"Упрощенка", 2006, N 8

КОГДА В ТОВАРИЩАХ СОГЛАСЬЕ ЕСТЬ

С 1 января 2006 г. участники простого товарищества (договора о совместной деятельности), работающие на УСН, могут применять только объект налогообложения доходы минус расходы. Тем самым законодатели пресекли очередную схему "оптимизации налогообложения". И все же заключение "упрощенцами" договоров о совместной деятельности по-прежнему довольно выгодно.

Введем в курс дела тех, кто не знает, о какой схеме идет речь. До 2006 г. у "упрощенцев", образовавших товарищество, была законная возможность платить 6% единого налога с объекта доходы минус расходы. Почему? Ведь ставка-то для объекта - доходы! Да, только доходом товарища-"упрощенца" является часть причитающейся ему прибыли от совместной деятельности. А прибыль, как известно, это разница между доходами и расходами. Вот и выходило, что при заявленном объекте налогообложения доходы, работая исключительно в рамках договора простого товарищества, фирмы могли учитывать все свои расходы, а платить только 6%.

С 1 января такое уже невозможно. Товарищей обязали применять исключительно объект доходы минус расходы, фактически вменив им ставку на прибыль от совместной деятельности в 15%.

И все же выгоды остались. Какие? Вспомним про расходы. При УСН они строго регламентированы п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Их перечень закрыт, и ничего добавить в него нельзя. Но налоговый учет совместных доходов и расходов ведется в соответствии с гл. 25 НК РФ, а в ней ограничений для расходов крайне мало. Таким образом, товарищи-"упрощенцы" имеют все шансы учесть практически все расходы, как при общем режиме.

Еще один плюс - уплата НДС. Факт, что многие организации и предприниматели не переходят на УСН из страха потерять клиентов, которым невыгодно иметь дело с неплательщиками НДС. Ведь в этом случае у клиентов отсутствует "входной" НДС и уплачиваемый налог получается значительный.

Примечание. Этот плюс, конечно, не для всех.

И тут на помощь может прийти договор простого товарищества. Ведь реализация товаров (работ, услуг), совершенная по данному договору, будет облагаться НДС в общем порядке независимо от того, являются ли участники "упрощенцами". Следовательно, клиенты получат счет-фактуру с выделенной суммой НДС и совершено законно поставят ее к зачету.

Как видите, совместная деятельность все еще представляет интерес для налогоплательщиков, применяющих "упрощенку".

Юридические аспекты

Характеристика договора простого товарищества (называемого также договором о совместной деятельности) дана в ст. 1041 ГК РФ. Его сторонами могут быть только организации и предприниматели. Напомним, простому товариществу посвящена гл. 55 Гражданского кодекса РФ.

О чем необходимо помнить, заключая такие договоры? Первое и самое главное. Простое товарищество не является юридическим лицом, из чего вытекают следующие выводы: на него не распространяется ни одна из систем налогообложения, оно не может быть собственником имущества и как образование, не имеющее своего названия, не может действовать от собственного имени.

Второе. Образование простого товарищества влечет за собой ряд обязанностей, и прежде всего объединение вкладов. Потребуется вести и общие дела, что может осуществляться совместно, одним из товарищей или каждым от имени всех. При совместном подходе любая сделка должна быть одобрена всеми, в остальных случаях ответственный действует самостоятельно на основании доверенности.

Вкладом товарища признаются не только деньги или имущество, но и такие "нематериальные активы", как знания, репутация, связи. Оценка происходит по соглашению и дается либо на основании документов, либо условно. Если в договоре этот пункт опустить, вклады считаются равными по стоимости (ст. 1042 ГК РФ).

Мы не ставим перед собой цель дать подробную инструкцию, как правильно составить договор, но считаем своим долгом предупредить. Наверное, кому-то известно (а налоговикам - уж точно), что договор простого товарищества часто используют в неблаговидных с государственной точки зрения целях. Отсюда крайне пристальное, даже придирчивое, внимание к совместной деятельности со стороны официальных органов. Поэтому те, кто на нее решился, должны понимать, насколько важно составить безукоризненный договор, который бы квалифицировался именно как договор о совместной деятельности и никак иначе. В противном случае ожидают неприятности (как минимум доплата налога и пени).

Примечание. В арбитражной практике немало случаев, когда договоры о совместной деятельности признавались притворными, так как по существу являлись договорами подряда.

Кем быть: "упрощенцем" или товарищем?

В самом начале мы говорили про изменения в Налоговом кодексе, коснувшиеся интересов участников простого товарищества, работающих на УСН. В конце прошлого года таким организациям (предпринимателям) надо было принять решение:

а) сохранить прежний статус товарища-"упрощенца", поменяв объект налогообложения;

б) выйти из товарищества, сохранив прежний объект налогообложения и 6-процентную ставку;

в) остаться в товариществе, перейдя на общий режим.

Подчеркнем, что никакого "зеленого коридора" для тех, кто стал бы приводить свою деятельность в соответствие с новыми требованиями, меняя объект налогообложения, законодательством не предусмотрено. Следовательно, сделать это возможно только в общем порядке, то есть после трех лет применения УСН. На этом основании Минфин сделал вывод, что начавшие применять УСН позже 1 января 2003 г. либо должны выйти из простого товарищества, либо перейти на общий режим, и других вариантов нет.

Примечание. См. Письмо Минфина России от 01.02.2006 N 03-11-05/33.

Таким образом, в 2006 г. товарищами-"упрощенцами" могут быть ветераны со стажем на упрощенной системе более трех лет и фирмы, заключившие договор в 2006 г. или у которых и раньше объектом налогообложения были доходы минус расходы (что маловероятно).

Предположим, вы попали в одну из перечисленных категорий. Значит, безо всяких осложнений можете осуществлять совместную деятельность. А где деятельность, там и учет.

Бухгалтерский учет

Учет хозяйственных операций, выполняемых по договору простого товарищества, ведется на отдельном балансе. Эта норма закреплена в ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденном Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

В соответствии со ст. 1043 ГК РФ бухгалтерский учет можно возложить на одного из участников, являющегося юридическим лицом. А как быть, если в простом товариществе только индивидуальные предприниматели? Закон на этот счет молчит, но налоговики, взяв на себя роль законодателей, заявили, что в этом случае нужно руководствоваться Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430. Причем, заметьте, независимо от режима налогообложения.

Примечание. См. Письмо УМНС по Московской области от 15.10.2003 N 08-16/18843/Ш054.

УСН освобождает от бухгалтерского учета. Значит ли это, что, если обязанность по ведению общих дел возложена на "упрощенца", он может учитывать только основные средства и нематериальные активы товарищества? В Минфине и ФНС считают, что право отдельного субъекта не может распространяться на группу субъектов, занимающихся совместной деятельностью. Поэтому бухучет нужно вести по общим правилам (Письмо Минфина России от 26.05.2005 N 03-03-01-04/1/301).

Примечание. Конечно, не считая учета основных средств и нематериальных активов.

Не будем с ними спорить: бухучет - вещь полезная. Тем более что сдавать отчетность в инспекцию все равно не придется (помните, товарищество не юридическое лицо и, следовательно, не состоит на учете в налоговой инспекции).

Учет вкладов

Займемся непосредственно бухгалтерскими проводками и прокомментируем их на примерах.

Пример 1. ООО "Капитан" (доля вклада - 80%) и ЗАО "Юнга" (доля вклада - 20%) заключили договор о совместной деятельности. Обе организации работают на УСН. Бухучет возложили на ЗАО "Юнга".

1 августа 2006 г. ООО "Капитан" внесло в общий капитал основное средство (договорная стоимость - 400 000 руб., первоначальная стоимость - 380 000 руб., начисленная амортизация - 80 000 руб.), а ЗАО "Юнга" - материалы (договорная стоимость - 100 000 руб.).

Примечание. Как уже говорилось, денежная оценка вкладов производится по договору сторон.

Бухучет для указанных операций отражен в табл. 1 - 3.

Таблица 1. Бухгалтерские проводки ЗАО "Юнга" для учета

на отдельном балансе

     
   ————T——————————————T——————————T—————T——————T———————T—————————————¬
   | N |  Содержание  |   Дата   |Дебет|Кредит| Сумма,|   Документ  |
   |п/п|   операции   |          |     |      |  руб. |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 1 |       2      |     3    |  4  |   5  |   6   |      7      |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 22|ООО "Капитан" |01.08.2006|  01 |  80  |400 000|Договор      |
   |   |передало      |          |     |      |       |о совместной |
   |   |основное      |          |     |      |       |деятельности,|
   |   |средство      |          |     |      |       |акт приема—  |
   |   |в качестве    |          |     |      |       |передачи     |
   |   |вклада        |          |     |      |       |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 23|ЗАО "Юнга"    |01.08.2006|  10 |  80  |100 000|Договор      |
   |   |передало      |          |     |      |       |о совместной |
   |   |материалы     |          |     |      |       |деятельности,|
   |   |в качестве    |          |     |      |       |акт приема—  |
   |   |вклада        |          |     |      |       |передачи     |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   L———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+——————————————
   

Таблица 2. Бухгалтерские проводки ЗАО "Юнга"

для собственного учета

     
   ————T——————————————T——————————T—————T——————T———————T—————————————¬
   | N |  Содержание  |   Дата   |Дебет|Кредит| Сумма,|   Документ  |
   |п/п|   операции   |          |     |      |  руб. |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 1 |       2      |     3    |  4  |   5  |   6   |      7      |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 55|Переданы      |01.08.2006| 58—4|  10  |100 000|Договор      |
   |   |материалы     |          |     |      |       |о совместной |
   |   |по договору   |          |     |      |       |деятельности,|
   |   |простого      |          |     |      |       |акт приема—  |
   |   |товарищества  |          |     |      |       |передачи     |
   |   |              |          |     |      |       |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   L———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+——————————————
   

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО "Капитан"

для собственного учета

     
   ————T——————————————T——————————T—————T——————T———————T—————————————¬
   | N |  Содержание  |   Дата   |Дебет|Кредит| Сумма,|   Документ  |
   |п/п|   операции   |          |     |      |  руб. |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 1 |       2      |     3    |  4  |   5  |   6   |      7      |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 46|Отражена      |01.08.2006| 01—2| 01—1 |380 000|Бухгалтерская|
   |   |первоначальная|          |     |      |       |справка—     |
   |   |стоимость     |          |     |      |       |расчет       |
   |   |выбывающего   |          |     |      |       |             |
   |   |основного     |          |     |      |       |             |
   |   |средства      |          |     |      |       |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 47|Списана       |01.08.2006|  02 | 01—2 | 80 000|Бухгалтерская|
   |   |начисленная   |          |     |      |       |справка—     |
   |   |амортизация   |          |     |      |       |расчет       |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 48|Списана       |01.08.2006|  91 | 01—2 |300 000|Бухгалтерская|
   |   |остаточная    |          |     |      |       |справка—     |
   |   |стоимость     |          |     |      |       |расчет       |
   |   |основного     |          |     |      |       |             |
   |   |средства      |          |     |      |       |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 49|Передано      |01.08.2006| 58—4|  91  |400 000|Договор      |
   |   |основное      |          |     |      |       |о совместной |
   |   |средство      |          |     |      |       |деятельности,|
   |   |в качестве    |          |     |      |       |акт приема—  |
   |   |вклада        |          |     |      |       |передачи     |
   |   |в совместную  |          |     |      |       |             |
   |   |деятельность  |          |     |      |       |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 50|Отражен       |01.08.2006|  91 |  99  |100 000|Бухгалтерская|
   |   |финансовый    |          |     |      |       |справка—     |
   |   |результат     |          |     |      |       |расчет       |
   |   |от передачи   |          |     |      |       |             |
   |   |основного     |          |     |      |       |             |
   |   |средства      |          |     |      |       |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   L———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+——————————————
   

Обратите внимание на такой момент. Балансовая стоимость основного средства, переданного в совместное пользование ООО "Капитан", ниже договорной, поэтому его финансовый результат положительный. Если бы балансовая стоимость оказалась выше договорной, то образовался бы убыток - Дебет 99 Кредит 91.

Учет имущества и хозяйственных операций при общей деятельности ведется без каких-либо отступлений от обычного порядка. Поэтому нет смысла его рассматривать в подробностях, мы только сделаем акцент на специфических проводках.

Распределение прибыли и убытков

Как правило, общие результаты распределяются пропорционально стоимости вкладов, если в договоре не указан другой вариант.

Примечание. См. ст. ст. 1046 и 1048 ГК РФ.

Пример 2. В условиях примера 1 предположим, что по результатам 9 месяцев товарищество получило прибыль в 100 000 руб. Распределение прибыли происходит пропорционально вкладам. Таким образом, ООО "Капитан" причитается 80 000 руб., а ЗАО "Юнга" - 20 000 руб.

ООО "Капитан" получило свою часть 30 сентября, а ЗАО "Юнга" - 1 октября 2006 г.

Бухгалтерский учет участников показан в табл. 4 - 6 на с. 24.

Таблица 4. Бухгалтерские проводки ЗАО "Юнга" для учета

на отдельном балансе

     
   ————T——————————————T——————————T—————T——————T———————T—————————————¬
   | N |  Содержание  |   Дата   |Дебет|Кредит| Сумма,|   Документ  |
   |п/п|   операции   |          |     |      |  руб. |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 1 |       2      |     3    |  4  |   5  |   6   |      7      |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 88|Отражена      |30.09.2006|  99 |  84  |100 000|Бухгалтерская|
   |   |прибыль,      |          |     |      |       |справка—     |
   |   |распределяемая|          |     |      |       |расчет       |
   |   |между         |          |     |      |       |             |
   |   |товарищами    |          |     |      |       |             |
   |   |              |          |     |      |       |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 89|Отражена часть|30.09.2006|  84 | 75—2 | 80 000|Бухгалтерская|
   |   |прибыли,      |          |     |      |       |справка—     |
   |   |причитающаяся |          |     |      |       |расчет       |
   |   |ООО "Капитан" |          |     |      |       |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 90|Отражена часть|30.09.2006|  84 | 75—2 | 20 000|Бухгалтерская|
   |   |прибыли,      |          |     |      |       |справка—     |
   |   |причитающаяся |          |     |      |       |расчет       |
   |   |ЗАО "Юнга"    |          |     |      |       |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 91|Перечислена   |30.09.2006| 75—2|  51  | 80 000|Платежное    |
   |   |часть прибыли |          |     |      |       |поручение    |
   |   |фирме         |          |     |      |       |             |
   |   |"Капитан"     |          |     |      |       |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 92|Перечислена   |01.10.2006| 75—2|  51  | 20 000|Платежное    |
   |   |часть прибыли |          |     |      |       |поручение    |
   |   |фирме "Юнга"  |          |     |      |       |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   L———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+——————————————
   

Таблица 5. Бухгалтерские проводки ЗАО "Юнга"

для собственного учета

     
   ————T——————————————T——————————T—————T——————T———————T—————————————¬
   | N |  Содержание  |   Дата   |Дебет|Кредит| Сумма,|   Документ  |
   |п/п|   операции   |          |     |      |  руб. |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 1 |       2      |     3    |  4  |   5  |   6   |      7      |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 71|Начислена     |30.09.2006| 76—3| 91—1 | 20 000|Бухгалтерская|
   |   |прибыль       |          |     |      |       |справка—     |
   |   |от совместной |          |     |      |       |расчет       |
   |   |деятельности  |          |     |      |       |             |
   |   |за 9 месяцев  |          |     |      |       |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 72|Получена      |01.10.2006|  51 | 76—3 | 20 000|Выписка      |
   |   |прибыль       |          |     |      |       |с расчетного |
   |   |от совместной |          |     |      |       |счета,       |
   |   |деятельности  |          |     |      |       |платежное    |
   |   |за 9 месяцев  |          |     |      |       |поручение    |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   L———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+——————————————
   

Таблица 6. Бухгалтерские проводки ООО "Капитан"

для собственного учета

     
   ————T——————————————T——————————T—————T——————T———————T—————————————¬
   | N |  Содержание  |   Дата   |Дебет|Кредит| Сумма,|   Документ  |
   |п/п|   операции   |          |     |      |  руб. |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 1 |       2      |     3    |  4  |   5  |   6   |      7      |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 75|Начислена     |30.09.2006| 76—3| 91—1 | 80 000|Бухгалтерская|
   |   |прибыль       |          |     |      |       |справка—     |
   |   |от совместной |          |     |      |       |расчет       |
   |   |деятельности  |          |     |      |       |             |
   |   |за 9 месяцев  |          |     |      |       |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 76|Получена      |30.09.2006|  51 | 76—3 | 80 000|Выписка      |
   |   |прибыль       |          |     |      |       |с расчетного |
   |   |от совместной |          |     |      |       |счета,       |
   |   |деятельности  |          |     |      |       |платежное    |
   |   |за 9 месяцев  |          |     |      |       |поручение    |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   L———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+——————————————
   

А если товарищество получило убыток? А вот тут внимание! Убыток в бухгалтерском учете товарищества не отражается, а распределяется между участниками и покрывается за счет их собственных средств.

Пример 3. Изменим условия примера 2. Допустим, товарищество по результатам 9 месяцев получило убыток в 10 000 руб. По условиям договора убытки распределяются пропорционально вкладам. Участники перечислили денежные средства в счет погашения убытка 1 октября 2006 г.

Бухгалтерские проводки показаны в табл. 7 - 9 на с. 25. На счете 76-3 товарищество учитывает причитающуюся прибыль.

Таблица 7. Бухгалтерские проводки ЗАО "Юнга" для учета

на отдельном балансе

     
   ————T——————————————T——————————T—————T——————T———————T—————————————¬
   | N |  Содержание  |   Дата   |Дебет|Кредит| Сумма,|   Документ  |
   |п/п|   операции   |          |     |      |  руб. |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 1 |       2      |     3    |  4  |   5  |   6   |      7      |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 88|Отражена часть|30.09.2006| 75—2|  84  |  8000 |Бухгалтерская|
   |   |убытка,       |          |     |      |       |справка—     |
   |   |возмещаемая   |          |     |      |       |расчет       |
   |   |ООО "Капитан" |          |     |      |       |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 89|Отражена часть|30.09.2006| 75—2|  84  |  2000 |Бухгалтерская|
   |   |убытка,       |          |     |      |       |справка—     |
   |   |возмещаемая   |          |     |      |       |расчет       |
   |   |ЗАО "Юнга"    |          |     |      |       |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 90|Поступили     |01.10.2006|  51 | 75—2 |  8000 |Выписка      |
   |   |денежные      |          |     |      |       |с расчетного |
   |   |средства от   |          |     |      |       |счета,       |
   |   |ООО "Капитан" |          |     |      |       |платежное    |
   |   |              |          |     |      |       |поручение    |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 91|Поступили     |01.10.2006|  51 | 75—2 |  2000 |Выписка      |
   |   |денежные      |          |     |      |       |с расчетного |
   |   |средства      |          |     |      |       |счета,       |
   |   |от ЗАО "Юнга" |          |     |      |       |платежное    |
   |   |              |          |     |      |       |поручение    |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   L———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+——————————————
   

Таблица 8. Бухгалтерские проводки ЗАО "Юнга"

для собственного учета

     
   ————T——————————————T——————————T—————T——————T———————T—————————————¬
   | N |  Содержание  |   Дата   |Дебет|Кредит| Сумма,|   Документ  |
   |п/п|   операции   |          |     |      |  руб. |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 1 |       2      |     3    |  4  |   5  |   6   |      7      |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 71|Погашен убыток|01.10.2006| 91—2|  51  |  2000 |Платежное    |
   |   |от совместной |          |     |      |       |поручение    |
   |   |деятельности  |          |     |      |       |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   L———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+——————————————
   

Таблица 9. Бухгалтерские проводки ООО "Капитан"

для собственного учета

     
   ————T——————————————T——————————T—————T——————T———————T—————————————¬
   | N |  Содержание  |   Дата   |Дебет|Кредит| Сумма,|   Документ  |
   |п/п|   операции   |          |     |      |  руб. |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 1 |       2      |     3    |  4  |   5  |   6   |      7      |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 75|Погашен убыток|01.10.2006| 91—2|  51  |  8000 |Платежное    |
   |   |от совместной |          |     |      |       |поручение    |
   |   |деятельности  |          |     |      |       |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   L———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+——————————————
   

Прекращение договора простого товарищества

Когда договор простого товарищества прекращается (истек срок действия или какая-то другая причина), составляется ликвидационный баланс. Общее имущество делится между участниками и учитывается как погашение вкладов в совместную деятельность.

Пример 4. Предположим, что товарищество, о котором шла речь в предыдущих примерах, 15 октября 2006 г. прекратило свое существование. ООО "Капитан" получило обратно свое основное средство, на которое за время существования товарищества была начислена амортизация в размере 10 000 руб. Так как материалы, вложенные ЗАО "Юнга", были использованы, ему были перечислены деньги.

Как отразить перечисленные операции в бухгалтерском учете, показано в табл. 10 - 12.

Таблица 10. Бухгалтерские проводки ЗАО "Юнга" для учета

на отдельном балансе

     
   ————T——————————————T——————————T—————T——————T———————T—————————————¬
   | N |  Содержание  |   Дата   |Дебет|Кредит| Сумма,|   Документ  |
   |п/п|   операции   |          |     |      |  руб. |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 1 |       2      |     3    |  4  |   5  |   6   |      7      |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |150|Возвращен     |15.10.2006|  80 |  01  |390 000|Договор      |
   |   |вклад         |          |     |      |       |о совместной |
   |   |ООО "Капитан" |          |     |      |       |деятельности,|
   |   |              |          |     |      |       |акт приема—  |
   |   |              |          |     |      |       |передачи     |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |151|Возвращен     |15.10.2006|  80 |  51  |100 000|Договор      |
   |   |вклад         |          |     |      |       |о совместной |
   |   |ЗАО "Юнга"    |          |     |      |       |деятельности,|
   |   |              |          |     |      |       |платежное    |
   |   |              |          |     |      |       |поручение    |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   L———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+——————————————
   

Таблица 11. Бухгалтерские проводки ЗАО "Юнга"

для собственного учета

     
   ————T——————————————T——————————T—————T——————T———————T—————————————¬
   | N |  Содержание  |   Дата   |Дебет|Кредит| Сумма,|   Документ  |
   |п/п|   операции   |          |     |      |  руб. |             |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 1 |       2      |     3    |  4  |   5  |   6   |      7      |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   | 85|Возвращен     |15.10.2006|  51 | 58—4 |100 000|Выписка      |
   |   |вклад         |          |     |      |       |с расчетного |
   |   |              |          |     |      |       |счета,       |
   |   |              |          |     |      |       |платежное    |
   |   |              |          |     |      |       |поручение    |
   +———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+—————————————+
   |...|      ...     |    ...   | ... |  ... |  ...  |     ...     |
   L———+——————————————+——————————+—————+——————+———————+——————————————
   

Таблица 12. Бухгалтерские проводки ООО "Капитан"

для собственного учета

     
   ————T———————————T——————————T—————T——————T——————————T—————————————¬
   | N | Содержание|   Дата   |Дебет|Кредит|  Сумма,  |   Документ  |
   |п/п|  операции |          |     |      |   руб.   |             |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   | 1 |     2     |     3    |  4  |   5  |     6    |      7      |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   |...|    ...    |    ...   | ... |  ... |    ...   |     ...     |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   | 84|Принято    |15.10.2006|  01 | 58—4 |  390 000 |Договор      |
   |   |на учет    |          |     |      |(400 000 —|о совместной |
   |   |основное   |          |     |      |10 000)   |деятельности,|
   |   |средство   |          |     |      |          |акт приема—  |
   |   |           |          |     |      |          |передачи     |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   | 85|Учтена     |15.10.2006| 91—2| 58—4 |   10 000 |Бухгалтерская|
   |   |разница    |          |     |      |(400 000 —|справка—     |
   |   |между      |          |     |      |390 000   |расчет       |
   |   |стоимостью |          |     |      |          |             |
   |   |основного  |          |     |      |          |             |
   |   |средства   |          |     |      |          |             |
   |   |и оценкой  |          |     |      |          |             |
   |   |вклада     |          |     |      |          |             |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   |...|      ...  |    ...   | ... |  ... |    ...   |     ...     |
   L———+———————————+——————————+—————+——————+——————————+——————————————
   

Обратите внимание, что основное средство возвращается по остаточной стоимости, указанной в обособленном балансе товарищества. ООО "Капитан" должно установить для своего объекта новый срок полезного использования.

Примечание. Норма из п. 15 ПБУ 20/03.

Налоговый учет

Мы уже говорили, что простое товарищество не подпадает ни под одну систему налогообложения. Значит ли это, что по его деятельности не взимается никаких налогов? Конечно же нет! Просто их платят участники. Вот как это выглядит.

Начнем с НДС. Его исчисляет и уплачивает участник, отвечающий за документооборот. Он же выставляет счета-фактуры и принимает к вычету "входной" НДС. Его расходы возмещают остальные участники пропорционально своим долям. Такова позиция ФНС и Минфина. Там полагают, что в товариществе от этой обязанности не освобожден никто, в том числе "упрощенец", не уплачивающий НДС по своей основной деятельности (см., например, Письмо Минфина России от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49).

Примечание. Порядок исчисления и уплаты НДС на операции, осуществленные простым товариществом, определен ст. 174.1 НК РФ.

Есть и еще одна точка зрения. Согласно ей организации, применяющие УСН, не должны платить НДС (так как по законодательству освобождены от НДС). Следовательно, налог, вносимый в бюджет, должен быть уменьшен на сумму, которая приходится на их долю. Покупателю в счете-фактуре тоже должен быть выставлен только НДС, реально попадающий в бюджет от тех участников, кто работает на общем режиме. Хотя способ вроде бы и справедливый, но трудно осуществим. Кроме того, как быть с "входным" НДС? Тоже высчитывать по долям? Нам такая позиция кажется непрочной: арбитражной практики мало и сложно спрогнозировать конечный результат. А то, что потребуется судебное разбирательство, сомнений нет. Хотя прецеденты, когда решения были вынесены в пользу налогоплательщиков, все-таки созданы.

Примечание. См., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2005 N А21-6871/04-С1.

Давайте разберемся, что входит в налоговую базу по единому налогу у товарищей-"упрощенцев". Согласно ст. 1048 ГК РФ между товарищами распределяется прибыль, полученная при совместной деятельности. В налогообложении эта прибыль учитывается как внереализационный доход (п. 9 ст. 250 НК РФ). "Упрощенцы" не исключение: ст. 250 к ним тоже относится.

На основании Налогового кодекса прибыль любого участника определяется в соответствии со ст. 278. В ней, в частности, сказано, что налоговый учет в товариществе должны вести российская организация или предприниматель. Ответственное лицо обязано исчислять прибыль каждого участника пропорционально его доле и сообщать о причитающейся ему сумме до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Этой же ст. 278 запрещено распределять убытки товарищества между участниками и включать в расчет налога. Не принимается и отрицательная разница между оценкой имущества, возвращаемого после завершения совместной деятельности, и оценкой, по которой оно было передано.

Что еще нужно знать. Когда срок договора истек и делится итоговая прибыль, участники не должны корректировать учтенные ранее доходы независимо от того, в большую или меньшую сторону они отличаются от фактических. Но, повторяем, это только в случае, когда закончился договор. Обычно доходы и расходы считаются нарастающим итогом.

Пример 5. Вернемся к условиям примера 2 и предположим, что балансовая и налогооблагаемая прибыль равны.

Записи в книгах учета доходов и расходов участников товарищества представлены в табл. 13 и 14.

Таблица 13. Фрагмент раздела 1 Книги учета доходов

и расходов ООО "Капитан" за 9 месяцев 2006 года

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |         Регистрация        |               Сумма               |
   +———T———————————T————————————+———————T——————————T———————T————————+
   | N |    Дата   | Содержание | Доходы|В т.ч. до—|Расходы|В т.ч.  |
   |п/п|  и номер  |  операции  |— всего|ходы, учи—|— всего|расходы,|
   |   | первичного|            |       |тываемые  |       |учиты—  |
   |   | документа |            |       |при исчис—|       |ваемые  |
   |   |           |            |       |лении на— |       |при ис— |
   |   |           |            |       |логовой   |       |числении|
   |   |           |            |       |базы      |       |налого— |
   |   |           |            |       |          |       |вой базы|
   +———+———————————+————————————+———————+——————————+———————+————————+
   | 1 |     2     |      3     |   4   |     5    |   6   |    7   |
   +———+———————————+————————————+———————+——————————+———————+————————+
   |...|    ...    |     ...    |  ...  |    ...   |  ...  |   ...  |
   +———+———————————+————————————+———————+——————————+———————+————————+
   | 35|Выписка    |Отражена    | 80 000|  80 000  |   —   |    —   |
   |   |банка от   |прибыль от  |       |          |       |        |
   |   |30.09.2006,|совместной  |       |          |       |        |
   |   |платежное  |деятельности|       |          |       |        |
   |   |поручение  |            |       |          |       |        |
   |   |N 79       |            |       |          |       |        |
   +———+———————————+————————————+———————+——————————+———————+————————+
   |...|    ...    |     ...    |  ...  |    ...   |  ...  |   ...  |
   L———+———————————+————————————+———————+——————————+———————+—————————
   

Таблица 14. Фрагмент раздела 1 Книги учета доходов

и расходов ЗАО "Юнга" за 2006 год

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |         Регистрация        |               Сумма               |
   +———T———————————T————————————+———————T——————————T———————T————————+
   | N |    Дата   | Содержание | Доходы|В т.ч. до—|Расходы|В т.ч.  |
   |п/п|  и номер  |  операции  |— всего|ходы, учи—|— всего|расходы,|
   |   | первичного|            |       |тываемые  |       |учиты—  |
   |   | документа |            |       |при исчис—|       |ваемые  |
   |   |           |            |       |лении на— |       |при ис— |
   |   |           |            |       |логовой   |       |числении|
   |   |           |            |       |базы      |       |налого— |
   |   |           |            |       |          |       |вой базы|
   +———+———————————+————————————+———————+——————————+———————+————————+
   | 1 |     2     |      3     |   4   |     5    |   6   |    7   |
   +———+———————————+————————————+———————+——————————+———————+————————+
   |...|    ...    |     ...    |  ...  |    ...   |  ...  |   ...  |
   +———+———————————+————————————+———————+——————————+———————+————————+
   | 28|Выписка    |Отражена    | 20 000|  20 000  |   —   |    —   |
   |   |банка от   |прибыль от  |       |          |       |        |
   |   |01.10.2006,|совместной  |       |          |       |        |
   |   |платежное  |деятельности|       |          |       |        |
   |   |поручение  |            |       |          |       |        |
   |   |N 80       |            |       |          |       |        |
   +———+———————————+————————————+———————+——————————+———————+————————+
   |...|    ...    |     ...    |  ...  |    ...   |  ...  |   ...  |
   L———+———————————+————————————+———————+——————————+———————+—————————
   

Примечание. Вспомним, что ООО "Капитан" получило деньги 30 сентября, а ЗАО "Юнга" - только 1 октября 2006 г.

Обратите внимание! ООО "Капитан" отразит свою прибыль в III квартале, тогда как ЗАО "Юнга" - в IV. Причиной этой разницы является кассовый метод.

А надо ли отражать суммы на покрытие убытков (см. пример 3)? До тех пор пока используются графы 4 и 6 разд. 1 Книги, да. То есть их можно вписать в графу 6. А вот в графу 7, как хотелось бы, поместить нельзя.

Точно так же в графе 6 указываются и вклады в совместную деятельность. Они ни в коей мере не снизят налоговую базу по единому налогу (п. 3 ст. 270 НК РФ). Стоимость имущества, полученного при завершении совместной деятельности, если только она не превышает сумму первоначального вклада, в доходах не учитывается (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).

К.Н.Аладышева

Эксперт журнала "Упрощенка"

Подписано в печать

12.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——