"Финансовая газета", 2006, N 28

ОТНЕСЕНИЕ ОБЪЕКТОВ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ

К НЕМАТЕРИАЛЬНЫМ АКТИВАМ

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет осуществляется в целях формирования информации о деятельности организации, ее имущественном положении, обеспечения информации для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации. Налоговый учет осуществляется в целях правильного определения налогооблагаемой базы. Если речь идет о налоге на прибыль, то речь идет о правильном определении налогоплательщиками налогооблагаемой прибыли и размера налога на прибыль.

Бухгалтерский и налоговый учет имеют свое нормативное регулирование, свои особенности и цели. В настоящее время трудности у большинства участников рыночных отношений возникают в связи с определением, отнесением и учетом нематериальных активов организации (далее - НМА).

ПБУ 14/2000 не формулирует, что понимается под НМА. Согласно п. 3 ПБУ 14/2000 они характеризуются:

отсутствием материально-вещественной (физической) структуры;

возможностью идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

использованием в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использованием в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

тем, что организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

наличием надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Помимо этого к НМА не могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности, если:

соответствующие научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы не дали положительного результата;

эти объекты не закончены и не оформлены в установленном порядке;

объекты являются материальными (материальными носителями, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных).

Как следует из ПБУ 14/2000, к НМА могут быть отнесены исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения. Однако некоторые организации не учитывают в составе НМА исключительные права на объекты авторского права и ноу-хау. Это связано с тем, что указанным перечнем не предусмотрено отнесение к НМА исключительного права на использование произведений науки, искусства и литературы - объектов авторского права, а также ноу-хау.

Нам представляется, что это не обоснованно по следующим причинам. Программа для ЭВМ в соответствии с Законом Российской Федерации от 09.07.1993 N 5351-1 (с изм. и доп. от 20.07.2004) "Об авторском праве и смежных правах" является литературным произведением. Отсюда следует, что исключительные права на объекты авторского права, перечисленные в ст. 7 этого Закона, также могут быть отнесены к НМА.

Данный вывод также подтверждается тем, что согласно п. 3 ст. 257 НК РФ, под НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

В частности, к ним относятся:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Перечень объектов, составляющих НМА, не носит исчерпывающего характера. К НМА могут быть отнесены и "иные объекты интеллектуальной собственности".

Аналогичной точки зрения придерживаются налоговые органы и арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров. Так, налоговые органы, определяя правильность формирования налогоплательщиками налогооблагаемой базы, не считают нарушением налогового законодательства отнесение к НМА исключительных прав на любой результат интеллектуальной деятельности вне зависимости от его видовой принадлежности.

Например, при рассмотрении ФАС Уральского округа от 14.12.2004 N Ф09-5274/04-АК спора об отмене решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности установлено, что организацией допущено нарушение требований, закрепленных в п. 3 ст. 257 НК РФ и в ПБУ 14/2000. Нарушение выразилось в уменьшении организацией размера прибыли на сумму понесенных расходов, связанных с приобретением авторских прав на программу ТВ. Налоговые органы и арбитражный суд посчитали, что приобретенные права нельзя отнести к нематериальным активам, так как отсутствует обязательный признак - использование продукции в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).

Из анализа норм ПБУ 14/2000 следует, что не относятся к НМА материальные носители, в которых представлены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных. Не включаются в состав НМА интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду. Однако в отношении исключительных прав на использование объектов авторского права никаких изъятий в ПБУ 14/2000 не установлено.

Необходимо также учитывать, что в настоящее время в соответствии с Письмом Минфина России от 23.08.2001 N 16-00-12/15 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 24.03.2000, 23.08.2000) (далее - Положение), действует в части, не противоречащей ПБУ 14/2000. Согласно Положению к НМА, используемым в хозяйственной деятельности, относятся в том числе и права, возникающие из авторских и иных договоров, на произведение науки, литературы, искусства и др.

В связи с изложенным, на наш взгляд, правильно учитывать в качестве НМА и исключительные права на все произведения литературы, науки и искусства, а также права владения ноу-хау. В противном случае возникает вопрос, как учитывать приобретенные исключительные права на распространение экземпляров произведений - книг, нот, песенников, репродукций и т.д. - издательским домам (издательствам).

Следующая проблема, с которой приходится сталкиваться, это соответствие НМА одному из указанных в ПБУ 14/2000 признаков, а именно наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительных прав налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности. Аналогичное требование содержится и в НК РФ (п. 3 ст. 257). Возникновение данной проблемы при ведении бухгалтерского учета интеллектуальной собственности обусловлено тем, что в ПБУ 14/2000 (пп. "ж" п. 3) происходит разграничение понятий НМА и исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности. Заметим, что в п. 4 ПБУ 14/2000 под НМА применительно к объектам интеллектуальной собственности понимается исключительное право на результат интеллектуальной деятельности.

Исходя из толкования пп. "ж" п. 3 ПБУ 14/2000 нам представляется, что речь идет именно о документах, подтверждающих наличие охраняемого законом результата интеллектуальной деятельности как такового и исключительных прав на него. В соответствии с НК РФ к НМА относятся результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них).

Между тем, когда речь идет о промышленных образцах, полезных моделях, изобретениях, товарных знаках, особых проблем с предоставлением надлежаще оформленных документов не возникает, так как законами установлены обязательные в отношении данных объектов документы. Однако в отношении объектов авторского права, топологий интегральных микросхем, ноу-хау наличие таких документов не является обязательным. Например, в силу Закона N 5351-1 не требуется производить регистрацию произведения или осуществлять иное специальное оформление произведения. Более того, из анализа норм Закона N 5351-1 и Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3526-1 (с изм. и доп. от 02.02.2006) "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" следует, что свидетельство о регистрации не является допустимым доказательством, подтверждающим право авторства, исключительные права на использование произведения и обеспечивающим охрану произведения и прав на него. В настоящее время распространена практика, когда организации для подтверждения наличия объектов авторского права обращаются за получением сертификатов соответствия, выдающихся по правилам систем добровольной сертификации <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Система сертификации СДС ОИС. Государственный регистрационный номер РОСС RU.Ж157.04АД00.

В этой связи возникает вопрос, что именно по смыслу норм ПБУ 14/2000 и НК РФ следует считать надлежаще оформленным документом, подтверждающим существование самого актива в отношении результатов интеллектуальной деятельности, для которых не установлено соблюдение каких-либо формальностей (например, в силу ст. 257 НК РФ "владение ноу-хау" тоже относится к нематериальным активам организации). Не ясно также, какие документы должен представить налогоплательщик в налоговый орган, в суд, в страховую организацию, инвестору для обоснования своих действий по отнесению объекта авторского права (произведения) к НМА.

Определяя документы, которые будут использоваться для подтверждения наличия результата интеллектуальной деятельности как такового, на наш взгляд, можно использовать Приказ Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 27.10.2003 N 1199 "Об утверждении Положения о защите прав интеллектуальной собственности таможенными органами", определяющий примерный перечень тех документов, которые могут подтвердить права на перемещаемые результаты интеллектуальной деятельности. Так, для объектов авторского права к таким документам относятся свидетельство о депонировании экземпляров или свидетельство об официальной регистрации программ для ЭВМ и баз данных; нотариальное удостоверение фактов; образец изготовленных или выпущенных в свет экземпляров произведения на территории государства; письменные или вещественные доказательства (рукописи, нотные знаки, изображения, схемы, отзывы, рецензии, учетные данные о движении рукописи и т.п.); заключения экспертов или организаций и объединений, осуществляющих управление правами авторов или профессионально занимающихся защитой авторских прав. Как видно из приведенного перечня, в качестве доказательств принимаются различные документы, в том числе и экспертные заключения.

В качестве одного из видов доказательств существования НМА, подтверждения существования объектов авторского права, ноу-хау, соответствия их установленным требованиям и условиям договоров можно рассматривать и выдаваемые различными организациями подтверждения соответствия, основанные на экспертных мнениях. К ним, безусловно, можно отнести и сертификаты соответствия <1>.

В заключение отметим, что в качестве основной причины возникающих проблем по инвентаризации НМА можно указать взаимную противоречивость актов, регулирующих бухгалтерский и налоговый учет, а также их несоответствие законодательству об интеллектуальной собственности. Наряду с противоречиями нормативных актов к причинам нарушения правил учета имущества организации можно отнести непонимание участниками хозяйственных отношений различий между объектом, экземпляром, материальным носителем результата интеллектуальной деятельности и правами на результаты интеллектуальной деятельности, т.е. непосредственно интеллектуальной собственностью.

В том числе к данным причинам можно отнести и непринятие во внимание того обстоятельства, что регистрация объектов авторского права не носит правоустанавливающего характера, а может служить в отдельных случаях подтверждением приоритета создания произведения. В целях предотвращения возможных разногласий с налоговыми органами, аудиторами целесообразно, по нашему мнению, документально подтверждать и наличие результата интеллектуальной деятельности, и наличие у организации ноу-хау, а также полномочий на введение результатов интеллектуальной деятельности в гражданский (хозяйственный) оборот.

Наличие документов, подтверждающих, что организация владеет результатами интеллектуальной деятельности и исключительными правами на них, даст возможность защищать свои права в случаях незаконного использования результатов интеллектуальной деятельности третьими лицами или при совершении должностными лицами органов государственной власти действий, не соответствующих законодательству.

Н.Корчагина

Судья

Третейского суда Фонда "ФИНАС"

Подписано в печать

12.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——