"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2006, N 14

ВОЗМЕЩЕНИЕ РАСХОДОВ: КОРРЕСПОНДЕНЦИЯ СЧЕТОВ

Проблеме учета и налогообложения возмещаемых расходов бюджетных организаций посвящено немало публикаций. Однако до сих пор по этому вопросу спорят все: бухгалтеры между собой, бухгалтеры и налоговые органы, другие заинтересованные лица. В этой статье будет изложен взгляд автора на решение данной проблемы.

В соответствии с Письмом Минфина России от 05.07.2002 N 3-12-3/31 "О порядке возмещения арендаторами затрат бюджетных учреждений - арендодателей на эксплуатационные и коммунальные услуги" арендаторы должны осуществлять перечисление средств в возмещение затрат бюджетного учреждения - арендодателя на его лицевой счет по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Бюджетное учреждение - арендодатель оплачивает указанные услуги перечислением средств на расчетные счета поставщиков услуг со своего лицевого счета получателя средств бюджета и со счета по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, пропорционально произведенным фактическим расходам.

Тем не менее многие бухгалтеры рассматривают возмещение расходов в качестве бюджетной деятельности с целью уклонения от уплаты налогов. При этом следует указать, что они поступают таким образом не в личных корыстных целях, а лишь из желания сэкономить бюджетные средства учреждения.

К возмещаемым расходам сегодня многие бухгалтеры относят:

- коммунальные расходы, оплачиваемые арендаторами помещений, находящихся на балансе бюджетных учреждений;

- услуги связи, оплачиваемые сотрудниками за использование служебных телефонов в личных целях;

- плату за предоставление трудовых книжек и прочие расходы.

Для того чтобы определить сущность данных расходов и их отношение к бюджетной либо внебюджетной деятельности рассмотрим движение финансовых потоков (рис. 1).

5

     
        —————————————————————————————————————————————————¬
       \|/                                               |  
   —————+—————¬           ————————¬           ———————————+——————————¬
   |   Счет   |     6     |  Счет |           |  Внебюджетный счет  |
   |поставщика|<——————————+бюджета|           |бюджетного учреждения|
   L————————T——     2     L————T———           L————————T—————————————
   

¦ /¦\ /¦\

¦ ¦

1 ¦ --------+-----------------------+

4а ¦ 4б 4в¦

\¦/ \¦/ ¦

     
        ————+——————————+——————¬        ————————————————+———————————¬
        |      Бюджетное      |   3    |Субъект возмещения расходов|
        |      учреждение     +— —— ——>|   (например, арендатор)   |
        L——————————————————————        L————————————————————————————
   

     
    ———————> Движение денежных средств
    — —— ——> Движение документов
   
   Рис. 1. Движение документальных и финансовых потоков
   в процессе возмещения расходов арендатора учреждению
   
   1 — поставщик услуг (коммунальных, связи и пр.) представил бюджетному учреждению счет—фактуру;
   2 — со счета бюджета перечислены денежные средства поставщику услуг;
   3 — учреждение представило субъекту возмещения расходов счет—фактуру, свидетельствующий о предоставлении ему услуги и ее стоимости;
   4 — субъект возмещения расходов внес в кассу учреждения (4а), перечислил на счет бюджета (4б) или внебюджетный счет (4в) денежные средства;
   5 — средства, поступившие на внебюджетный счет, перечислены поставщику услуг;
   6 — поставщик услуг перечислил в бюджет излишне уплаченную сумму.
   
   Так как договор на поставку коммунальных услуг заключается между поставщиком и бюджетным учреждением, то первая операция отражает принятие бюджетного обязательства по оплате потребляемых услуг. Независимо от источника финансирования эти обязательства должны быть исполнены (операции 2 и 5). Далее бюджетное учреждение распределяет данные расходы между бюджетной (выполнение основных функций) и внебюджетной (сдача имущества в аренду) деятельностью, предъявляя счет арендатору (операция 3). Арендатор оплачивает выставленный ему счет (операция 4). При этом средства от арендатора поступают в распоряжение учреждения и в случае достаточного финансирования на оплату коммунальных услуг из бюджета могут быть направлены на покрытие прочих расходов. Следовательно, средства, поступающие в возмещение расходов, являются доходом, независимо от того, на какие цели этот доход будет использован.
   Операция 6 по возврату излишне уплаченных средств отражает возмещение произведенных ранее расходов, и, на мой взгляд, только эта операция может считаться возмещением расходов с позиции учета и налогообложения. А операция 3 (предъявление счетов арендатору) является возмещением расходов с точки зрения ценообразования по аренде.
   Плата арендатором по предъявленным счетам может являться возмещением расходов, если движение документальных и финансовых потоков осуществляется в соответствии со схемой, отраженной на рис. 2. Поставщик коммунальных услуг заключает отдельные договоры с учреждением и арендатором и выставляет счета согласно показаниям индивидуальных счетчиков. Реализовать такую схему расчетов сложно, но, как показывает практика, возможно.
     
             ———————————¬           ————————¬
             |   Счет   |           |  Счет |
             |поставщика|<——————————+бюджета|
             L——T—————T——     2     L————————
   

¦ /¦\

L---------------------------¬

1 +- --- --- --- --- --- -- ---¬ ¦3

¦

\¦/ \¦/ ¦

     
   —————————————+————————¬       ————————————+————+——————————¬
   |      Бюджетное      |       |Субъект возмещения расходов|
   |      учреждение     |       |   (например, арендатор)   |
   L——————————————————————       L————————————————————————————
   

     
    ———————> Движение денежных средств
    — —— ——> Движение документов
   
   Рис. 2. Движение документальных и финансовых потоков
   в процессе возмещения расходов арендатора поставщику
   
   1 — предъявлены счета учреждению и субъекту возмещения расходов;
   2 — перечислены средства поставщику из бюджета;
   3 — оплачен счет субъектом возмещения расходов.
   
   Наиболее проблематичен в учете первый случай (возмещение расходов — доход учреждения), поэтому далее будут рассмотрены примеры различных ситуаций именно по нему.
   В соответствии с Письмом Департамента налоговой и таможенно—тарифной политики Минфина России от 03.03.2006 N 03—04—15/52 операции по перечислению сумм арендатором арендодателю в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии в рамках договоров, согласно которым стоимость услуг по аренде помещения не включает оплату электроэнергии, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются, и, соответственно, счета—фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются.
   Тем не менее в практической деятельности возникают ситуации, при которых появляется необходимость начисления НДС, к тому же в указанном Письме дано разъяснение только в отношении расходов на оплату электроэнергии. Остальные расходы не комментируются. Поэтому в примере 1 дана корреспонденция счетов в случае возникновения обязательств по оплате НДС.
   
   Пример 1. В учреждение поступил счет от коммунальной организации за оказанные услуги на сумму 14 986 руб. (в том числе НДС — 2286 руб.). Бюджетное учреждение выставило счет арендатору на возмещение расходов на сумму 2000 руб. (в том числе НДС — 305 руб.), рассчитанную в соответствии с показаниями счетчика пропорционально занимаемым площадям или иным способом. Арендатор перечислил 2000 руб. на внебюджетный счет учреждения. Доля доходов от внебюджетной деятельности в общей сумме доходов учреждения составляет 5%.
   
   В результате указанных операций по используемым в примере в табл. 1 счетам (140101223, 130206000, 130405223, 210604300, 220101000, 220503000, 221001000, 230206000, 230303000, 230304000, 240101130, 240101223) образуются следующие остатки:
   — в бюджетной деятельности:
   по дебету счета 140101223 — 13 383 руб.;
   по кредиту счета 130405223 — 13 383 руб.;
   — в деятельности, приносящей доход:
   по дебету счета 240101223 — 719 руб.;
   по кредиту счета 240101130 — 719 руб.
   
   Таблица 1
     
   ——————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬
   |               Операция              |Сумма,|  Корреспонденция  |
   |                                     | руб. |       счетов      |
   |                                     |      +—————————T—————————+
   |                                     |      |    Д    |    К    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |В учреждение поступил счет от        |14 986|140101223|130206730|
   |коммунальной организации             |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Выставлен счет арендатору            | 2 000|220503560|240101130|
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Начислен НДС                         |   305|240101130|230304730|
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Отражены расходы, отнесенные за счет |   749|210604340|230206730|
   |деятельности, приносящей доход       |      |         |         |
   |(14 986 x 0,05 = 749 руб.)           |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Списана стоимость услуги на          |   749|240101130|210604440|
   |финансовый результат                 |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Принят к зачету НДС                  |   135|230304830|221001660|
   |(749 x 0,18 = 135 руб.)              |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Отражен НДС, принимаемый к зачету    |   135|221001560|230206730|
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Начислен налог на прибыль ((2000 —   |   227|240101130|230303730|
   |305 — 749) x 0,24 = 227 руб.)        |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Поступили средства от арендатора на  | 2 000|220101510|220503660|
   |внебюджетный счет                    |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Перечислен НДС в бюджет              |   170|230304830|220101610|
   |(305 — 135 = 170 руб.)               |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Перечислен налог на прибыль          |   227|230303830|220101610|
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Перечислены средства поставщику      |      |         |         |
   |коммунальных услуг на сумму          |      |         |         |
   |1603 руб., в том числе:              |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |в размере расходов, отнесенных на    |   884|230206830|220101610|
   |внебюджетную деятельность            |      |         |         |
   |(135 + 749 = 884 руб.)               |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |в размере расходов, покрываемых за   |   719|230206830|220101610|
   |счет прибыли после налогообложения   |      |         |         |
   |(2000 — 170 — 227 — 884 = 719 руб.)  |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Начислены расходы, покрываемые за    |   719|240101223|230206730|
   |счет прибыли после налогообложения   |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Перечислены бюджетные средства       |13 383|130206830|130405223|
   |поставщику коммунальных услуг        |      |         |         |
   |(14 986 — 1603 = 13 383 руб.)        |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Восстановлены расходы по бюджетной   | 1 603|130206830|140101223|
   |деятельности                         |      |         |         |
   L—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————
   

Таким образом, возмещению расходов подлежала сумма в 2000 руб., а фактически восстановлено - 1603 руб. Следовательно, разница в 397 руб. (налог на прибыль 227 руб. + НДС 170 руб.) составляет тот убыток по арендным операциям, который покрывается за счет бюджета. Поэтому, прежде чем выставлять счет арендатору, следует произвести все налоговые расчеты. Для этого можно использовать следующую формулу:

С = (ПС + (ПС - БС x d) x 0,24 : 0,76) x 1,18,

где С - сумма, предъявляемая арендаторам;

ПС - расходы, относимые на предпринимательскую деятельность (в примере - 2000 руб.);

БС - сумма по счету от поставщиков коммунальных услуг (в примере - 14 986 руб.);

d - доля доходов по внебюджетной деятельности в общей сумме доходов учреждения (в примере - 5%).

Используя формулу, рассчитаем сумму, подлежащую предъявлению арендатору:

С = (2000 + (2000 - 14 986 x 0,05) x 0,24 : 0,76) x 1,18 = 2826 руб.

В табл. 2 представлено решение первого примера с предъявлением счета арендаторам на сумму 2826 руб.

Таблица 2

     
   ——————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬
   |               Операция              |Сумма,|  Корреспонденция  |
   |                                     | руб. |       счетов      |
   |                                     |      +—————————T—————————+
   |                                     |      |    Д    |    К    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |В учреждение поступил счет от        |14 986|140101223|130206730|
   |коммунальной организации             |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Выставлен счет арендатору            | 2 826|220503560|240101130|
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Начислен НДС                         |   431|240101130|230304730|
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Отражены расходы, отнесенные за счет |   749|210604340|230206730|
   |деятельности, приносящей доход       |      |         |         |
   |(14 986 x 0,05 = 749 руб.)           |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Списана стоимость услуги на          |   749|240101130|210604440|
   |финансовый результат                 |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Принят к зачету НДС                  |   135|230304830|221001660|
   |(749 x 0,18 = 135 руб.)              |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Отражен НДС, принимаемый к зачету    |   135|221001560|230206730|
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Начислен налог на прибыль            |   395|240101130|230303730|
   |((2826 — 431 — 749) x 0,24 =         |      |         |         |
   |395 руб.)                            |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Поступили средства от арендатора на  | 2 826|220101510|220503660|
   |внебюджетный счет                    |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Перечислен НДС в бюджет              |   296|230304830|220101610|
   |(431 — 135 = 296 руб.)               |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Перечислен налог на прибыль          |   395|230303830|220101610|
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Перечислены средства поставщику      |      |         |         |
   |коммунальных услуг на сумму          |      |         |         |
   |2135 руб., в том числе:              |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |в размере расходов, отнесенных на    |   884|230206830|220101610|
   |внебюджетную деятельность            |      |         |         |
   |(135 + 749 = 884 руб.)               |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |в размере расходов, покрываемых за   | 1 251|230206830|220101610|
   |счет прибыли после налогообложения   |      |         |         |
   |(2826 — 296 — 395 — 884 = 1251 руб.) |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Начислены расходы, покрываемые за    | 1 251|240101223|230206730|
   |счет прибыли после налогообложения   |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Перечислены бюджетные средства       |12 851|130206830|130405223|
   |поставщику коммунальных услуг        |      |         |         |
   |(14 986 — 2135 = 12 851 руб.)        |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Восстановлены расходы по бюджетной   | 2 135|130206830|140101223|
   |деятельности                         |      |         |         |
   L—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————
   

В результате указанных операций по используемым в примере в табл. 2 счетам (140101223, 130206000, 130405223, 210604300, 220101000, 220503000, 221001000, 230206000, 230303000, 230304000, 240101130, 240101223) образуются следующие остатки:

- в бюджетной деятельности:

по дебету счета 140101223 - 12 851 руб.;

по кредиту счета 130405223 - 12 851 руб.;

- в деятельности, приносящей доход:

по дебету счета 240101223 - 1251 руб.;

по кредиту счета 240101130 - 1251 руб.

Таким образом, возмещению расходов подлежала сумма в 2000 руб., а фактически восстановлено - 2135 руб., где разница в 135 руб. - НДС, возмещаемый из бюджета.

Если по указанным операциям не возникает обязанности по оплате НДС, то расчет упрощается (табл. 3), однако следует учитывать оплату налога на прибыль. Для этого можно воспользоваться формулой:

С = ПС + (ПС - БС x d) x 0,24 : 0,76,

где С - сумма, предъявляемая арендаторам;

ПС - расходы, относимые на предпринимательскую деятельность (в примере - 2000 руб.);

БС - сумма по счету от поставщиков коммунальных услуг (в примере - 14 986 руб.);

d - доля доходов по внебюджетной деятельности в общей сумме доходов учреждения (в примере - 5%).

Таблица 3

     
   ——————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬
   |               Операция              |Сумма,|  Корреспонденция  |
   |                                     | руб. |       счетов      |
   |                                     |      +—————————T—————————+
   |                                     |      |    Д    |    К    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |В учреждение поступил счет от        |14 986|140101223|130206730|
   |коммунальной организации             |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Выставлен счет арендатору            | 2 395|220503560|240101130|
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Отражены расходы, отнесенные за счет |   749|210604340|230206730|
   |деятельности, приносящей доход       |      |         |         |
   |(14 986 x 0,05 = 749 руб.)           |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Списана стоимость услуги на          |   749|240101130|210604440|
   |финансовый результат                 |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Начислен налог на прибыль            |   395|240101130|230303730|
   |((2395 — 749) x 0,24 = 395 руб.)     |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Поступили средства от арендатора на  | 2 395|220101510|220503660|
   |внебюджетный счет                    |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Перечислен налог на прибыль          |   395|230303830|220101610|
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Перечислены средства поставщику      |      |         |         |
   |коммунальных услуг на сумму          |      |         |         |
   |2000 руб., в том числе:              |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |в размере расходов, отнесенных на    |   749|230206830|220101610|
   |внебюджетную деятельность            |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |в размере расходов, покрываемых за   | 1 251|230206830|220101610|
   |счет прибыли после налогообложения   |      |         |         |
   |(2395 — 395 — 749 = 1251 руб.)       |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Начислены расходы, покрываемые за    | 1 251|240101223|230206730|
   |счет прибыли после налогообложения   |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Перечислены бюджетные средства       |12 986|130206830|130405223|
   |поставщику коммунальных услуг        |      |         |         |
   |(14 986 — 2000 = 12 986 руб.)        |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Восстановлены расходы по бюджетной   | 2 000|130206830|140101223|
   |деятельности                         |      |         |         |
   L—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————
   

Используя формулу, рассчитаем сумму, подлежащую предъявлению арендатору:

С = 2000 + (2000 - 14 986 x 0,05) x 0,24 : 0,76 = 2395 руб.

Пример 2. В здании, числящемся на балансе бюджетного учреждения, находится хозяйственная организация. Договор об оплате за потребленную энергию заключен между ОАО "Сбыткомпания" и бюджетным учреждением. Счет за электроэнергию выставляется полностью бюджетному учреждению. Между бюджетным учреждением и хозяйственной организацией заключено соглашение на возмещение расходов за электроэнергию. Хозяйственная организация возмещает расходы за электроэнергию по платежному поручению, но расходы не возмещаются, а средства поступают на счет местного бюджета, открытый в УФК как "Невыясненные поступления, зачисляемые в местные бюджеты". Корреспонденция счетов отражена в табл. 4.

Таблица 4

     
   —————————————————————————————————————————————T———————————————————¬
   |                  Операции                  |  Корреспонденция  |
   |                                            |       счетов      |
   |                                            +—————————T—————————+
   |                                            |    Д    |    К    |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |1. Получен счет от ОАО "Сбыткомпания" за    |140101223|130206730|
   |потребленные коммунальные услуги            |         |         |
   |администрацией сельского поселения          |         |         |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |2. Администрация сельского поселения        |120503560|140101130|
   |выставила счет на возмещение расходов       |         |         |
   |по коммунальным услугам бюджетному          |         |         |
   |учреждению муниципального района            |         |         |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |3. Налог на прибыль                         |140101130|130303730|
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |4. Средства зачислены как невыясненные      |121002180|120510660|
   |поступления                                 |         |         |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |5. При выяснении поступлений                |120510560|121002180|
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |6. Средства на возмещение коммунальных услуг|121002130|120503660|
   |зачислены на счет бюджета сельского         |         |         |
   |поселения как доходы от оказания платных    |         |         |
   |услуг                                       |         |         |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |7. Средства перечислены поставщику          |130206830|130405223|
   |коммунальных услуг ОАО "Сбыткомпания"       |         |         |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |8. В конце года будет произведено закрытие  |         |         |
   |счетов в учете администрации сельского      |         |         |
   |поселения:                                  |         |         |
   |а) счета 21002000                           |140103000|121002130|
   |б) счета 40101130                           |140101130|140103000|
   L————————————————————————————————————————————+—————————+——————————
   

Пример 3. В здании администрации сельского поселения находится бюджетное учреждение, финансируемое из бюджета муниципального района. Договор об оплате за потребленную электроэнергию заключен между ОАО "Сбыткомпания" и сельским поселением. Между сельским поселением и бюджетным учреждением заключено соглашение на возмещение расходов за коммунальные услуги. Счет за электроэнергию выставляется полностью сельскому поселению. Бюджетное учреждение возмещает расходы за электроэнергию согласно платежному поручению, но средства поступают на счет бюджета поселения, открытого в УФК как "Невыясненные поступления, зачисляемые в местные бюджеты". Корреспонденция счетов отражена в табл. 4.

По примерам 2 и 3 средства зачисляются в бюджет, а не на внебюджетный счет учреждений. Корреспонденция в примерах будет одинаковой (табл. 4).

В настоящей статье изложено мнение автора по вопросу возмещения расходов. Решение вопросов, связанных с налогообложением, не было главной задачей, так как в настоящее время немало статей посвящено анализу налогового законодательства в отношении указанных операций. Основной задачей при написании статьи являлось определение корреспонденции счетов в различных ситуациях. Предложенные проводки могут оказать помощь бухгалтерам в оформлении операций по возмещению расходов.

Л.П.Курочкина

К. э. н.,

доцент кафедры

бухгалтерского учета и аудита

Костромского государственного

технологического университета

Подписано в печать

12.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——