"Главбух", 2006, N 14

ВЫЕЗДНАЯ ПРОВЕРКА + ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ КОНТРОЛЬ = ВЕЧНОСТЬ?

На предпоследнем заседании весенней сессии Госдума приняла в третьем чтении законопроект о налоговом администрировании. Внеся ясность в целый ряд статей Кодекса, депутаты, к сожалению, часть проблем оставили нерешенными. Одна из таких проблем - необоснованное затягивание выездных проверок вследствие неопределенности понятия дополнительного налогового контроля - стала темой данной статьи.

Что могут проверить инспекторы после официального

окончания проверки

Казалось бы, проверка окончена. Налоговики покинули территорию фирмы, составили справку, а чуть позже - соответствующий акт. Однако бухгалтеру расслабляться рано. Если проверяющие установили не все обстоятельства, которые необходимы для принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, то в соответствии с п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ руководитель инспекции вправе назначить дополнительные мероприятия налогового контроля.

Примечание. Комментирует Оксана Туманова, адвокат МКА "Князев и партнеры":

- По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки руководитель налогового органа выносит одно из трех решений. Согласно ст. 101 Налогового кодекса РФ это может быть решение или о привлечении к налоговой ответственности, или об отказе в привлечении, или же о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Одновременно принимать два из этих решений (например, о привлечении к налоговой ответственности и о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля) нельзя. Действия налоговых органов, принимающих такие решения, незаконны.

Сразу отметим, что чересчур опасаться продолжения проверки не стоит. Нередки ситуации, когда проведение дополнительных мероприятий налогового контроля было выгодно налогоплательщикам.

Примечание. Комментирует Юрий Воробьев, адвокат Baker & McKenzie CIS Ltd:

- Организация может быть заинтересована в проведении дополнительного контроля в случае, если у нее есть разногласия с налоговиками по расчетам, содержащимся в акте выездной проверки. Ведь гораздо эффективнее устранить все неточности на этапе налоговой проверки, нежели выносить спор по суммам на рассмотрение арбитражного суда: суд все равно обяжет провести сверку, на которую уйдет гораздо больше времени.

Другой случай - когда налогоплательщик в рамках выездной проверки не успел представить налоговикам все документы. В настоящее время суды исходят из того, что это лишает налогоплательщика права ссылаться на не представленные инспекторам материалы впоследствии - при рассмотрении спора в арбитраже. В такой ситуации в интересах налогоплательщика будет дать налоговым органам возможность оценить не рассмотренные ими документы.

И действительно, как правило, дополнительный контроль проводится, если во время выездной проверки требовалась проверка большого объема документации. Однако налоговики зачастую используют дополнительные мероприятия и для того, чтобы еще раз посмотреть документы, которые уже проверялись.

Примечание. Комментирует Антон Никифоров, ведущий юрист компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры":

- Мой опыт свидетельствует о том, что налоговики часто используют дополнительный контроль для устранения ошибок, сделанных ими в ходе проведения проверки. То есть повторно исследуются те же самые документы для составления более "правильного" акта. Эти действия можно квалифицировать как запрещенную законом повторную проверку. Тем не менее в настоящее время арбитражные суды часто закрывают глаза на такое нарушение.

Что же такое дополнительный контроль? Где искать его определение, если Налоговый кодекс о нем умалчивает? Некоторые ориентиры есть в официальных разъяснениях Минфина России. Но в разных письмах и трактовки разные. Так, согласно одному из последних Писем (от 6 июня 2006 г. N 03-02-07/1-145) к мероприятиям дополнительного контроля финансисты относят экспертизу, привлечение специалиста и встречные проверки. А в более раннем Письме (от 14 марта 2002 г. N 04-00-11) указывается более широкий перечень: экспертиза, встречные проверки, опрос свидетелей и осмотр вне рамок выездной проверки документов и предметов. В любом случае перечень мер допконтроля, содержащийся в Письмах Минфина России, не является исчерпывающим, то есть он не ограничивает налоговые органы в проведении иных видов мероприятий.

Примечание. Комментирует Антон Никифоров, ведущий юрист компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры":

- Ранее в некоторых округах арбитражными судами был сделан тот же вывод, что и Минфином России: дополнительными мероприятиями могут являться экспертиза, встречные проверки и пр. В отдельных решениях суд высказывал даже мнение о правомерном участии в дополнительных мероприятиях сотрудников органов внутренних дел.

Рассмотрим отдельно наиболее часто проводимые меры дополнительного контроля.

Экспертиза назначается постановлением руководителя налоговой инспекции, осуществившей выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Таковы требования п. 3 ст. 95 Налогового кодекса РФ.

Отметим, что проверяемая фирма имеет право ознакомиться с постановлением о назначении экспертизы, заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных ею лиц, представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, присутствовать с разрешения налогового инспектора при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту, а также знакомиться с заключением эксперта.

Осмотр документов и предметов может проводиться как в рамках выездной налоговой проверки, так и вне ее - как средство дополнительного контроля. В последнем случае речь идет о документах и предметах, полученных работниками инспекции в результате ранее проведенных действий по осуществлению налогового контроля либо по согласию владельца этих предметов на проведение осмотра. Так сказано в п. 2 ст. 92 Налогового кодекса РФ. Здесь важно отметить, что согласно п. 1 ст. 92 Налогового кодекса РФ осмотр помещений и территории предприятия может проводиться только в рамках выездной налоговой проверки.

Встречная проверка - еще одна вспомогательная форма налогового контроля. Ее цель - сопоставление информации, полученной у проверяемого лица, с информацией, содержащейся в документах, находящихся у контрагента проверяемого лица. Как и в случае с другими мерами дополнительного контроля, Налоговый кодекс РФ определил ее суть (ст. 87), но не определил порядок, что, очевидно, не идет на пользу налогоплательщикам, а, скорее, наоборот, дает карт-бланш проверяющим.

Как противостоять фактическому затягиванию проверки?

Самым неприятным для налогоплательщика является то, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает пресекательных сроков для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и не определяет собственно содержание этих мероприятий. Минфин России констатирует этот факт в Письме от 13 января 2006 г. N 03-02-07/1-3. Означает ли это, что налоговые органы могут, используя предоставленную возможность, затягивать сроки проведения выездной проверки и ущемлять права организаций?

Конечно, это несправедливо. Проведение мероприятий дополнительного налогового контроля не является продолжением выездной проверки и, следовательно, не продлевает ее срок. Однако никаких четких ограничителей в законе, к сожалению, нет. В ФНС России нам порекомендовали руководствоваться здравым смыслом и жаловаться в вышестоящую налоговую или суд.

Примечание. Комментирует Александр Мосякин, советник налоговой службы РФ I ранга:

- В Налоговом кодексе действительно нет сроков проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Не прописаны такие сроки и в других нормативных актах. Как же налогоплательщику определить этот срок? В решении налогового органа о назначении мероприятий дополнительного налогового контроля должно быть указано, какие именно действия должны совершить контролеры. Если мероприятия не указаны в решении, то можно отправить запрос в инспекцию или УФНС. На основе этих данных и здравого смысла определяются сроки проведения допмероприятий. Если же инспекция явно затягивает проверку, то вы можете обжаловать такие действия в вышестоящий налоговый орган или суд (ст. 138 Налогового кодекса).

Что советуют юристы? Использовать все средства, которые так или иначе могут сыграть на руку налогоплательщику.

Во-первых, проверить наличие решения руководителя инспекции о проведении мер дополнительного контроля. Налоговики должны представить соответствующее обоснованное решение руководителя инспекции. Без такого решения дополнительные мероприятия незаконны.

Примечание. Комментирует Юрий Воробьев, адвокат Baker & McKenzie CIS Ltd:

- Так как сегодня дополнительные меры зачастую призваны закрыть те недоделки, которые возникли в результате проверки, руководство инспекции об их проведении ничего не знает. Поэтому, если к вам приходят с "дополнительными мероприятиями" без решения должностного лица ИФНС, я бы рекомендовал направить соответствующее письмо на имя руководителя налоговой инспекции.

Во-вторых, аккуратно собирать доказательства того, что срок налоговой проверки фактически продолжается после подписания акта и составления соответствующей справки. Такими доказательствами могут являться, к примеру, требования о предоставлении документов или документы, подтверждающие факт пребывания налоговиков в проверяемой организации.

Примечание. Комментирует Оксана Туманова, адвокат МКА "Князев и партнеры":

- Для проверяемого защитой от возможного нарушения своих прав со стороны налогового органа может служить документ, в котором производился учет времени пребывания инспекторов на территории организации. Такими документами вполне могут являться книга учета записей посетителей службы безопасности, журнал выдачи пропусков или какие-либо другие материалы, подтверждающие факт присутствия и время работы налоговиков на предприятии.

В-третьих, тщательно следить за процедурой мероприятий налогового контроля, о которых мы говорили выше. Каждое формальное нарушение инспектора может способствовать решению спора в вашу пользу.

Примечание. Комментирует Юрий Воробьев, адвокат Baker & McKenzie CIS Ltd:

- Существенным нарушением при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля является ненадлежащее оформление их результатов. По моему мнению, результаты дополнительных мероприятий должны быть оформлены так же, как и материалы первоначальной проверки, и налогоплательщик должен иметь возможность представить по ним свои возражения. Правда, отсутствие прямого указания на порядок оформления результатов допконтроля в Кодексе приводит к тому, что данное правило часто нарушается. А суды, в свою очередь, не всегда рассматривают это нарушение как существенное.

И, наконец, следует помнить: дополнительные мероприятия налогового контроля с точки зрения закона - это уже не выездная налоговая проверка. Поэтому они ни в коем случае не приостанавливают срок, в течение которого налоговики вправе обратиться в суд с требованием о взыскании штрафа.

Примечание. Комментирует Елена Чуевская, налоговый юрист департамента аудита ООО "АУДИТЦЕНТР":

- Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности по взысканию суммы налоговой санкции. Таким образом, налогоплательщику следует помнить, что независимо от времени проведения дополнительного контроля подать в суд заявление о взыскании штрафа налоговики вправе не позднее шести месяцев со дня составления акта выездной налоговой проверки.

В общем, следует признать: в итоге получается, что налогоплательщикам все равно остается уповать только на справедливость управлений ФНС России и арбитражных судов. К сожалению, так и будет до тех пор, пока законодатели не пропишут в Налоговом кодексе РФ как четкое определение мероприятий налогового контроля, так и лимит по срокам таких мероприятий. Поэтому посетуем еще раз на то, что поправки в Налоговый кодекс, которые депутаты Госдумы совсем недавно утвердили в третьем чтении (подробнее об этих изменениях - на с. 10), решают далеко не все проблемы, связанные с затягиванием проверок.

Примечание. Комментирует Вадим Зарипов, эксперт по налогам юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры":

- Принятые Госдумой поправки в Налоговый кодекс - это далеко не прорыв в совершенствовании нашего законодательства. Скорее, это внесение определенности в некоторые статьи, которые раньше трактовались неоднозначно.

Так, к примеру, сегодня в срок проведения выездной проверки не включается время, в течение которого налоговый орган не находится на территории налогоплательщика. Принятые поправки эту норму исключили. Также согласно принятым поправкам максимальное количество выездных проверок одной фирмы в течение одного календарного года сокращено до двух, но одновременно предусмотрена возможность продления срока проверки: в исключительных случаях она может длиться полгода. Основания и порядок продления ревизии чуть позже установит сама для себя Федеральная налоговая служба. Помимо этого поправки предусматривают право налоговиков приостанавливать проверку на шесть месяцев (а если налоговый орган запрашивает информацию от иностранных госорганов, то на девять). В результате общий срок выездной проверки может достигать 15 месяцев (с учетом девятимесячного перерыва).

К сожалению, поправки не внесли ясности в определение мер дополнительного контроля. Встречные проверки остались в Кодексе под именем "проверки документов контрагентов, связанных с деятельностью налогоплательщика". Порядка их проведения, как и проведения других форм контроля, Кодекс снова не получил. На наш взгляд, необходимо четко прописать порядок проведения этих процедур, строго ограничить их временными рамками выездной проверки. Результат проведения дополнительного контроля не должен ухудшать положение налогоплательщика по сравнению с тем, что зафиксировано в акте выездной проверки. Все эти нормы, на мой взгляд, должны быть установлены Налоговым кодексом.

Подписано в печать

12.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——