"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 7

ПЛАТА ЗА НЕГАТИВНОЕ ВОЗДЕЙСТВИЕ НА ОКРУЖАЮЩУЮ СРЕДУ

В настоящее время не все организации-природопользователи исполняют свои обязанности по перечислению платы за негативное воздействие на окружающую среду. Чем это грозит и с чего начать, чтобы стать добросовестным природопользователем, мы расскажем в данной статье.

Понятие, статус платы

В соответствии с п. 1 ст. 16 Закона об охране окружающей среды <1> негативное воздействие на окружающую среду является платным. Согласно ст. 1 данного Закона негативное воздействие на окружающую среду - это воздействие хозяйственной и иной деятельности, последствия которой приводят к негативным изменениям качества окружающей среды, а по смыслу ст. 16 платежи за различные виды негативного воздействия на окружающую среду носят компенсационный характер и взимаются за предоставление права производить выбросы, сбросы, размещать отходы в пределах допустимых норм под контролем государства.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".

Порядок расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду установлен Постановлением N 632 <2>. Законность взимания такой платы не раз подвергалась сомнению. Верховный Суд РФ Решением от 28.03.2002 N ГКПИ2002-178 признал Постановление N 632 недействительным, а плату незаконной. Как указали судьи, плата за загрязнение по своей сути является налогом. Между тем налог должен устанавливаться федеральным законом, а не актом Правительства РФ. Кассационная коллегия Верховного Суда РФ Определением от 04.06.2002 N КАС02-232 оставила это Решение без изменения. Однако Конституционный Суд РФ 10.12.2002 Определением N 284-О установил, что Постановление N 632 отвечает принципам Конституции РФ и его следует применять.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия".

В п. 5 Определения N 284-О плата за загрязнение окружающей среды названа по своей правовой природе не налогом, а фискальным сбором. Таким образом, Конституционный Суд подтвердил обязанность природопользователей перечислять плату за загрязнение окружающей среды.

При этом ставки платы за загрязнение, утвержденные Письмом Минприроды России от 27.11.1992, Верховный Суд РФ Решением от 12.02.2003 N ГКПИ03-49 признал недействующими. Правовой вакуум, возникший с этого момента, был устранен Постановлением N 344 <3>, которым были приняты новые ставки, действующие с 30.06.2003 (Письмо МНС России от 25.07.2003 N НА-6-21/826@).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление Правительства РФ от 12.06.2003 N 344 "О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления".

Фактически с 04.06.2002 (после признания Кассационной коллегией Верховного Суда РФ платы незаконной) и до 30.06.2003 не было действующих ставок платы. Соответственно, за этот срок организации не были обязаны перечислять плату, что подтверждается и арбитражной практикой (Постановление ФАС ВСО от 10.09.2004 N А33-17858/03-С3-Ф02-3659/04-С1).

Субъекты платы за негативное воздействие

на окружающую среду

Субъектами платежа являются предприятия, учреждения, организации и юридические лица всех форм собственности, граждане РФ, а также иностранные граждане - природопользователи, которые при осуществлении разрешенной производственно-хозяйственной деятельности оказывают негативное воздействие на окружающую природную среду. Соответственно, вносить плату обязаны не только производственные предприятия, но и мелкие, "офисные" фирмы. Конечно, ее размер дифференцируется для разных природопользователей.

Какие источники загрязнения могут быть у непроизводственного предприятия? Почти у каждой фирмы есть автомобили, а значит, должен производиться расчет по выбросам в атмосферу от передвижных источников. В офисе образуются отходы бумаги, отработанных картриджей, перегоревших люминесцентных ламп, отработанной техники и пр. Многие предприятия забирают или сбрасывают воду.

Практика показывает, что природопользователи при постановке на учет пытаются доказать, что они уже "заплатили за мусор". При этом подменяются понятия платы за размещение отходов и платы за вывоз мусора. Заключая договор на вывоз мусора с фирмой-посредником, предприятие оплачивает лишь услугу по физическому перемещению отходов к месту их размещения (на полигон или санкционированную свалку). Это оплата услуги, а не плата за негативное воздействие на окружающую среду, которую вносит собственник отходов. Согласно п. 1 ст. 4 Закона об отходах производства и потребления <4> право собственности на отходы принадлежит лицу, в результате деятельности которого они образовались.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".

Как отмечено в Письме Ростехнадзора от 23.12.2005 N СС-47/145, направленном Письмом ФНС России от 08.02.2006 N ГВ-6-21/132@, для целей определения плательщика является приоритетным вопрос определения лица, осуществляющего размещение отходов. В качестве данного лица может выступать собственник отходов или лицо, осуществляющее размещение по поручению собственника. Вопросы определения лица, от имени которого осуществляется размещение отходов, регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации.

Если размещение отходов осуществляется от лица их собственника, то права и обязанности (в том числе по перечислению платы) возникают у собственника. Если размещение отходов производства и потребления осуществляется от лица комиссионера, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В данном случае комиссионер является плательщиком и должен платить плату за весь объем размещаемых отходов.

Кроме того, если собственнику отходов удалось передать их на переработку или продать другой организации (металлолом, отработанные аккумуляторы, масло и пр.), то он освобождается от платы за размещение отходов. Заметим, что передать опасные отходы можно только предприятию, имеющему лицензию на обращение с такими отходами <5>. При составлении договора отчуждения на это необходимо обратить особое внимание во избежание негативных последствий сделки.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Пунктом 74 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" установлено, что деятельность по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, размещению опасных отходов подлежит лицензированию.

Для арендатора помещений также существует возможность не перечислять самостоятельно плату за размещение твердых бытовых отходов (ТБО). Для этого нужно в договор аренды включить пункт, оговаривающий, что вывозить мусор и вносить "экологическую" плату за арендатора будет арендодатель. При этом у арендодателя должна быть разрешительная документация, устанавливающая нормативы образования отходов.

Ответственность за неуплату

До 2005 г. правильность расчета платы за загрязнение, полноту и своевременность ее уплаты контролировали налоговые органы. Если в ходе проверки обнаруживалось, что организация не полностью уплатила "экологический" сбор, то инспекторы начисляли штраф за недоплату, как по налогам, в соответствии со ст. 122 НК РФ и пени за просрочку по ст. 75 НК РФ. Однако данные действия были неправомерными. И если предприятия оспаривали позицию налоговиков в суде, то, как правило, выигрывали судебные процессы. Например, в Постановлении ФАС СКО от 30.05.2005 N Ф08-1401/2005-654А судьи приняли сторону предприятия в вопросе о незаконности начисления штрафа. Отменил пени по плате за негативное воздействие на окружающую среду и ФАС ЗСО в Постановлении от 25.05.2005 N Ф04-2502/2005(10796-А70-25).

Списывать недоимку и пени с расчетного счета фирмы в бесспорном порядке налоговая инспекция также была не вправе <6>. Ведь плата за загрязнение не является ни налогом, ни сбором, установленными Налоговым кодексом, и его правила не применяются. А Постановления N N 632 и 344 штрафов за неуплату "экологических" платежей не предусматривают.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Отметим, что Решением ВС РФ от 12.02.2003 N ГКПИ 03-49 п. 9 Постановления N 632 был признан недействующим в части взыскания сумм платежей с природопользователей в безакцептном порядке.

Однако в настоящее время штрафные санкции за неуплату экологических платежей введены Федеральным законом от 26.12.2005 N 183-ФЗ. Данный Закон дополнил КоАП РФ ст. 8.41, согласно которой с 08.01.2006 невнесение платы в установленные сроки влечет наложение штрафа на должностных лиц в размере от 3000 до 6000 руб., на юридических - от 50 000 до 100 000 руб. При этом административно-юрисдикционными полномочиями наделены органы, осуществляющие государственный экологический контроль (ст. 23.29 КоАП РФ). То есть привлекать к административной ответственности в соответствии со ст. 8.41 КоАП РФ будут государственные инспекторы по охране природы.

Постановка на учет в качестве природопользователя

Вновь созданные организации могут озадачиться вопросами: с чего начать расчет платы за загрязнение, куда обратиться? Обязанность природопользователя встать на учет в качестве плательщика законодательно не установлена. Получается, что предприятие без посторонней помощи и разъяснений, руководствуясь только нормативными документами, может рассчитать плату и перечислить ее, а сделанный расчет отправить по почте в Ростехнадзор.

На практике же до 2005 г. предприятия направлялись в территориальный орган МПР России налоговым инспектором, а согласованный в нем расчет платы за негативное воздействие представляли еще и в свою налоговую инспекцию. С 2005 г., чтобы встать на учет в качестве плательщика, индивидуальные предприниматели и юридические лица могут обращаться в Федеральную службу по экологическому, технологическому и атомному надзору (Ростехнадзор), которая Федеральным законом от 23.12.2004 N 176-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О бюджетной классификации РФ" и Бюджетный кодекс РФ" наделена полномочиями администратора платы за негативное воздействие на окружающую среду. А это означает, что с 2005 г. вопросами контроля правильности исчисления экологического платежа, полноты и своевременности его уплаты, возврата переплаты, ошибочно перечисленной суммы, начисления штрафов и пеней ведает Ростехнадзор.

Поскольку поступающие в бюджет суммы экологических платежей распределяются между бюджетами Российской Федерации, субъекта РФ и муниципалитета, при постановке на учет следует учесть, что природопользователь перечисляет плату по месту негативного воздействия, то есть в Казначейство того административно-территориального образования, на территории которого расположен источник негативного воздействия на окружающую среду, независимо от места регистрации организации и места фактического нахождения органов ее управления. При территориальном несовпадении места образования и размещения отходов плата вносится в Казначейство по месту размещения отходов.

Так, например, предприятие, зарегистрированное в Москве, но осуществляющее деятельность в Санкт-Петербурге, должно встать на учет в Санкт-Петербурге. Если оно ведет деятельность и в Москве, и Санкт-Петербурге, то встать на учет нужно в двух городах. Так следует поступить и в случае, если в одном из городов находится офис или производственный участок, а в другом, например, эксплуатируется транспорт (например, работает автокран, оказываются транспортные услуги). Другая ситуация - в Москве находится офисное помещение, но отходы вывозятся на полигон ТБО Орехова-Зуева. Встать на учет и начислять плату за размещение отходов нужно в Орехово-Зуево (сведения о том, где и в каком количестве размещаются отходы, представляет специализированная организация). При этом за другие виды негативного воздействия, например, выбросы автотранспорта, предприятие отчитывается в Москве, так как загрязняется атмосферный воздух Москвы.

Крупные организации федерального уровня и организации, у которых источники негативного воздействия находятся в нескольких городах и районах области, отчитываются непосредственно в Ростехнадзоре. Всех остальных, как правило, Ростехнадзор адресует в отделы при администрациях городов и районов.

Перечень документов, представляемых природопользователем при постановке на учет, нормативно не закреплен. Однако на практике организация для учетной карточки обычно представляет:

- копии свидетельств о государственной регистрации, постановке на налоговый учет;

- заполненную и заверенную подписями ответственных лиц и печатью организации (индивидуального предпринимателя) учетную карточку природопользователя по форме, предлагаемой Ростехнадзором;

- заполненный по установленной форме бланк расчета 20%-ных отчислений в федеральный бюджет за отчетный период в нескольких экземплярах (обычно в трех);

- расчет платы за отчетный период, подписанный руководителем и главным бухгалтером организации или индивидуальным предпринимателем;

- копии документов, подтверждающих факт вывоза и размещения отходов;

- копии разрешений на сброс загрязняющих веществ и лимита на размещение отходов с предъявлением оригиналов;

- копию лицензии на действия по обращению с опасными отходами;

- пояснительную записку о хозяйственной деятельности в течение отчетного периода, подписанную руководителем и заверенную печатью, где отражаются сведения об:

а) основных видах деятельности;

б) используемом оборудовании;

в) наличии на балансе автотранспорта;

г) использовании люминесцентных ламп;

д) среднесписочной численности работников;

е) наличии разработанных нормативов, установленных разрешений, лимитов и сроков их действия;

ж) договорах с организациями, осуществляющими размещение отходов, и наличии у них лицензий на обращение с опасными отходами;

з) арендодателях.

Порядок исчисления платы

за негативное воздействие на окружающую среду

При определении платы за негативное воздействие следует руководствоваться действующими на территории РФ документами: Постановлениями N N 632, 344 и Инструктивно-методическими указаниями <7>. Кроме того, в каждом регионе разрабатываются и утверждаются соответствующие документы, дублирующие вышеназванные Постановления, а также устанавливающие дополнения (в частности, повышающие коэффициенты к нормативам платы за загрязняющие вещества) с учетом экологических особенностей, присущих конкретному региону.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Инструктивно-методические указания по взиманию платы за загрязнение окружающей природной среды, зарегистрированы Минюстом России от 24.03.1993 N 190.

Плата взимается за следующие виды негативного воздействия (п. 2 ст. 16 Закона об охране окружающей среды):

- выброс загрязняющих веществ в атмосферу от стационарных и передвижных источников;

- сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, на рельеф местности, а также любое подземное размещение загрязняющих веществ;

- размещение отходов;

- другие виды негативного воздействия при введении соответствующих нормативов платы на уровне субъектов РФ.

На данный момент действуют базовые нормативы платы только по трем первым видам загрязнения окружающей среды. Они перечислены в Приложении N 1 к Постановлению N 344. При этом в 2006 г. нормативы платы, установленные в 2003 г., применяются с коэффициентом 1,3, а нормативы, установленные в 2005 г., - с коэффициентом 1,08, в соответствии со ст. 19 Федерального закона от 26.12.2005 N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год".

Природопользователь рассчитывает плату самостоятельно на основе данных о фактических загрязнениях за отчетный период. Если у предприятия деятельность не начата или ведется, но нет источников загрязнения, плата с него взиматься не будет до появления таких источников.

Рассчитанный платеж согласовывается в Ростехнадзоре со специалистом, который проверяет правильность расчетов и их соответствие представленным документам. Если нареканий не возникает, в расчете ставится отметка о согласовании.

Все "экологические" платежи за 2006 г. нужно перечислить не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Эта норма закреплена Приказом Ростехнадзора от 27.01.2006 N 49.

Ранее организациям приходилось вносить еще и плановые платежи не позднее 20-го числа последнего месяца квартала. Эти отчисления были предусмотрены Порядком направления 10 процентов платы за загрязнение окружающей природной среды в доход федерального бюджета Российской Федерации. Но он отменен совместным Приказом Минприроды России N 313 и Минфина России N 143н от 22.11.2005.

Природопользователи вносят плату за загрязнение одним платежным поручением в Казначейства тех административно-территориальных образований, на территории которых они расположены и оказывают негативное воздействие на окружающую среду. В платежном поручении указывается КБК 49811201000011000120 (согласно Федеральному закону от 22.12.2005 N 176-ФЗ) и код по ОКАТО, который присвоен району, где находится организация. В графе "статус плательщика" (поле 101) следует указывать "08", так как плата не является налогом, а в соответствии с Приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н это значение используется, если фирма перечисляет неналоговый платеж. Поля 106 - 110 (основание платежа, налоговый период, показатель документа, дата документа и тип платежа) заполнять не надо также по причине неналогового характера платы.

Чаще всего предприятия делают расчет платы за размещение ТБО, так как в процессе деятельности сотрудников образуются предметы и вещества, утратившие свои потребительские свойства.

Расчет платы за размещение ТБО производится в соответствии с разд. 4 Приложения N 1 к Инструктивно-методическим указаниям. Размер платы определяется путем умножения соответствующих ставок платы с учетом класса опасности образовавшегося отхода (ставки платы указаны в Постановлении N 344; класс опасности, соответствующий размещаемому отходу, определяется в соответствии с Федеральным классификационным каталогом отходов, утвержденным Приказом МПР России от 02.12.2002 N 786 <8>) на массу размещаемого отхода и суммирования полученных произведений по видам размещаемых отходов. Данное произведение корректируется с учетом коэффициентов, учитывающих экологические факторы по регионам (Приложение N 2 к Постановлению N 344), и коэффициента индексации платы, устанавливаемого федеральным законом о бюджете на текущий год.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Класс опасности обозначает тринадцатая (последняя) цифра кода.

При отсутствии у предприятия лимитов на размещение отходов вся масса размещаемых отходов считается сверхлимитной, и, соответственно, полученная сумма платы должна умножаться на 5-кратный повышающий коэффициент (п. п. 5, 6 Постановления N 632).

Сумма платы также зависит от места размещения образовавшихся отходов. Если предприятие не может представить документы, подтверждающие сдачу отходов на полигон либо размещение их на санкционированной свалке, то размещение отходов данным предприятием может быть квалифицировано как образование несанкционированной свалки. Таким образом, общая сумма платы за размещение ТБО увеличится еще в 5 раз.

Если предприятие имеет лимиты на размещение отходов, то в них определены перечень и класс опасности отходов, учитываемые при расчете. Если у предприятия нет лимитов, то отнесение отходов к определенному классу опасности может производиться в соответствии с п. 3 Приказа МПР России от 15.06.2001 N 511 "Об утверждении критериев отнесения опасных отходов к классу опасности для окружающей природной среды" расчетным или экспериментальным методом лицом, у которого отходы образовались. В случае отнесения отхода расчетным путем к 5 классу опасности (практически неопасные) требуется подтверждение этого экспериментальным методом. При отсутствии подтверждения отходы могут быть отнесены к 4 классу опасности (малоопасные). Согласно п. 15 указанного документа экспериментальный метод отнесения отходов к классу опасности осуществляется в специализированных аккредитованных для этих целей лабораториях. Экспериментальный метод также может быть использован при установлении класса опасности отходов, по которым невозможно определить их качественный и количественный состав, а также по желанию и за счет заинтересованной стороны для уточнения класса опасности отходов, полученного расчетным методом.

Отнесение отхода к тому или иному классу опасности - существенный момент. Дело в том, что ставки платы за 1 тонну размещаемых отходов значительно отличаются по классам опасности. Например, ставка платы за 1 тонну размещаемого отхода 5 класса опасности - 8 руб., 4 класса опасности - 248,4 руб.

Пример 1. От офиса ЗАО "Профи", расположенного в Волго-Вятском экономическом районе, в I квартале 2006 г. ООО "Благоустройство" вывезло 0,5 т ТБО, что было подтверждено соответствующей справкой.

Размер платы составит 1211 руб. (0,5 т х 248,4 руб/т х 1,5 х 5 х 1,3).

Норматив платы за размещение 1 тонны отходов 4 класса опасности - 248,4; коэффициент, учитывающий состояние почвы в Волго-Вятском экономическом районе - 1,5; коэффициент, учитывающий сверхлимитное размещение (ЗАО "Профи" не имеет разрешения на размещение отходов) - 5; коэффициент индексации платы, принятый в 2006 г. законом о бюджете РФ, - 1,3.

Разрешающая документация

Плату за размещение ТБО, сброс сточных вод и выбросы от стационарных источников загрязнения предприятие может существенно снизить на основании имеющихся разрешающих документов: разрешения на обращение с опасными отходами, разрешения на сброс загрязняющих веществ в поверхностный водный объект и разрешения на выброс загрязняющих веществ в атмосферу стационарными источниками загрязнения соответственно.

Кроме того, в соответствии с требованием ст. 18 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" и Постановления Правительства РФ от 16.06.2000 N 461 "О правилах разработки и утверждения проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение" все природопользователи, как предприятия торговли, так и производственные предприятия, должны иметь утвержденные проекты. Проекты разрабатываются индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами в соответствии с рекомендациями, изложенными в Приказе МПР России от 11.03.2002 N 115 "Об утверждении Методических рекомендаций по разработке проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение". Они заказываются у специальных организаций, имеющих лицензии и способных квалифицированно выполнить этот вид работ. Как правило, это проектные институты.

Проекты рассматриваются и утверждаются Ростехнадзором. Убедившись в обоснованности разработанных норм предельно допустимых выбросов, сбросов, лимитов, управление Ростехнадзора выдает предприятию документ - разрешение на выбросы (сбросы) загрязняющих веществ и размещение отходов и их количества, допустимых к выбросу (сбросу), размещению в г/сек, тн/год, тн/год соответственно.

Составляя расчет платы по произведенным выбросам, сбросам, предприятие пользуется ставками платы "в пределах нормативов", если превышений нет. При отсутствии оформленного разрешения размер платы увеличивается в 5 раз.

Применительно к отходам производства и потребления ставки платы за размещение отхода в пределах норматива на данный момент отсутствуют. В Приложении N 1 к Постановлению N 344 для отходов предусмотрены только ставки платы в пределах установленных лимитов для пяти существующих классов опасности отходов.

При наличии лимитов на размещение отходов и при условии соблюдения объемов и условий их размещения предприятие при расчете платы использует ставку платы в пределах установленных лимитов, соответствующую классу опасности отхода (в лимитах на отходы содержится перечень отходов, образуемых в процессе хозяйственной деятельности предприятия, и их классы опасности). При отсутствии лимитов плата увеличивается в 5 раз. При несанкционированном размещении отходов еще в 5 раз. То есть по отношению к базовой ставке плата максимально может увеличиться в 25 раз.

Согласованные проектные нормативы образования отходов и лимиты на их размещение действительны в течение пяти лет. Ежегодно они подтверждаются техническими отчетами о неизменности производства и используемых технологий (п. 11 Постановления N 461).

Услуги по разработке проекта могут быть дорогостоящими, поэтому целесообразно заранее оценить, окупится ли он уменьшением суммы платы.

К сведению: расходы организации по оплате услуг по разработке проектов учитываются в целях налогообложения прибыли на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/133).

Льготные категории природопользователей

От платы за негативное воздействие на окружающую среду согласно пп. "б" п. 4 Постановления N 632 могут освобождаться природопользователи, осуществляющие деятельность в социальной и культурной сферах, природопользователи, финансируемые из бюджета РФ и ее субъектов. Согласно разд. 7 Инструктивно-методических указаний природопользователи, осуществляющие размещение бытовых отходов от населения на полигонах ТБО (предприятия ЖКХ), также могут освобождаться от платы в части отходов, вывозимых от населения. Природопользователи, осуществляющие выбросы загрязняющих веществ в атмосферу, связанные с производством тепла и электроэнергии для нужд населения, могут быть освобождены от платы за объемы таких выбросов.

С 2005 г. рассмотрение и оформление заключений по предоставлению льгот возложено на Ростехнадзор. С инициативой по освобождению от платы или частичному ее понижению в Ростехнадзор может обратиться администрация субъекта РФ либо природопользователь. Также природопользователь может лично обратиться в Ростехнадзор с ходатайством главы местного самоуправления.

Рассмотрение и оформление заключений по предоставлению льгот осуществляется при наличии необходимых расчетов, обоснований, а также оформленного разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов. При отсутствии оформленных разрешений, превышении установленных нормативов воздействия на окружающую среду, невыполнении природоохранных мероприятий в согласованные сроки плата за негативное воздействие взимается на общих основаниях в соответствии с Постановлением N 632 и Инструктивно-методическими указаниями.

Учет платы за негативное воздействие на окружающую среду

Для целей исчисления налога на прибыль платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов в пределах утвержденных нормативов могут включаться в состав материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ. В силу п. 4 ст. 270 НК РФ платежи за сверхнормативные выбросы не принимаются при исчислении налога на прибыль. Организации-"упрощенцы" также учитывают нормативную плату в составе расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина России от 17.05.2005 N 03-07-03-04/20).

В целях бухгалтерского учета плата за негативное воздействие на окружающую среду является для организации расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 <9>). По мнению автора, "экологический" платеж логично учитывать на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", так как он является доходной статьей бюджетов всех уровней, ему присвоен КБК. Однако существует точка зрения о том, что, поскольку плата за негативное воздействие на окружающую среду является неналоговым платежом, а не налогом или сбором, учитывать ее нужно с применением счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Нормативы и лимиты выбросов, сбросов: налог на прибыль

У природопользователей может возникнуть вопрос: если Постановлением N 344 установлены нормативы платы для выбросов в атмосферный воздух и сбросов в водные объекты как в пределах установленных допустимых нормативов, так и в пределах установленных лимитов, то можно ли рассчитанную по тем и другим ставкам плату принимать для целей исчисления налогооблагаемой прибыли?

Некоторые специалисты считают это возможным. Аргументация следующая. В Постановлении N 632 установлены два вида нормативов для выбросов загрязняющих веществ в атмосферный воздух и сбросов загрязняющих веществ со сточными водами - в пределах допустимых нормативов и в пределах установленных лимитов (временно согласованных). Понятие сверхнормативных выбросов, сбросов не трактуется ни Налоговым кодексом, ни законодательством в области охраны окружающей среды. Возникает мысль, что под сверхнормативными выбросами, сбросами могут подразумеваться выбросы, сбросы, отходы сверх допустимых нормативов и сверх установленных лимитов. Но, с точки зрения автора, это мнение ошибочно.

В п. 3 ст. 23 Закона об охране окружающей среды говорится о том, что лимиты устанавливаются при невозможности соблюдения допустимых нормативов только на период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов в целях достижения нормативов в области охраны окружающей среды.

На практике лимиты на выбросы и сбросы устанавливаются исходя из фактических объемов выбросов и сбросов предприятия для технологически отсталых предприятий, не способных соблюсти нормативы. Установление лимитов для них - единственная возможность не прекращать деятельность по экологическим мотивам. Но нормативы качества окружающей среды при этом не сохраняются.

Лимиты на выбросы и сбросы загрязняющих веществ применяются только действующими предприятиями, поскольку в соответствии со ст. ст. 11, 12 Федерального закона от 23.11.1995 N 174-ФЗ "Об экологической экспертизе" в отношении проектной документации на строительство новых предприятий проводится обязательная государственная экологическая экспертиза. Ее положительное заключение предполагает соблюдение предприятием всех экологических требований, в том числе нормативов в области охраны окружающей среды.

Отметим, что ставки платы за выбросы, сбросы в пределах установленных лимитов в 5 раз превышают ставки платы по допустимым нормативам (Приложение N 1 к Постановлению N 344). При этом согласно п. 4 Постановления N 632 плата за загрязнение окружающей природной среды в пределах установленных лимитов определяется путем умножения соответствующих ставок платы на разницу между лимитными и предельно допустимыми выбросами, сбросами загрязняющих веществ, объемами размещения отходов, уровнями вредного воздействия и суммирования полученных произведений по видам загрязнения. Если выбросы, сбросы предприятия превышают и установленные лимиты, то в соответствии с п. 5 Постановления N 632 плата за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды определяется путем умножения соответствующих ставок платы за загрязнение в пределах установленных лимитов на величину превышения фактической массы выбросов, сбросов загрязняющих веществ, объемов размещения отходов уровней вредного воздействия над установленными лимитами, суммирования полученных произведений по видам загрязнения и умножения этих сумм на пятикратный повышающий коэффициент.

Уточним, плата за выбросы, сбросы может быть рассчитана по ставке в пределах норматива, если превышений не было, по ставке временно установленного лимита (в 5 раз больше норматива) и по сверхлимитной ставке (в 25 раз больше норматива).

Все вышеперечисленное, по мнению автора, свидетельствует о неравноценности понятий нормативов и лимитов <10>, об их разной сущности. Поэтому правильным будет не учитывать плату в пределах установленных лимитов при исчислении налога на прибыль, считая ее платой за сверхнормативные выбросы, что соответствует позиции Минфина, высказанной, например, в Письме от 01.12.2005 N 03-03-04/403. Такой же вывод сделан и в Постановлении ФАС ВСО от 10.11.2004 N А33-10839/04-С3-Ф02-4631/04-С1.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Все сказанное относится только к выбросам в атмосферный воздух и сбросам в водные объекты, так как для размещения отходов размеры платы в пределах установленных нормативов не предусмотрены.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Допустим, что ЗАО "Профи" имеет разрешение на размещение отходов. Во II квартале 2006 г. от предприятия было вывезено 2 т ТБО на полигон согласно справке ООО "Благоустройство". Из них 1,5 т - в пределах лимитов, 0,5 т - сверх лимитов.

Бухгалтер ЗАО "Профи" должен исчислить плату следующим образом:

- плата за размещение отходов в пределах установленных лимитов равна 727 руб. (1,5 т х 248,4 руб/т х 1,5 х 1,3);

- плата за размещение отходов сверх установленных лимитов составит 1211 руб. (0,5 т х 248,4 руб/т х 1,5 х 5 х 1,3).

Всего 1938 руб. (727 + 1211).

В бухгалтерском учете это будет отражено следующим образом.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислена плата за негативное           |  26  |68(76)|   1938  |
   |Воздействие на окружающую среду         |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено постоянное налоговое           |  99  |  68  |    291  |
   |обязательство                           |      |      |         |
   |(1211 руб. х 24%) <*>                   |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Поскольку для отходов установлены только нормативы платы за размещение в пределах установленных лимитов, то и плата в пределах лимитов учитывается при исчислении налога на прибыль. Соответственно, плата за сверхлимитное размещение отходов не участвует в расчете налоговой базы, в связи с этим образуются постоянная разница и постоянное налоговое обязательство <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Пункты 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Е.В.Преснякова

Эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

06.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——