"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 28

Вопрос: Монтажная организация выполнила работы для застройщика и подписала акт КС-2 и справку КС-3 в феврале 2005 г. По договору срок оплаты 1 месяц. Через месяц оплата не поступила.

В июне 2005 г. монтажная организация проводит факторинговую операцию с банком по вышеуказанным документам. Застройщик в июне-сентябре оплату не производит, и монтажная организация рассчитывается с банком самостоятельно. Согласно учетной политике налоговая база по НДС определяется "по оплате".

Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ: В соответствии с гл. 43 ГК РФ факторинговой операцией считается операция по финансированию продавца (поставщика товаров, работ, услуг) под уступку денежного требования к покупателю (заказчику).

По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент), в данном случае банк, передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование (ст. 824 ГК РФ).

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

На практике следует различать уступку права требования (в хозяйственной деятельности эту операцию называют цессией) и финансирование под уступку права требования (это и есть факторинг).

Так, предметом факторинга может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и денежное требование, которое возникнет в будущем (будущее требование) (ст. 826 ГК РФ). А по договору цессии возможно передать только то право, которое уже принадлежит кредитору (ст. 382 ГК РФ).

На основании ст. 824 ГК РФ можно выделить два вида факторинга:

безрегрессный факторинг. Финансовый агент приобретает у клиента право на все суммы, причитающиеся от должника. При невозможности взыскания с должника сумм в полном объеме финансовый агент потерпит убытки. По сути, это означает полный переход права собственности на право требования клиента к должнику;

регрессный факторинг. Финансовый агент приобретает у клиента право на все суммы, причитающиеся от должника, однако в случае невозможности взыскания с должника сумм в полном объеме клиент, переуступивший такой "недоброкачественный" долг, обязан возместить финансовому агенту недостающие денежные средства. Если же с должника получен излишек по сравнению с причитающейся финансовому агенту суммой, то излишек возвращается клиенту.

При применении первого варианта в бухгалтерском учете организации-подрядчика будут сделаны следующие записи:

Д-т 62, К-т 90 - выполненные монтажной организацией работы приняты заказчиком согласно первичным документам - акта КС-2 и справки КС-3;

Д-т 90, К-т 76 "Отложенные налоги" - выделен НДС с суммы выполненных работ согласно принятой учетной политике организации по НДС "по оплате";

Д-т 76 "Расчеты с банком по договору факторинга", К-т 91-1 - отражена уступка банку денежного требования;

Д-т 91-2, К-т 62 - списано денежное требование, уступленное банку;

Д-т 51, К-т 76 - перечислены банком денежные средства по договору факторинга;

Д-т 68 "НДС", К-т 76 - начислен в бюджет НДС с полной суммы выполненных работ в момент передачи банку прав требований к заказчику.

В такой ситуации в налоговом учете подрядной организации, реализующей облагаемые НДС работы и уступающей право требования финансовому агенту (банку), обязательство по уплате налога в бюджет наступает в том налоговом периоде, в котором фактически произведена передача финансовому агенту документов, необходимых для реализации финансовым агентом своего права на получение денежных средств от должника (Письмо МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807), поскольку право требования по договору уже наступило.

Для целей обложения по налогу на прибыль организаций согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) методом начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

При регрессном факторинге стороной в первоначальном обязательстве (отношения клиент - должник) остается клиент, сохраняющий за собой часть прав на взыскание долга с должника. Денежное требование передается финансовому агенту только "на сохранение", т.е. при регрессном факторинге уступка денежного требования используется исключительно в качестве обеспечения. Такая форма обеспечения предусмотрена п. 1 ст. 329 ГК РФ и абз. 2 п. 1 ст. 824 ГК РФ.

На практике договор регрессного факторинга является комплексным, сочетающим элементы кредитного договора и цессии. Цессия при регрессном факторинге - способ обеспечения возврата кредита.

Само уступаемое требование также носит характер кредитных отношений, так как всегда связано с отсрочкой (рассрочкой) платежа, предоставленной клиентом своему должнику.

При этом клиент несет расходы, связанные с факторинговой операцией, к которым можно отнести:

процент, начисляемый за предоставление денежных ресурсов (финансирование), взимаемый банком за фактическое время пользования заемными средствами (кредитом);

комиссия банку за информационные услуги (обработку накладных, иных документов - так называемая комиссия за администрирование);

комиссия банку за оказание прочих услуг в рамках факторингового обслуживания (проведение сверок с должником, судебные расходы).

В бухгалтерском учете такой вид факторинговой операции отражается следующим образом:

Д-т 62, К-т 90 - выполненные монтажной организацией работы приняты заказчикам согласно первичным документам - акта КС-2 и справки КС-3;

Д-т 90, К-т 76 - выделен НДС с суммы выполненных работ согласно принятой учетной политике организации по НДС "по оплате";

Д-т 51, К-т 66 "Краткосрочные займы" - получены от банка денежные средства под уступку денежного требования;

Д-т 91-2, К-т 51 или 66 "Проценты по краткосрочным займам" <*> - уплачены (начислены) проценты банку за пользование денежными средствами, полученными под уступку денежного требования;

Д-т 91-2, 19, К-т 51 - оплачены банку услуги (комиссия) в рамках договора факторинга, в том числе НДС;

Д-т 51, К-т 62 - поступили денежные средства в оплату выполненных работ;

Д-т 68 "НДС", К-т 76 - начислен в бюджет НДС с суммы поступившей оплаты выполненных работ;

Д-т 66 "Краткосрочные займы", К-т 51 - погашено обязательство по полученным ранее от банка средствам.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Проценты банка по данной операции признаются расходом налогоплательщика с учетом положений ст. 269 НК РФ.

При такой схеме в рамках факторингового договора обязанность налогоплательщика по начислению НДС в бюджет, применявшего до 1 января 2006 г. в учетной политике момент определения налоговой базы по моменту оплаты, должен был возникнуть только после получения соответствующей оплаты от покупателя.

Ю.Кольцов

ООО "ЮВК Аудит"

Подписано в печать

12.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——