"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 7

БЕЗВОЗМЕЗДНО ПОЛУЧИТЬ, А НАЛОГИ НЕ ПЛАТИТЬ...

Учредители, как физические, так и юридические лица, желая обеспечить свою организацию оборотными средствами (деньгами) или производственными активами (оборудованием), зачастую используют механизм безвозмездной передачи имущества и имущественных прав. Каковы последствия подобной передачи? Всегда ли удастся сэкономить на налоге на прибыль? На эти и другие вопросы мы ответим в данной статье.

Наиболее оптимальный, простой и легитимный способ обеспечить свое "детище" всем необходимым для полноценной работы - предусмотреть соответствующий размер уставного капитала. При этом вклад можно внести имуществом первой необходимости (деньгами, оборудованием и т.д.). Однако не все учредители применяют такой вариант и предпочитают регистрировать фирмы с минимально допустимым размером уставного капитала, впоследствии действуя по обстановке.

Если с вкладом в уставный капитал все ясно, по крайней мере, с точки зрения налогообложения, то операция по безвозмездной передаче активов требует более пристального внимания.

Итак, согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, имущественные права или неимущественные права, имеющие денежную оценку, полученные в виде вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов организации. Вместе с тем расходы в виде взноса в уставный капитал не учитываются в составе налоговых расходов у передающей стороны (учредителя) на основании п. 3 ст. 270 НК РФ. Разумеется, эта норма распространяется на юридических лиц - плательщиков налога на прибыль.

Что касается безвозмездной передачи активов, то в общем случае согласно п. 8 ст. 250 НК РФ имущество (работы, услуги) и имущественные права, полученные безвозмездно, признаются внереализационным доходом организации. Исключением являются случаи, установленные в ст. 251 НК РФ. В пп. 11 п. 1 данной статьи указано, когда имущество, переданное безвозмездно, не учитывается в составе доходов юридических лиц, а именно если оно получено российской организацией от:

- учредителя (юридического или физического лица), доля участия которого в организации-получателе превышает 50%;

- дочерней организации, при условии, что доля участия в ней получающей стороны превышает 50%.

Обратите внимание: полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня получения оно, за исключением денежных средств (Письмо Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/360), не передается третьим лицам.

Вместе с тем у передающей стороны расходы, связанные с такой передачей, не учитываются для целей исчисления налога на прибыль на основании п. 16 ст. 250 НК РФ.

Подведем промежуточный итог: вкладом в уставный капитал могут быть имущество, имущественные права или неимущественные права, при этом их стоимость не учитывается в составе доходов. Впоследствии только безвозмездная передача имущества при выполнении условий пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ обеспечит льготное налогообложение у получателя.

Таким образом, если учредитель может выбрать, чем внести вклад в уставный капитал, стоит задуматься. Начать свою деятельность без денежных средств и необходимого оборудования вряд ли возможно, а вот без отдельных имущественных и неимущественных прав вполне реально. Поэтому передавая в счет вклада в уставный капитал имущественные или неимущественные права и планируя последующую передачу имущества, у учредителя есть шанс вывести из-под налогообложения дочерней компании сразу несколько видов активов. Однако если он поступит наоборот, то "дочке" при получении имущественных прав от учредителя уже после формирования уставного капитала придется заплатить налог на прибыль. При этом не важно, какие именно имущественные права получены.

Напомним, что в декабре прошлого года в Информационном письме от 22.12.2005 N 98 Президиум ВАС РФ указал, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение должно применяться также и при безвозмездном получении права пользования вещью. Более того, по мнению арбитров, принцип для определения дохода при безвозмездном получении имущества, установленный в ст. 40 НК РФ (исходя из рыночных цен), подлежит использованию и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Следует признать, что контролирующие органы и до выхода Информационного письма N 98 настаивали на включении в состав доходов безвозмездно полученного права по рыночной стоимости (Письмо Минфина России от 17.10.2005 N 03-03-04/4/63).

Вслед за указанными разъяснениями ВАС РФ в 2006 г. вышло сразу несколько писем Минфина на эту тему. Одно из них датировано апрелем текущего года и полностью повторяет положения Информационного письма N 98 (Письмо от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359).

Чем неприятна для налогоплательщика сложившаяся ситуация? Поскольку ранее на официальном уровне (в высшем арбитражном суде) вопрос об оценке безвозмездно полученных прав не был решен, многие организации пренебрегали положениями п. 8 ст. 250 НК РФ. Особенно в том случае, если получали имущество в пользование от своих учредителей. Однако даже если доля участия владельцев компании удовлетворяет требованиям пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, нужно учесть, что в этой статье речь идет именно о безвозмездно полученном имуществе, а не имущественных правах, что для целей НК РФ принципиально, так как под имуществом согласно п. 2 ст. 38 НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Так, в Письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/177 чиновники рассмотрели ситуацию, когда 100%-ный учредитель организации внес арендную плату за месяц в соответствии с условиями трехстороннего договора между арендодателем, организацией и учредителем, и классифицировали ее налоговые последствия следующим образом:

- если арендная плата, внесенная учредителем, по условиям договора может быть квалифицирована в качестве указанного в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ имущества, то она не является налогооблагаемым доходом организации;

- если из существенных условий договора следует, что организация получает от арендодателя безвозмездную услугу по аренде помещения, то доходы в виде данной услуги учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ.

Более того, и в первом, и во втором случае, по мнению чиновников, организация не несет расходов по внесению начисленной арендной платы, поэтому ее величина не учитывается в составе расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Как оформить подобный договор, чтобы воспользоваться льготой? Финансисты по этому поводу разъяснений не дают. Посоветовать можно следующее. Как указано в Письме, только исходя из условий договора можно понять, вправе ли организация воспользоваться льготой по налогу на прибыль. Что это за условия? По мнению автора, если договором предусмотрено, что обязательства по оплате услуг арендодателя возложены на организацию, а учредитель лишь выступает гарантом ее своевременного внесения, то правомерно применять нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Причем не исключено, что факт перечисления учредителем денежных средств для погашения арендной платы сначала на расчетный счет организации будет являться ключевым аргументом при классификации полученного дохода. В случае если обязанность уплачивать арендную плату возложена на учредителя, то есть фактически между учредителем и арендодателем заключен договор в пользу третьих лиц (ст. 430 ГК РФ), организация не сможет воспользоваться положениями пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и сэкономить на налоге на прибыль.

Зачастую фактическое перечисление денег через расчетный счет организации может быть затруднено по ряду причин. Одна из самых распространенных - арест счета или наличие картотеки. В таком случае нужно быть готовым заплатить налог на прибыль, так как операции, не имеющие в своей основе реального перечисления денежных средств, находятся под пристальным вниманием контролирующих органов, особенно в последнее время, когда вопрос о добросовестности налогоплательщика актуален как никогда и решается на уровне Президиума ВАС РФ.

Рассмотрим, какие еще возможности используются организациями при взаиморасчетах с дочерними компаниями. В Письме от 17.03.2006 N 03-03-04/1/257 Минфином была рассмотрена иная ситуация. Материнская компания выкупила долг своей "дочки" и ввиду ее плачевного финансового состояния рассматривает вопрос о прощении долга. Общество поинтересовалось у финансистов: сможет ли дочерняя компания воспользоваться льготой, установленной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ? Минфин ответил отрицательно, пояснив, что дочерняя организация в результате прощения долга не получит имущества. В связи с этим у нее нет оснований для применения указанной льготы. Такую операцию для целей налогообложения Минфин рекомендует рассматривать как списание кредиторской задолженности. Ее величина подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Аналогичное разъяснение от Минфина (Письмо от 28.03.2006 N 03-03-04/1/295) получила другая материнская компания, которая оказала услуги своей "дочке" с последующей новацией долга в заем и решила простить ей долг.

Любопытно, что буквально через 10 дней было обнародовано Письмо Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-02/79, в котором также был рассмотрен и прокомментирован вопрос налогообложения операций по прощению долга. Итак, имущество (иные аналогичные средства, включая ЦБ), полученное по договору займа, согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитывается в составе доходов. Таким образом, средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем-учредителем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. То есть имущество (в том числе деньги), которое было получено дочерней организацией от материнской (с соответствующей долей в УК) по договору займа, в случае если обязательство впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Несмотря на очевидность данной позиции, налоговики не являются ее сторонниками. В 2005 г. они настаивали на том, что прощение долга по ранее полученному от материнской компании займу приведет к возникновению внереализационного дохода у дочерней фирмы (Письмо УФНС по г. Москве от 21.04.2005 N 20-12/28126). Изменят ли налоговики свою точку зрения в связи с выходом в свет разъяснений Минфина, остается только гадать.

М.О.Денисова

Главный редактор журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

06.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——