"Финансовая газета", 2006, N 28

ОТКЛОНЕНИЯ ОТ БЮДЖЕТНЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

РАСХОДА МАТЕРИАЛОВ И ЗАТРАТ ТРУДА

На практике нередки ситуации, когда значения материальных расходов и затрат труда отличаются от аналогичных бюджетных данных. Рассмотрим основные причины и виды таких отклонений.

Затраты на материалы, которые применяются при изготовлении продукции, зависят от двух основных факторов: покупной стоимости материалов и их количества, потребленного в производстве. В этой связи, возможно, фактические затраты будут отличаться от нормативных, так как фактическое количество использованных материалов будет отличаться от нормативного и (или) фактические цены - от нормативных. Таким образом, необходимо определить отклонения по объему использованных материалов, а также по цене их приобретения.

Основанием для расчета отклонения по цене приобретения материалов является простое сравнение нормативной цены единицы материала с фактической. Отклонение по цене приобретения материалов может возникнуть из-за повышения закупочной цены.

Для определения размера совокупного отклонения по цене материалов необходимо разницу между нормативной (НЦ) и фактической (ФЦ) ценой за единицу материала умножить на количество закупаемого материала (КЗ):

(НЦ - ФЦ) х КЗ.

На практике качественный признак суммы отклонений целесообразно обозначать символами О или П, чтобы отличить отрицательное отклонение от положительного.

Очевидно, что покупная цена материалов может изменяться под влиянием различных факторов. В этой связи неверно допускать, что отклонение по закупочной цене на материалы характеризует степень эффективности службы снабжения. Закупочные цены могут оказаться выше нормативных в результате изменения рыночной конъюнктуры или инфляции.

Следовательно, не всегда служба снабжения организации может повлиять на уровень закупочных цен на материалы. В то же время отрицательное отклонение по цене приобретения материалов может являться следствием некачественной работы службы снабжения при поиске наиболее подходящих поставщиков. Кроме того, благоприятное отклонение по закупочным ценам на материалы может иметь место из-за приобретения материала несоответствующего качества, что может повлечь снижение качества продукции или увеличение количества производственного брака, а также претензий со стороны заказчиков и покупателей. Например, отклонение по цене единицы материала при строительстве объекта может привести к перерасходу затрат, предусмотренных на устранение брака. В подобном случае виновником перерасхода следует считать службу снабжения, так как ею были приобретены некачественные материалы, повлекшие отрицательное отклонение материальных затрат от нормативных.

Другой причиной отклонения материальных затрат может явиться неэффективное управление производственными запасами, например, если в результате нехватки материалов потребовалось срочно приобрести дополнительную партию на условиях, отличающихся от тех, которые имели место при приобретении основной партии материалов. В подобных ситуациях логично вину за дополнительные расходы хозяйствующего субъекта возложить на тех, кто должен был планировать приобретение материалов. Очевидно, что в данном случае служба снабжения не должна нести ответственность за отрицательное отклонение стоимости потребленных материалов.

Так как могут иметь место различные причины отклонений по закупочной цене и количеству потребленных материалов, целесообразно информацию о фактических отклонениях оперативно отражать в соответствующих отчетах.

Отклонение по закупочной цене материалов необходимо отразить в отчете того периода, в котором оно произошло.

Отклонения по количеству потребленных материалов определяются путем сравнения нормативного количества, которое должно было быть использовано, с фактическим расходом материалов. Для того чтобы дать денежную оценку факту отклонения по количеству потребленных материалов, это отклонение необходимо перевести в денежное выражение. По мнению ряда специалистов, для расчета уровня фактического отклонения потребленных материалов за основу следует брать нормативную стоимость. Данный подход позволяет устранить влияние изменения цен при исчислении фактического отклонения по потреблению материала. Это обусловлено тем, что отклонение по использованию влияет на эффективность работы отдела закупок, поскольку любая необоснованно высокая цена за покупку материалов учитывается как перерасход материалов. Это позволяет дать оценку деятельности отдельного менеджера с учетом фактических условий его работы.

Отклонения по использованию материалов, как правило, контролирует руководитель производственного подразделения (начальник участка, начальник цеха и пр.). Причинами возникновения отрицательных отклонений могут явиться:

неаккуратное обращение при разгрузке, складировании или погрузке;

приобретение некачественных материалов, которые не соответствуют ГОСТу;

факты воровства;

порча из-за несоблюдения предусмотренных условий хранения;

изменение требований качества;

внедрение новых методов производства.

Отклонения, которые не носят объективного характера и не обоснованны, целесообразно относить на соответствующие центры ответственности и центры затрат.

Виды отклонений от бюджетных показателей затрат труда

Затраты труда планируются исходя из цены труда и количества его потребления. Следовательно, фактические показатели могут нередко отличаться от бюджетных как по цене, так и по количеству.

Отклонения, вызванные изменением ставки оплаты труда, необходимо выявлять путем сравнения нормативной цены одного рабочего часа с фактической. Отклонения могут быть как отрицательными, так и положительными. Например, изменение ставки оплаты труда в сторону увеличения приводит к отрицательному отклонению.

Для определения отклонения, вызванного изменением ставки оплаты труда, необходимо разницу между нормативной и фактической ставками оплаты труда умножить на фактическое число отработанного времени. Таким образом, отклонения, вызванные изменением ставки оплаты труда, как и отклонения, вызванные изменением закупочной цены на материалы, исчисляются путем умножения разности между нормативной и фактически уплаченной ценой единицы ресурса на фактическое количество использованного ресурса.

Отклонения, вызванные изменением ставки оплаты труда, могут возникнуть из-за изменения договорных условий с персоналом, которое еще не нашло своего отражения в нормативной ставке. В подобных случаях отклонение не может считаться контролируемым, т.е. зависимым от конкретного менеджера.

Отклонения, вызванные изменением ставки оплаты труда, также могут являться результатом применения норматива, установленного как средняя ставка для данной работы, выполняемой рабочими, труд которых оплачивается по нескольким отличающимся между собой ставкам. В этих случаях отклонение по ставке заработной платы или ее составляющей могут возникнуть из-за назначения квалифицированного работника на выполнение операций, которые обычно выполнялись неквалифицированными рабочими, труд которых оплачивался по более низкой ставке. Данные отклонения следует считать контролируемыми, так как подбор работника на выполнение этих операций находится в сфере ответственности руководителя структурного подразделения хозяйствующего субъекта.

Между тем отклонения, вызванные изменением ставки оплаты труда, принято считать наименее контролируемыми руководством, которое отвечает за уровень затрат. Это происходит из-за того, что в нормах ставок заработной платы не учитываются изменения фактических ставок.

Главной причиной возникновения отклонений, связанных с уровнем производительности труда, являются изменения объема труда производственных рабочих. Труд, который запланировано затратить на фактический выход продукции, выражается в нормо-часах. Для выявления отклонения, связанного с уровнем производительности труда, необходимо умножить излишек времени труда производственных рабочих на нормативную ставку оплаты труда. Данное отклонение по своей экономической сущности аналогично отклонению по использованию материалов. Для выявления обоих отклонений применяется показатель, характеризующий разницу между нормативным и фактическим количеством ресурсов.

Отклонения, связанные с уровнем производительности труда, как правило, относятся к контролируемым, так как во многих случаях руководитель структурного подразделения имеет возможность повлиять на них. К основным причинам возникновения этих отклонений относятся:

несоответствующее качество материалов;

неравномерная сложность работы на разных производственных этапах;

различная сложность отдельных операций;

неудовлетворительное техническое обслуживание машин и оборудования;

изменение последовательности производственных процессов и др.

Следует отметить, что отклонения, связанные с уровнем производительности труда, не всегда могут контролироваться руководством структурных подразделений хозяйствующего субъекта, так как они могут возникнут по причинам, не зависящим от производственного подразделения (простой из-за неэффективной работы планово-расчетного отдела, службы сбыта и т.д.).

Под совокупным отклонением по труду следует понимать разницу между нормативными трудозатратами на фактический выпуск продукции и фактическими трудозатратами. Оно может быть как отрицательным, так и положительным.

Выявление фактических отклонений от бюджетных показателей

материальных затрат

Для эффективного внутрихозяйственного контроля выявление и управление отклонениями от бюджетных показателей имеет существенное значение.

Для выявления отклонений от норм по расходу материалов применяются такие методы, как:

документирование;

учет раскроя по партиям;

предварительные расчеты по фактической рецептуре;

последующие расчеты с использованием данных инвентаризации.

Оперативное выявление отклонений представляет собой важное и сложное мероприятие в процессе бюджетирования. Методы оперативного выявления отклонений зависят от технологических и отраслевых особенностей хозяйствующего субъекта, вида используемых материалов и иных влияющих факторов. Они носят индивидуальный характер для различных организаций.

Во многих промышленных организациях отклонения от бюджетных показателей определяются в основном в конце месяца, после завершения процесса производства. Количество материалов, израсходованных на производство продукции, определяется расчетным путем исходя из фактического выхода готовой продукции и коэффициента использования исходного сырья. Учет фактического расхода материалов ведется в натуральном весе. Отклонения от бюджетных показателей выявляются также расчетным путем - как разница между фактическим и нормативным расходом материалов.

Подобный подход к выявлению отклонений материальных затрат от норм способствует упрощению ведения учета, однако он недостаточно точно отражает общую сумму отклонений, не позволяет выявлять отклонения в момент их возникновения, не фиксирует место возникновения отклонений. Следовательно, указанный подход к выявлению отклонений не дает возможность обеспечить эффективный внутрихозяйственный контроль, так как не создает необходимых условий для своевременного выявления причин и виновников отклонений, а также для подготовки, обоснования и принятия соответствующих управленческих решений.

Оперативное и своевременное выявление отклонений фактических затрат от норм является важнейшей задачей. Для решения этой задачи необходимо разработать отраслевую методику выявления отклонений от норм в соответствии с технологическими особенностями отрасли, а также индивидуальными особенностями отдельных хозяйствующих субъектов.

При этом следует учесть:

характер производственного процесса;

тип выпускаемой продукции;

возможность деления производственного цикла на этапы;

уровень децентрализации складского хозяйства;

оснащенность техническими средствами контроля для выявления отклонений.

Для организации оперативного контроля над отклонениями от бюджетных норм необходимо установить места возникновения отклонений от норм различных ресурсов, под которыми следует понимать производственные участки, на которых возникают отклонения. Места возникновения отклонений должны быть оснащены необходимым для выявления оборудованием.

Считается целесообразным вести учет отклонений в начале технологического процесса; на разных технологических стадиях; при завершении технологического процесса производства.

На начальном этапе технологического процесса объектами контроля должны быть: виды сырья; количество в натуральном выражении; качественные характеристики. Для регистрации отклонений на начальном этапе технологического процесса, вызванных заменой, сверхнормативным отпуском сырья или другими причинами, необходимо составить соответствующий первичный документ (требование на дополнительный отпуск или замену материалов).

Выявление отклонений на технологических стадиях предусматривает регистрацию отклонений от норм исходя из отклонений технологических параметров. Для каждого вида продукции по каждой стадии технологического процесса технологическими регламентами установлены конкретные бюджетные показатели. Если в процессе производства отклонения от норм не допускаются, то нормативная себестоимость продукции совпадает с ее фактической себестоимостью. В основу установления зависимости между параметрами технологического режима и нормативным уровнем технологических потерь и отходов должны быть положены соответствующие расчеты.

Выявление отклонений от норм на основе оценки взаимосвязи технологических параметров и расходных норм создает предпосылки для ежедневного учета и регистрации отклонений от бюджетных показателей. Несмотря на то что данная работа весьма объемна, при использовании соответствующих программных продуктов она не приводит к существенным расходам для хозяйствующего субъекта.

Для первичной регистрации в учете отклонений целесообразно применять соответствующий регистр, в котором необходимо фиксировать все выявленные от норм отклонения. Этот регистр следует применять для оперативного контроля за уровнем затрат и выявления отклонений от бюджетных показателей. Кроме того, целесообразно разработать классификатор отклонений и коды виновников возникновения этих отклонений. Все это позволит повысить оперативность и достоверность данных оперативного учета затрат на производство, а также усилить внутрихозяйственный контроль за себестоимостью продукции.

По завершении технологического процесса производства местом возникновения затрат и отклонений является незавершенное производство, под которым принято понимать продукцию, не прошедшую всех стадий производства, предусмотренных технологическим процессом или технологическим регламентом. В ее состав входят остатки сырья, материалов и других ресурсов, находящихся в процессе производства.

Если речь идет о непрерывном производстве, то выявить отклонение от норм возможно только после остановки оборудования, т.е. после остановки технологического процесса.

Выявление фактических отклонений

от бюджетных показателей оплаты труда

При использовании процесса бюджетирования и норм основная заработная плата производственных рабочих отражается в учете раздельно по нормам и отклонениям от норм.

Заработная плата по нормам - это плата за работу, соответствующая бюджетным показателям, определяемая исходя из действующих норм времени и обслуживания, расценок, а также тарифных ставок и штатных расписаний. Отклонения от норм возникают в связи с:

оплатой дополнительных операций, не предусмотренных установленным технологическим процессом;

доплатой за отступления от нормальных условий работы;

содержанием сверхнормативной численности или недокомплектом работников;

отклонениями от планового рабочего времени, уровня премий, планируемых доплат и другими факторами.

Для постановки оперативного учета отклонений и установления причин и виновников, допустивших отклонения, исходя из отраслевых, технологических и иных особенностей, а также индивидуальных потребностей хозяйствующего субъекта необходимо разработать перечень и коды причин и виновников отклонений от норм заработной платы производственных рабочих по следующему примерному перечню причин:

отклонения от норм по основной заработной плате производственных рабочих-сдельщиков - устанавливаются по мере их возникновения (как правило, до начала работы) на основе соответствующих расчетов;

отклонения от норм, возникших при начислении основной заработной платы производственным рабочим при повременной оплате труда, вызванные работой в сверхурочное время, - выявляются также на основе соответствующих расчетов;

отклонения по остальным видам основной заработной платы производственных рабочих (оплата повременщикам по тарифным ставкам, премии, все виды планируемых доплат и т.п.) - выявляются после их начисления путем специальных расчетов, проводимых по структурным подразделениям хозяйствующего субъекта; при этом начисленные суммы повременной заработной платы, а также другие выплаты сравниваются с их размером по нормам за тот же период.

Нормативный фонд оплаты труда рабочих-повременщиков необходимо устанавливать исходя из перечня рабочих мест согласно штатному расписанию, тарифным ставкам, а также плановому фонду рабочего времени. Повременная заработная плата основных производственных рабочих зависит от численности рабочих, их разрядов, тарифных ставок и количества отработанного времени. Увеличение либо снижение выпущенного объема продукции не оказывает влияния на сумму повременно начисленной основной заработной платы, так как по отношению к объему выпущенной продукции эта заработная плата относится к условно-постоянным затратам. В этой связи отклонения от действующих норм повременной заработной платы следует выявлять путем сравнения фактических сумм с суммами, исчисленными по перечням рабочих мест согласно штатному расписанию.

Конечной целью оперативного выявления отклонений является получение необходимой информации о формировании затрат для их оперативного регулирования, ликвидации перерасходов и применения режима экономии. Поэтому отклонения должны выявляться своевременно, чтобы можно было принимать обоснованные решения по ним.

Отклонения фактических данных затрат от бюджетных показателей в части оплаты труда также могут быть вызваны изменением фонда рабочего времени повременщиков. Так, отработанное рабочее время может отличаться от нормативного из-за различных субъективных и объективных причин - болезни рабочих, выполнения государственных и общественных обязанностей, сокращения рабочего дня для подростков, сверхурочно отработанного времени; прогулов и др.

Н.Адамов

К. э. н.,

доцент

Государственного университета управления

В.Чернышев

Финансовый директор

ОАО "Корпорация "Трансстрой"

Подписано в печать

12.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——