"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 7

ДОСТАВКА ПРОДУКТОВ И ГОТОВЫХ БЛЮД СОБСТВЕННЫМ ТРАНСПОРТОМ

В условиях острой конкуренции многие предприятия общественного питания предлагают клиентам широкий спектр услуг - начиная с приготовления кулинарной продукции, кондитерских изделий, заканчивая их доставкой на дом и в офисы. Для этих целей организация может заключить договор с транспортной организацией или приобрести собственное транспортное средство. Последний вариант экономически более выгоден для организации, ведь транспортное средство можно использовать для доставки как готовых обедов, так и закупаемых для их приготовления продуктов, а также в иных случаях.

Не секрет, что, эксплуатируя автомобиль, организация заинтересована в снижении затрат на его содержание, основными из которых являются расходы на ГСМ. Их учет и списание традиционно относятся к непростым для бухгалтера вопросам. От того, насколько грамотно поставлены учет и контроль за движением топлива, зависит не только эффективность его использования, но и результат деятельности предприятия.

Не оставляют равнодушными расходы на ГСМ и налоговых инспекторов, которые в ходе выездной проверки, не найдя серьезных нарушений, особенно тщательно начинают изучать авансовые отчеты водителей и их путевые листы в надежде найти непроизводственный "маршрут" и начислить штрафные санкции. Во избежание таких неприятностей бухгалтеру следует уделить внимание порядку учета и оформления ГСМ от приобретения и до списания их в эксплуатацию.

В данной статье рассмотрены эти и другие актуальные вопросы учета ГСМ в соответствии с бухгалтерским и налоговым законодательством.

Приобретение ГСМ

Топливо и смазочные материалы, необходимые для эксплуатации автомобиля, могут приобретаться предприятиями общественного питания как за наличный, так и за безналичный расчет. Безусловно, безналичная форма расчетов имеет ряд преимуществ по сравнению с покупкой ГСМ за "наличку". Во-первых, организации не нужно получать из банка денежные средства для работника и оформлять кассовые документы на их выдачу. Во-вторых, при такой форме расчетов можно избежать нецелевого использования денежных средств и лучше проконтролировать приобретение топлива. Меньше проблем и с возмещением НДС, так как поставщик вместе с документами на отпуск топлива выдает покупателю счет-фактуру, подтверждающую право налогоплательщика на вычет налога (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Однако объем расходования ГСМ на предприятиях общественного питания не настолько велик, чтобы покупать топливо в безналичном порядке, поэтому большинство организаций этого профиля по-прежнему отдают предпочтение наличной форме расчетов.

Особенности учета

В бухгалтерском учете приобретенные ГСМ отражаются по фактическим затратам независимо от порядка расчетов за топливо (п. 5 ПБУ 5/01 <1>). При этом их оценка в общем случае зависит от способа приобретения. Для предприятий общественного питания им является приобретение ГСМ за плату. В этом случае фактической стоимостью ГСМ признается сумма расходов организации на их приобретение, за исключением возмещаемых налогов (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 <1>). К таким затратам, в первую очередь, относятся суммы, уплачиваемые продавцу (поставщику).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России 09.06.2001 N 44н.

К иным затратам можно отнести невозмещаемые налоги - акцизы и НДС, который включается в стоимость ГСМ у тех организаций, которые не могут возместить его из бюджета (например, "упрощенцы" или "вмененщики"). О других расходах при приобретении ГСМ за плату говорить не приходится, так как топливо можно купить на любой АЗС, залив его в бак автомобиля.

О стоимости топлива при его приобретении за наличный расчет можно узнать из чеков АЗС, которые водители прилагают к авансовому отчету. При оплате топлива в безналичном порядке все необходимые данные о марке топлива, его стоимости и количестве содержатся в отчете держателя топливной карты и акте поставщика об отпущенном количестве ГСМ.

Для учета движения нефтепродуктов по видам и местам хранения организация, согласно Плану счетов <2>, может выделить отдельный субсчет 10-3 "Топливо", к которому, в свою очередь, нужно открыть субсчета второго порядка: 10-3-1 "Бензин в баках автомобилей", 10-3-2 "Дизельное топливо в баках автомобилей". На указанных субсчетах бухгалтерского учета топливо и смазочные материалы могут учитываться не только по фактической себестоимости, но и по учетным ценам (п. 80 Методических указаний по учету МПЗ). Однако в отношении ГСМ применение учетных цен вряд ли целесообразно, так как стоимость топлива включает только его покупную цену, изменения которой не значительны, чтобы для их учета вводить отдельные счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". К тому же, по мнению автора, это противоречит принципу рациональности ведения учета, установленному п. 7 ПБУ 1/98 <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению".

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России 09.12.1998 N 60н.

Руководствуясь Методическими указаниями по учету МПЗ, организации обязаны вести учет топлива и смазочных материалов не только в денежном, но и в количественном выражении. Это нужно для того, чтобы обеспечить контроль их сохранности в соответствии с установленным порядком нормирования расходов (п. 9 Методических рекомендаций по учету МПЗ).

Нормы расхода

Предприятие общественного питания может установить нормы расхода ГСМ самостоятельно исходя из особенностей эксплуатации транспортных средств (ТС). Однако вряд ли можно говорить о специфике использования автомобиля в сфере общественного питания, поэтому предприятие вправе руководствоваться общими Нормами расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (далее - Нормы) <4>, утвержденными Минтрансом России. В данном документе содержится информация не только по расходу топлива для автомобилей общего и специального назначения, но и нормативы по расходу смазочных материалов, которые зависят от фактического пробега автомобиля, погодных условий и режима его эксплуатации.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03), утвержденные Минтрансом России от 29.04.2003.

При расчете норм используются базовое и расчетное значения расхода топлива. Первый из данных показателей определяется для каждой модели и марки автомобиля как общепринятая норма, второй учитывает выполняемую работу и условия эксплуатации ТС. При этом в зависимости от категории ТС в расчетное значение расхода топлива входят базовая (например, в отношении легковых автомобилей) и транспортная нормы (для грузовых автомобилей, фургонов). Последняя определяется на основе базовой нормы и зависит от грузоподъемности ТС или массы перевозимого груза.

Что касается дорожно-транспортных, климатических и других факторов, они учитываются при нормировании расхода топлива с помощью поправочных коэффициентов, которые повышают исходное значение нормы в процентном отношении. Право на повышение норм расхода ГСМ предоставляется в случаях:

- работы ТС в зимнее время года в зависимости от климатических районов;

- движения ТС по дорогам общего пользования в горных местностях;

- работы в городах в зависимости от количества населения;

- движения с пониженными скоростями при перевозке крупногабаритных, тяжеловесных грузов;

- если срок эксплуатации ТС составляет более 5 лет;

- работы в сложных климатических и тяжелых дорожных условиях;

- использования кондиционера.

При применении нескольких поправочных коэффициентов норма расхода топлива устанавливается с учетом суммы таких надбавок.

Применяемые организацией нормы расходования топлива, а также поправочные коэффициенты устанавливаются приказом по предприятию. В случае если организация использует импортный автомобиль, для которого Минтранс не предусмотрел нормы расходования топлива, эти нормы можно установить самостоятельно исходя из технической документации или иной информации, которую может предоставить завод-изготовитель (Письмо Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223). Такие предприятия, возможно, заинтересует Письмо ФНС России от 29.03.2006 N ГИ-6-17/337@, в котором до сведения организаций доведены базовые нормы расходования топлива по некоторым новым зарубежным автомобилям, разработанные Государственным институтом автомобильного транспорта. При этом производить списание ГСМ, как считают налоговики, следует по "формулам" Минтранса с учетом поправочных коэффициентов.

Обращаем ваше внимание на необходимость нормирования расходования ГСМ в целях налогообложения. Организации, которые не применяют специальные налоговые режимы, расходы на приобретение ГСМ при расчете налогооблагаемой прибыли могут учесть в составе материальных (пп. 5 п. 1 ст. 254), а также прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом Налоговым кодексом не установлено требование об их "нормировании". Тем не менее не следует забывать о п. 1 ст. 252 НК РФ, который обязывает организацию не только документально подтверждать осуществленные расходы, но и экономически их обосновывать. По мнению автора, утвержденные Минтрансом Нормы как нельзя лучше подходят для этих целей: обоснованность их применения, думаем, не вызовет у контролеров сомнений <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> На необходимость применения Норм расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте при решении вопроса об обоснованности расходов на ГСМ также указано в Письме Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223.

У организации, применяющей "упрощенку", затраты на приобретение ГСМ также относятся к материальным расходам (п. 2 ст. 341.16 НК РФ). Однако учитывать их при расчете единого налога следует в порядке, установленном ст. 254 НК РФ для исчисления налога на прибыль. А это означает, что расходы на приобретение топлива у "упрощенца" также должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Поэтому, несмотря на то что "упрощенцы" не ведут бухгалтерский учет (за исключением основных средств и нематериальных активов), им не стоит пренебрегать оформлением "первички", и во избежание претензий со стороны налоговиков мы рекомендуем списывать топливо по нормам.

"Вмененщикам", которые определяют налоговую базу на основе нормативной величины базовой доходности разных видов деятельности, для целей налогообложения нет необходимости нормировать материальные расходы. Однако и для них в целях контроля расходования ГСМ списание топлива по нормам также необходимо.

Рассмотрим порядок расчета норм расхода топлива на примере часто используемых предприятиями общественного питания ТС - легковых автомобилей грузового типа <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> К таким транспортным средствам можно отнести автомобили марок ИЖ, УАЗ и др.

Расчет норм расхода топлива

Для легковых автомобилей нормируемое значение расхода ГСМ рассчитывается по формуле:

Q = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D),

где:

Q - нормативный расход топлива (л);

Hs - базовая норма расхода топлива для легкового автомобиля (л/100 км);

S - пробег автомобиля (км);

D - поправочный коэффициент (суммарная надбавка) к норме в процентах, учитывающий климатические и иные влияющие на расход топлива условия.

Пример 1. По данным путевого листа пробег автомобиля УАЗ-469 за день составил 150 км. При расчете расхода топлива используются следующие данные:

- базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля - 16 л/100 км;

- надбавка за срок эксплуатации автомобиля - 5%.

Рассчитаем расход топлива за смену по норме:

Q = 0,01 x 16 л x 150 км x (1 + 0,01 x 5) = 25,2 л.

Итак, после того как норма расходования топлива рассчитана в количественном выражении, его следует списать с бухгалтерского учета в денежной оценке.

Списание ГСМ

Предприятие общественного питания, эксплуатирующее ТС, в общем случае имеет право выбрать один из четырех способов списания МПЗ, установленных ПБУ 5/01: по себестоимости единицы запасов, средней стоимости, ЛИФО и ФИФО. Один из них организация по определенной группе МПЗ применяет в течение всего отчетного года, что должно быть закреплено в учетной политике (п. 73 Методических указаний по учету МПЗ).

При списании ГСМ первый способ неприменим, так как топливо может приобретаться у разных поставщиков и по разным ценам, при этом "отследить" фактическую себестоимость каждого израсходованного литра невозможно. Метод списания по себестоимости каждой единицы удобен при использовании небольшой номенклатуры материалов, при условии если цены на них остаются стабильными в течение длительного периода.

На практике наиболее часто используется способ списания ГСМ по средней себестоимости. Он отличается простотой расчета и относительно небольшими колебаниями себестоимости списываемых МПЗ при изменении их цен. Согласно данному способу по каждой марке топлива (бензина или дизтоплива) определяется средняя себестоимость литра. Определить ее можно исходя из взвешенной или скользящей оценки. Первая определяется по среднемесячной фактической себестоимости, в расчет которой включаются количество и стоимость топлива на начало месяца и все поступления за месяц. Таким образом, средняя стоимость топлива рассчитывается по способу взвешенной оценки как отношение стоимости всего топлива (на начало месяца и поступившего за месяц) к общему его количеству.

При определении средней себестоимости способом скользящей оценки в расчет включаются количество и стоимость топлива на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Преимущество способа взвешенной оценки перед скользящей оценкой состоит в том, что при его применении средняя стоимость топлива рассчитывается только один раз в конце месяца. При способе скользящей оценки в течение месяца среднюю стоимость нужно рассчитывать при каждом отпуске топлива в эксплуатацию. Вряд ли это удобно.

Поэтому на практике многие организации при расчете списания топлива, как правило, применяют взвешенную оценку. При этом следует учесть, что для каждой марки топлива определяется своя средняя стоимость. После того как она определена, следует рассчитать стоимость отпущенного по нормам топлива, умножив его количество на полученную среднюю себестоимость.

Пример 2. На начало месяца в ООО "Заречное", которое находится на "вмененке", остаток бензина марки Аи-92 составляет 50 л, а его средняя себестоимость по предыдущему месяцу - 17,50 руб/л. В течение месяца за наличный расчет было приобретено:

- 100 л бензина по цене 17,50 руб/л;

- 200 л бензина по цене 17,70 руб/л.

По итогам месяца фактически израсходовано 325 л бензина, в том числе: по установленным нормам - 320 л, сверх норм - 5 л. Согласно учетной политике организация рассчитывает среднюю себестоимость методом взвешенной оценки.

Рассчитаем среднюю себестоимость бензина марки Аи-92 в текущем месяце:

17,61 руб/л = (50 л x 17,50 руб/л + 100 л x 17,50 руб/л + 200 л x 17,70 руб/л) / (50 + 100 + 200) л.

Стоимость бензина, списанного:

- по нормам - 5635 руб. (320 л x 17,61 руб/л);

- сверх норм - 88 руб. (5 л x 17,61 руб/л).

На конец месяца остаток бензина составит 25 л (50 + 100 + 200 - 325), а его стоимость - 440 руб. (25 л x 17,61 руб/л).

Путевые листы в вопросах и ответах

Ни для кого не секрет, что во многих компаниях к заполнению путевых листов относятся формально, а иногда совсем отказываются от их оформления. Однако, как показывает практика, неправильно оформленный путевой лист может привести к негативным налоговым последствиям. При проверках контролеры стараются исключить из состава расходов затраты на топливо и включить их в налогооблагаемый доход сотрудников, так как организации не всегда заполняют все обязательные реквизиты путевого листа. Насколько правомерны претензии налоговиков и как их избежать?

В последнее время некоторые эксперты считают, что нет необходимости оформлять путевые листы, так как для документального подтверждения расходов на бензин достаточно чеков автозаправочных станций. При этом они упускают из виду, что чек АЗС свидетельствует лишь о факте оплаты горюче-смазочных материалов. О том, для каких целей и в каком количестве был использован бензин, можно узнать только из путевого листа или иного первичного документа. Организации в соответствии с Законом N 129-ФЗ <7> имеют право самостоятельно разрабатывать первичные учетные документы, по которым не предусмотрены типовые формы. Однако нужно ли "изобретать велосипед", если есть разработанная унифицированная форма? Рассмотрим этот вопрос с различных точек зрения.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Кому необходим путевой лист...

По мнению Минфина, высказанному в Письмах от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77, путевые листы обязаны оформлять только автотранспортные предприятия. Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы на ГСМ, в котором должны быть отражены все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Заметим, Минфин высказался исключительно о путевом листе легкового автомобиля. Тем не менее, по мнению автора, с оформлением иного документа - собственной формы путевого листа спешить не стоит.

Начнем с того, что согласно Уставу автомобильного транспорта РФ <8> путевой лист удостоверяет принадлежность транспортного средства юридическому лицу, осуществляющему перевозки. Он дает право водителю на выезд автомобиля из гаража (места стоянки) на дороги общего пользования для выполнения поставленного задания, а также на въезд автотранспортного средства и находящихся в нем лиц, указанных в путевом листе, на территорию грузоотправителя или грузополучателя, если для этого не требуется специальный пропуск. При приеме груза к перевозке водитель-экспедитор предприятия-перевозчика в установленных случаях предъявляет грузоотправителю водительское удостоверение и путевой лист. При этом, как указано в комментариях Госкомстата <9> к составлению путевого листа, он является первичным документом по учету работы транспорта и основанием для начисления заработной платы водителям.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Устав автомобильного транспорта РСФСР, утвержденный Постановлением Совета Министров РСФСР от 08.01.1969 N 12.

<9> Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Следует помнить и об отметке в путевом листе о прохождении предрейсового медосмотра, которая в соответствии с п. 1 ст. 20 Постановления о безопасности дорожного движения <10> является обязательной. Отсутствие штампа о прохождении медосмотра в путевом листе или ином документе при проведении проверки органами налогового контроля может быть квалифицировано как нарушение законодательства об охране труда, которое чревато наложением административного штрафа на должностных лиц в размере до 5000 руб. (ст. 5.27 КоАП).

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Федеральный закон от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".

Отметим еще один существенный момент. Путевой лист необходим в случае, если компания не оформила на водителя доверенность на право управления транспортным средством. Данное требование установлено п. 2.1.1 Правил дорожного движения <11>. Если у водителя нет ни путевого листа, ни доверенности, на него может быть наложен штраф и транспортное средство будет отправлено на штраф-стоянку.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Постановление Правительства РФ от 23.10.1993 N 1090 "О Правилах дорожного движения".

Арбитражная практика по вопросу необходимости оформления путевого листа неоднозначна. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 19.01.2005 N А13-5025/04-14 говорится о необходимости оформления путевых листов и указания в них всех обязательных реквизитов, таких как порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль, время выезда из гаража и возвращения в него, маршрут следования автомобиля. В то же время в другом судебном решении арбитры сделали вывод, что фирма может не использовать установленные бланки, в том числе при оформлении тех операций, по которым Госкомстатом России разработаны унифицированные формы (Постановление ФАС МО от 13.01.2004 N КА-А40/10978-03).

Следует отметить, что путевой лист, как правило, оформляется на один день. На более длительный срок его выдают, когда водитель выполняет задание в течение более одной смены. На практике многие компании составляют путевые листы не каждый день, а, к примеру, за месяц. Минфин лояльно к этому относится, если еженедельное (ежемесячное, ежеквартальное) составление путевого листа позволяет организовать учет отработанного времени и расхода ГСМ (Письмо от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77).

Оформление путевого листа

По вопросу оформления путевых листов высказалась Федеральная служба государственной статистики в Письме от 03.02.2005 N ИУ-09-22/257. Несмотря на то что в данном разъяснении приводятся рекомендации по заполнению путевых листов легковых автомобилей, проставление всех предусмотренных реквизитов обязательно и в путевых листах для иных транспортных средств. Поэтому, если вы решили не спорить с контролерами и придерживаться требований, выдвигаемых службой статистики и налоговиками, оформляя путевой лист, обратите внимание на следующее.

В путевом листе обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль. Необходимым условием оформления этого документа (впрочем, как и любого первичного документа) является заполнение всех относящихся к деятельности организации строк формы, которые могут содержать множество важных сведений. Например, время выезда и возвращения имеют непосредственную связь с подтверждением продолжительности работы водителя, пункты назначения по маршрутам следования помогут обосновать производственный характер поездки и подтвердить показания счетчика.

Компании часто совершают ошибку, записывая на оборотной стороне путевого листа не конкретные пункты назначения, а "поездки по городу". Как полагают сотрудники статистического ведомства, необходимо отметить каждый пункт следования автомобиля. Аналогичной позиции придерживается и Минфин в Письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, считая, что отсутствие в путевом листе информации о маршруте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля в служебных целях. Поэтому заполнение этих реквизитов путевого листа является обязательным.

Нужно обратить особое внимание на оформление раздела "Движение горючего". Он заполняется только исходя из фактических затрат и показателей приборов. Соответственно, расходы на бензин списываются по кассовым чекам, талонам или другим документам на основании заполненных путевых листов или иных документов, подтверждающих пробег автомобиля.

Несмотря на то что оформление путевых листов - процесс достаточно трудоемкий, во избежание возможных неприятностей, причем не только со стороны налоговых органов, рекомендуем организациям не отказываться от него. Однако окончательное решение в этом вопросе организации предстоит принять самостоятельно.

С.Н.Зиновьев

Эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

06.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——