"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 28

ЦЕНА СДЕЛКИ ВЫРАЖЕНА В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ:

НАЧИСЛЕНИЕ И ВЫЧЕТ НДС

При заключении сделок стороны могут установить цену сделки в условных единицах, в частности в иностранной валюте. Такой подход к определению цены сделки полностью соответствует гражданскому законодательству.

Рассмотрим особенности исчисления НДС в случае реализации товара и особенности принятия НДС к вычету при приобретении товара по сделке, цена которой выражена в иностранной валюте. При этом установим, что оплата осуществляется по курсу Банка России, действующему на дату платежа.

Принятие НДС к вычету

С 1 января 2006 г. в общем случае условиями принятия НДС к вычету являются:

приобретение товара для облагаемых НДС операций;

принятие товара на учет и наличие "соответствующих первичных документов";

наличие надлежаще заполненного счета-фактуры.

Первое условие не зависит от того, будет ли цена товара выражена в условных единицах или в рублях.

При соблюдении второго условия возникает проблема, если накладная заполняется в условных единицах. Как следует из п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) принятие товара к учету (применительно к НДС таким "учетом" может быть только бухгалтерский учет, так как ведение налогового учета по НДС действующим законодательством не предусмотрено) должно осуществляться на основании первичных учетных документов, составленных по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. При отсутствии форм первичных документов в этих альбомах должны соблюдаться требования о наличии определенных реквизитов в таких документах (п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете), а также требование об утверждении формы документа приказом об утверждении учетной политики организации (п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете).

Для принятия к учету товара в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденном Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, предусмотрена форма товарной накладной ТОРГ-12, которая должна заполняться в рублях. Поэтому, если цена товара указана в товарной накладной в условных единицах, ее нельзя признать надлежаще оформленным первичным документом, и приходовать (принимать к учету) товар на ее основании неправомерно.

Как выйти из этой ситуации? Во-первых, можно требовать от поставщика заполнения товарной накладной в рублях или и в рублях, и в условных единицах. Введение дополнительных показателей (граф, строк) в унифицированный первичный документ допустимо, что прямо следует из Постановления Госкомстата России от 24.03.1999 N 20.

Во-вторых, получив товарную накладную, заполненную в условных единицах, можно составить справку бухгалтера, которая является первичным документом (ст. 313 НК РФ). Поскольку ее форма в альбомах унифицированных форм не содержится, справка должна содержать реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Форма справки бухгалтера утверждается в составе учетной политики (для целей бухгалтерского учета).

Что касается третьего условия принятия к вычету НДС (наличие надлежаще заполненного счета-фактуры), в п. 7 ст. 169 НК РФ прямо указывается, что "если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте". Следовательно, счет-фактура в условных единицах - иностранной валюте заполняться может.

Вместе с тем возникает вопрос о том, какой курс должен применяться для пересчета суммы НДС в рубли с целью принятия к вычету. К сожалению, НК РФ не дает прямого ответа на этот вопрос. В гл. 21 ничего не сказано о порядке пересчета условных единиц - иностранной валюты в рубли.

По мнению автору, если на момент получения счета-фактуры в соответствии с условиями договора можно пересчитать сумму НДС в рубли (например, платеж осуществлен), то пересчет следует делать в соответствии с условиями договора.

В случае когда на момент получения счета-фактуры в соответствии с условиями договора не представляется возможным пересчитать сумму НДС в рубли, остается воспользоваться принципом универсальности воли законодателя (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5) и применить положения последнего абзаца п. 1 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым "при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав".

Как правило, курс, действующий на дату принятия на учет товаров, не совпадает с курсом, действующим на дату платежа. В этом случае образуются суммовые разницы.

Возникает вопрос о принятии к вычету НДС с положительных суммовых разниц и корректировке принятого к вычету НДС в случае возникновения отрицательных суммовых разниц. До 1 января 2006 г. к вычету принимался НДС, фактически уплаченный поставщику. Это было одним из условий принятия НДС к вычету. Представляется, что с 1 января 2006 г. (после вступления в силу положений Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) каких-либо оснований для сохранения такого подхода как налогоплательщиками, так и налоговыми органами нет, поскольку теперь уплата НДС не является обязательным условием для принятия НДС к вычету. Следовательно, НДС нужно принимать к вычету в суммах, исчисленных в порядке, указанном выше на основании счета-фактуры.

Начисление НДС

Основная проблема, которая встает при определении стоимости реализуемых товаров в условных единицах, - это налогообложение суммовых разниц.

Положительные суммовые разницы

Положительные суммовые разницы (имеют место тогда, когда курс на дату определения налоговой базы (дата отгрузки товара) меньше курса, действующего на дату получения денежных средств) НДС облагаются. Основанием является п. п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, предусматривающий увеличение налоговой базы на суммы, так или иначе связанные с реализацией товаров. Положительная суммовая разница таковой является.

Отрицательные суммовые разницы

С отрицательными суммовыми разницами (имеют место тогда, когда курс на дату определения налоговой базы (дата отгрузки товара) больше курса, действующего на дату получения денежных средств) сложнее. Дело в том, что НК РФ прямо не предусматривает исключение отрицательных суммовых разниц из налоговой базы. Это обстоятельство послужило поводом для формирования позиции Минфина России и ФНС России, в соответствии с которой в связи с отсутствием прямого указания в НК РФ на суммы отрицательной суммовой разницы налоговая база по НДС не уменьшается.

В такой ситуации налогоплательщик может придерживаться мнения налоговых органов либо выработать для себя альтернативную позицию, которая может основываться на следующем.

Действительно, в НК РФ отсутствует норма, прямо предусматривающая исключение отрицательных суммовых разниц из налоговой базы, но есть другие нормы, регламентирующие расчет налоговой базы. Так, в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах. Эта норма предусматривает определение величины выручки исходя из доходов, полученных в денежной или натуральной форме, т.е. доходов, полученных фактически, а не начисленных по курсу, например, на дату отгрузки товара (к вопросу об обоснованности применения при определении выручки курса, действующего на дату отгрузки товара, мы вернемся далее), которые налогоплательщик никогда не получит.

Следует напомнить, что доходом в соответствии со ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. О какой экономической выгоде, полученной в денежной или натуральной форме, может идти речь, когда мы говорим о части начисленной выручки, соответствующей образующейся впоследствии отрицательной суммовой разнице? Вопрос риторический, поскольку налогоплательщик эту часть выручки никогда не получит.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база (по общему правилу) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. Пунктом 1 ст. 40 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ или услуг), указанная сторонами сделки (автор не рассматривает вопрос корректировки цен исходя из рыночных).

В рассматриваемом случае цена указана в договоре, но не путем установления конкретной суммы в рублях, а путем установления алгоритма определения суммы в рублях с использованием условных единиц и согласованного курса пересчета условных единиц в рубли. В результате пересчета, который может быть осуществлен на дату получения денежных средств, выручка в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ должна определяться исходя из фактически полученных денежных средств.

Таким образом, в НК РФ нет специальной нормы, предусматривающей исключение из выручки (налоговой базы) отрицательных суммовых разниц.

Вернемся к вопросу о том, какой курс должен применяться при определении налоговой базы в период отгрузки товара. Этот вопрос тем более важен, что суммовая разница (как положительная, так и отрицательная) образуется как раз из-за отличия этого курса от курса, по которому впоследствии осуществляется оплата.

НК РФ не содержит ответа на этот вопрос. В п. 3 ст. 153 НК РФ устанавливается порядок пересчета выручки в иностранной валюте. К ситуации с условными единицами он не применим, так как в рассматриваемой ситуации выручка будет получена в рублях (в договоре название какой-либо иностранной валюты можно не упоминать, а ограничиться упоминанием условной единицы).

Обратимся снова к п. 2 ст. 153 НК РФ, в соответствии с абз. 2 которого выручка учитывается в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой ее можно оценить.

Возникает вопрос, может ли налогоплательщик при определении налоговой базы за налоговый период, в котором была осуществлена отгрузка, оценить выручку. Очевидно, что это возможно только в том случае, когда оплата произведена в том же налоговом периоде, что и отгрузка, и на конец налогового периода известно, какой курс нужно применять для определения выручки. В данном случае выручка рассчитывается исходя из курса на дату платежа, но тогда не возникает суммовой разницы.

А если оплата произведена в более поздние налоговые периоды? Традиционно бухгалтеры используют для оценки выручки курс, действующий на дату отгрузки. А почему не на последнюю дату налогового периода либо, например, прогнозируемый на предполагаемую дату платежа, которая может быть определена исходя из условий договора? Последний вариант представляется наиболее логичным.

В условиях, когда фактически для расчета выручки может быть выбран любой курс, следует признать, что до получения денежных средств от покупателя оценить выручку нельзя, а если выручку оценивать на дату получения денежных средств, то о суммовой разнице речь идти не может.

Следует отметить, что такой подход к формированию налоговой базы не противоречит и п. 4 ст. 166 НК РФ, которым предусмотрено, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых (момент отгрузки - ФМК) относится к соответствующему налоговому периоду, так как далее по тексту этой нормы предусмотрено, что исчисление НДС осуществляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Поскольку в периоде отгрузки нельзя определить выручку от реализации товара, то эта выручка не учитывается в этот период, а в периоде оплаты товара, несмотря на то, что отгрузки товара не было, увеличивается налоговая база на сумму выручки, но рассчитанную исходя из курса, действующего на дату платежа. Суммовая разница в данной ситуации не возникает.

Доводам о невозможности определения выручки до получения денежных средств может быть противопоставлено то, что в соответствии с п. 1. ст. 54 НК РФ налоговую базу можно начислять на основе данных регистров бухгалтерского учета, т.е. определять выручку на дату отгрузки по правилам бухгалтерского учета. В ответ можно отметить, что, во-первых, и для целей бухгалтерского учета выручка подлежит признанию, когда сумма выручки может быть определена и имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99). Во-вторых, по правилам бухгалтерского учета выручка уменьшается на отрицательные суммовые разницы (п. 6.6 ПБУ 9/99).

Допустим, на момент отгрузки товара выручка начисляется, но налогоплательщик решил уменьшать налоговую базу на отрицательные суммовые разницы. В этой ситуации встает вопрос о том, налоговая база какого налогового периода должна уменьшаться: периода, когда получены денежные средства и выявлена суммовая разница, или того периода, когда произведена отгрузка товара (в последнем случае подается заявление об изменении декларации за период, в котором произошла отгрузка)

По мнению автора, уменьшать на отрицательную суммовую разницу нужно налоговую базу того налогового периода, когда эта разница выявлена (когда получены денежные средства). Основанием для этого служит п. 4 ст. 166 НК РФ, предусматривающий возможность уменьшения налоговой базы в соответствующем налоговом периоде. Вместе с тем такой вывод нельзя признать однозначным, так как уменьшение выручки на отрицательную суммовую разницу можно рассматривать и как устранение "искажений" определенной при отгрузке налоговой базы в контексте ст. 54 НК РФ, что требует перерасчета налоговых обязательств в периоде "совершения ошибки" (в периоде отгрузки товара).

В любом случае окончательный выбор остается за налогоплательщиком.

М.Федотов

Заместитель руководителя

Департамента налогов и права

компании "Бейкер Тилли Русаудит"

Подписано в печать

12.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——