет об уплате фискальных платежей. Так, гражданскому праву известна такая категория, как публичный договор. В соответствии со ст. 426 ГК РФ публичным договором признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п.). Можем ли мы говорить об автономии воли сторон, если это является спецификой гражданского правоотношения? Конституционный Суд РФ, разъясняя норму ст. 426 ГК РФ в Определении от 06.06.2002 N 115-О, указал, что такое ограничение свободы договора для одной стороны - исполнителя, учитывающее существенное фактическое неравенство сторон в договоре, направлено на защиту интересов гражданина как экономически более слабой стороны <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Определение КС РФ от 06.06.2002 N 115-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 1.

Таким образом, отличить фискальный платеж от платы за услуги, оказываемые в рамках публичного договора, позволяют два основных признака. Первый признак касается правового статуса организации, обязанной заключить договор. Ею может быть только коммерческая организация, особенности которой определены в ст. 50 ГК РФ. Второй признак касается характера деятельности, осуществляемой коммерческой организацией <9>. Эта деятельность связана с выполнением услуг гражданско-правового характера (продажа товаров, выполнение работ и др.).

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации (постатейный) / Под ред. Садикова О.Н. - М., 1998. С. 687.

В налогово-правовой доктрине существует точка зрения, согласно которой отграничение сборов от сходных платежей неналогового характера можно провести лишь по одному критерию - нормативному. При этом подчеркивается, что сбором как налоговым платежом следует называть обязательный взнос, закрепленный законодательством о налогах и сборах. То есть для признания обязательного платежа сбором требуется его прямое включение законодательством в систему налогов и сборов. В частности, А.В. Брызгалин отмечает, что "...неналоговый платеж - обязательный платеж, который не входит в налоговую систему государства и установлен не налоговым, а иным законодательством" <10>. В связи с вышеизложенным возникает вопрос о законности взимания фискальных платежей, обладающих признаками сборов, но не включенных законодательством в систему налогов и сборов.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Налоги и налоговое право. / Под ред. Брызгалина А.В. - М., 1998. С. 87.

На практике суды, разрешая дела, связанные с правовой природой того или иного платежа, признают за платежом гражданско-правовой характер на том основании, что отсутствуют налоговые санкции за нарушение обязанности по его уплате, а также данный платеж выступает в качестве возмещения расходов госорганов на проведение соответствующих действий. Так, Верховный Суд РФ в Определении от 26.09.2000 N КАС 00-384 указал, что возлагаемая на граждан обязанность по оплате услуг БТИ не является обязанностью по внесению сбора, обладающего признаками налога. Данная плата выступает именно в качестве расходов по проведению обследования, составлению и выдаче соответствующих документов. В соответствии со ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества.

Следует отметить, что в судебной практике имеет место и разграничение сборов от платежей неналогового характера по характеру назначения денежных средств. В частности, в Определении от 25.07.2002 N КАС 02-361 Верховный Суд РФ указывает, что патентные пошлины обладают всеми признаками налогового платежа, они не тождественны платежам за государственный технический осмотр транспортных средств на том основании, что денежные средства, поступающие за проведение технического осмотра имеют целевое назначение и направляются на финансирование затрат на проведение осмотра и развитие материально-технической базы специализированных подразделений ГИБДД МВД, в то время как патентные пошлины зачисляются в федеральный бюджет.

Думается, что данный критерий разграничений фискальных платежей от платежей неналогового характера нецелесообразно применять на практике. В противном случае возникает вопрос, каким образом определить правовую природу целевых налогов?

Устанавливая определение сбора в ст. 8 и в ст. 333.16, Налоговый кодекс РФ закрепляет два критерия, позволяющих отграничить сбор от гражданско-правовых платежей. Во-первых, это правовой статус субъекта, оказывающего услугу. Во-вторых, это характер оказываемой услуги.

Так, в соответствии со ст. ст. 8 и 333.16 НК РФ правом оказывать услуги, за которые предусмотрена уплата государственной пошлины (сбора), обладают государственные органы, органы местного самоуправления и их должностные лица. В законодательстве понятие государственного органа и органа местного самоуправлении определяются следующим образом. В соответствии с Федеральным законом "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" от 06.10.2003 N 131-ФЗ (в ред. от 15.02.2006 N 24-ФЗ) органы местного самоуправления - это избираемые непосредственно населением и (или) образуемые представительным органом муниципального образования органы, наделенные собственными полномочиями по решению вопросов местного значения.

В теории административного права государственный орган рассматривается как организованный коллектив, образующий самостоятельную часть государственного аппарата, наделенную собственной компетенцией, выполняющую публичные функции, структура и деятельность которой регламентированы правом <11>. Публичные (властные) полномочия государственных органов, органов местного самоуправления регламентированы правом.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Бахрах Д.Н. Административное право. М., 1999. С. 84.

В юридической литературе отмечается, что властные полномочия - это право в одностороннем порядке издавать юридические акты. Властным полномочиям, праву принимать обязательные для исполнения решения корреспондирует обязанность подчиняться чужой воле, выполнять команды <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Там же.

Таким образом, совершая регламентированные правом публично-правовые действия в пользу частного лица, субъект права выступает как орган власти, а не как юридическое лицо. Неслучайно Налоговый кодекс РФ, закрепляя в ст. 8 определение сбора, использует термины "государственный орган", "орган местного самоуправления", а не понятие "бюджетное учреждение" <13>. К примеру, в соответствии с Положением о Федеральной регистрационной службе, утвержденным Указом Президента от 13.10.2004 N 1315 федеральная регистрационная служба - это государственный орган, который является юридическим лицом. Именно как государственный орган, как властный субъект федеральная регистрационная служба реализует закрепленные законом полномочия по государственной регистрации прав на объекты недвижимости. Однако федеральная регистрационная служба может выступать и как самостоятельное юридическое лицо, приобретающее права и обязанности для себя, а не для государства (например, при покупке канцелярских принадлежностей), реализуя тем самым свою гражданскую правосубъектность.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> В соответствии со ст. 161 БК РФ под бюджетным учреждением понимается организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъекта РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Однако, как справедливо отмечается в литературе, в отношениях, связанных с уплатой сборов, основной акцент необходимо делать именно на характере публично правовой услуги. Так, "...нотариальные действия могут совершаться как государственными, так и частными нотариусами. В обоих случаях требуется уплатить государственную пошлину... здесь главное - публично-правовой характер самих действий, а не природа субъекта, их совершающих" <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Демин А.В. Сбор как разновидность налоговых доходов (проблемы правовой идентификации) // Финансовое право. 2003. N 1. С. 27 - 31.

Бюджетное законодательство, признавая доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, в качестве неналоговых доходов бюджета, тем не менее, не выработало определения для понятия "платные услуги". Как считает Д.В. Винницкий, в данном случае можно воспользоваться понятием услуги, вытекающим из текста ГК РФ и гражданско-правовой доктрины. "Трактуя понятие услуги соответствующим образом, мы исходим из принципа единства юридической терминологии на межотраслевом уровне. Поскольку БК РФ не устанавливает иное, нет никаких оснований понимать термин "услуга", встречающийся в бюджетном законодательстве, иначе, чем это делается в гражданском, а также налоговом и иных отраслях российского законодательства" <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Винницкий Д.В. Налоги и сборы. - М., 2002. С. 80.

В соответствии со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Однако если определенная услуга оказывается органом власти, то, "как видим, простое сравнение формулировок не вносит ясности, к каким правоотношениям - налоговым или гражданским - следует отнести взимание тех или иных сумм государственными органами за определенные действия в пользу плательщика. И в том и в другом случае государственный орган проводит действия в пользу плательщика. И в том и в другом случае он делает это за плату" <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Тимофеев Е. "Тест предписанности" как инструмент определения фискальной природы платежа: По материалам научно-практической конференции. - М., 2003.

Проанализируем характер встречного предоставления в пользу плательщика при уплате сбора. Налоговый кодекс РФ в ст. 8 и ст. 333.16 определяет характер встречного предоставления при уплате сбора через термин "юридически-значимые действия". Однако гражданско-правовой платеж также уплачивается за совершение определенных действий, имеющих юридическое значение. Вместе с тем под юридически значимыми действиями, за которые предусмотрена уплата сбора, мы склонны понимать действия государственных органов, органов местного самоуправления и их должностных лиц, связанные с выполнением предусмотренных нормативно-правовыми актами публичных функций и обязанностей. Исходя из вышеизложенного, основным критерием, позволяющим отграничить сбор от платежа гражданско-правового характера, является характер действий, имеющих юридическое значение, которые выполняются в пользу плательщика в качестве встречного предоставления. Таким образом, если действия государственных органов, органов местного самоуправления, их должностных лиц направлены на выполнение предусмотренных нормативно-правовыми актами публичных функций и обязанностей, то плата за них (за эти действия) будет являться сбором. Если же государственные органы, органы местного самоуправления, их должностные лица выполняют юридически значимые действия иного характера, т.е. действия, не связанные с реализацией публичных функций и обязанностей - то плата за эти действия должна рассматриваться в качестве платежа гражданско-правового характера.

Е.Л.Васянина

Преподаватель

Уральской государственной

юридической академии

Подписано в печать

14.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——