"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 27

ТУРАГЕНТЫ И ТУРОПЕРАТОРЫ: РАЗЛИЧИЯ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ (в ред. от 22.08.2004) "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ) под туристской понимается туроператорская и турагентская деятельность, а также иная деятельность по организации путешествий.

Туроператорская деятельность - деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее - туроператор).

Турагентская деятельность - деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее - турагент).

Соответственно первая представляет собой возмездное оказание услуг клиенту по организации тура, а вторая - реализацию путевок, сформированных туроператором на основании агентского договора или договора комиссии. Существуют определенные особенности их налогообложения.

Налог на добавленную стоимость

Организация туров по Российской Федерации

Как туроператор, так и турагент начисляют НДС по ставке 18%.

Налоговой базой для туроператора согласно ст. 154 НК РФ является стоимость реализованной путевки без НДС. Турагент в соответствии со ст. 156 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяет налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Размер вознаграждения должен быть указан в договоре. Обычно оно устанавливается в виде:

процента от стоимости реализованной путевки;

разницы между ценой, установленной туроператором, и фактической ценой реализации.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Моментом начисления НДС у туроператора является:

при реализации путевок непосредственно физическим и юридическим лицам - момент передачи туристского продукта клиенту;

при реализации путевки через турагента - дата реализации путевки, указанная в отчете турагента.

Моментом начисления НДС у турагента при реализации туристского продукта по посредническим договорам является дата утверждения отчета туроператором, так как до этого момента посредническую услугу не следует считать оказанной. Во избежание разногласий можно рекомендовать внести в договор условие о том, что посредник имеет право на вознаграждение после утверждения отчета. В учетной политике агента (комиссионера) следует указать, что датой реализации его услуг является дата утверждения отчета.

Организация зарубежных туров

При реализации туров за рубеж исчисление НДС турагентами осуществляется в общеустановленном порядке в соответствии со ст. 156 НК РФ.

Порядок исчисления НДС туроператорами при осуществлении деятельности по выездному туризму имеет свои особенности.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации признается территория Российской Федерации, если в сфере туризма услуги фактически оказываются на ее территории.

Соответственно услуги в сфере туризма, оказываемые вне территории Российской Федерации, не признаются объектом обложения НДС при наличии документов (п. 4 ст. 148 НК РФ), подтверждающих место оказания услуги. Такими документами являются:

контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, из которого можно было определить, где именно происходит фактическая реализация работ (услуг). У туроператора такими документами будут являться договор с клиентом и туристская путевка;

документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

На основании ст. 1 Закона N 132-ФЗ документом, который подтверждает факт оказания услуг туристу, является туристский ваучер. Таким образом, у туроператора должен быть в наличии документ, подтверждающий факт передачи ваучера туристу. Кроме того, в состав подтверждающих документов должны входить контракты с иностранными компаниями.

У туроператора не облагается НДС реализация туристу тех услуг, которые оказываются за рубежом иностранным лицом - принимающей стороной (в частности, по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию).

Вопрос налогообложения туроператора в части предоставления клиенту услуг по страхованию, обеспечению проездными документами в настоящий момент является спорным.

С одной стороны, туроператор и турагент не могут оказывать услуги по перевозке и страхованию туристов в силу специфики этих видов деятельности. Документы, подтверждающие заключение соответствующего договора, выдаются перевозчиком и страховой компанией (страховщик). Это говорит о наличии статуса фактического посредника у туроператора и турагента, так как заключение договоров перевозки и страхования фактически происходит на основании поручения туриста. Вознаграждение за эту посредническую услугу должно выплачивать то лицо, на основании поручения которого действовал туроператор (турагент), т.е. клиент. Исходя из изложенного туроператору (турагенту) следует платить НДС с суммы своего вознаграждения.

В то же время согласно позиции налоговых органов услуги, которые туроператор оказывает своим клиентам на территории Российской Федерации (например, посреднические услуги по страхованию, обеспечению проездными документами), облагаются НДС (Письма МНС России от 09.01.2003 N 24-11/1752, от 18.06.2004 N 24-11/41285). Таким образом, при неначислении НДС в части перечисленных услуг налогоплательщик должен быть готов отстаивать свое мнение в суде.

Следует также отметить, что наличие у туроператора операций, не являющихся объектом обложения НДС, приводит к необходимости в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ ведения раздельного по учета НДС.

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль туроператорами и турагентами особое внимание следует обратить на порядок определения даты реализации туристского продукта.

Определение даты реализации у туроператора

Туроператор может реализовывать туристский продукт самостоятельно физическим и юридическим лицам либо привлекая к реализации турагентов.

1. Реализация туристского продукта самостоятельно.

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. В свою очередь, реализацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).

На основании ст. 1 Закона N 132-ФЗ туристской путевкой является документ, подтверждающий факт передачи туристского продукта, туристским ваучером - документ, устанавливающий право туриста на услуги, входящие в состав тура, и подтверждающий факт их оказания.

Следовательно, дату реализации туристского продукта следует определять по моменту передачи туристу путевки (туристского ваучера) и полного комплекта документов.

2. Реализация туристского продукта через турагента.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по договорам комиссии (агентским договорам) датой получения дохода у туроператора признается дата реализации туристского продукта, указанная в отчете комиссионера (агента).

Определение даты реализации у турагента

При реализации турагентом туристского продукта по посредническим договорам момент его реализации определяется на дату утверждения отчета турагента. До момента утверждения туроператором отчета турагента посредническую услугу нельзя считать оказанной, так как согласно ст. ст. 999, 1008 ГК РФ комиссионер (агент) обязан предоставлять комитенту (принципалу) отчет об исполнении поручения.

Т.Самарина

Аудитор-консультант

Подписано в печать

05.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——