"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 27

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

СУБЪЕКТАМИ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА, ПРИМЕНЯЮЩИМИ УСН

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не освобождаются от ведения бухгалтерского учета основных средств (ОС) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 8 ПБУ 6/01). При этом невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объектов ОС, включаются в состав фактических затрат на их приобретение, изготовление и сооружение.

Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, суммы НДС, уплачиваемые такими лицами при приобретении ОС, являются невозмещаемыми налогами и относятся к стоимости приобретаемых объектов, они включаются в расходы на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом.

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены затраты, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объектов ОС.

Д-т 01 "Основные средства", К-т 08 - приняты ОС к бухгалтерскому учету.

При этом используются следующие документы:

приказ о вводе ОС в эксплуатацию;

Акт о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий и сооружений) (о вводе основного средства в эксплуатацию) N ОС-1 (Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7);

регистр (бухгалтерская справка) формирования первоначальной стоимости ОС, в который должны быть занесены расходы на его приобретение.

Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы единого налога уменьшают полученные доходы на расходы, в том числе на приобретение, сооружение и изготовление ОС (ст. 346.16 НК РФ). В данном случае соблюдается следующий порядок принятия расходов:

     
   ———————————————T————————————————————T————————————————————————————¬
   |    Период    |   Срок полезного   |  Порядок принятия расходов |
   | приобретения |    использования   |                            |
   | (сооружения, |     объектов ОС    |                            |
   | изготовления)|                    |                            |
   |      ОС      |                    |                            |
   +——————————————+————————————————————+————————————————————————————+
   |Период        |Независимо от срока |Момент ввода ОС в           |
   |применения УСН|                    |эксплуатацию                |
   +——————————————+————————————————————+————————————————————————————+
   |Период,       |Основные средства со|В течение одного года       |
   |предшествующий|сроком полезного    |применения УСН              |
   |переходу на   |использования до    |                            |
   |УСН           |трех лет            |                            |
   |              |включительно        |                            |
   |              +————————————————————+————————————————————————————+
   |              |Основные средства со|В течение первого года      |
   |              |сроком полезного    |применения УСН — 50%        |
   |              |использования от    |стоимости                   |
   |              |трех до 15 лет      +————————————————————————————+
   |              |включительно        |В течение второго года      |
   |              |                    |применения УСН — 30%        |
   |              |                    |стоимости                   |
   |              |                    +————————————————————————————+
   |              |                    |В течение третьего года —   |
   |              |                    |20% стоимости               |
   |              +————————————————————+————————————————————————————+
   |              |Основные средства со|В течение 10 лет применения |
   |              |сроком полезного    |УСН равными долями стоимости|
   |              |использования свыше |основных средств            |
   |              |15 лет              |                            |
   L——————————————+————————————————————+—————————————————————————————
   

Необходимо учитывать следующее:

по ОС, приобретенным в период, предшествующий переходу на УСН, в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями;

по ОС, приобретенным в период применения УСН, расходы принимаются после их фактической оплаты;

определение сроков полезного использования ОС осуществляется на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со ст. 258 НК РФ Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация));

в указанном порядке учитываются расходы по приобретению (сооружению, изготовлению) ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ основные средства, приобретенные налогоплательщиками до перехода на УСН, учитываются в составе расходов по остаточной стоимости на дату перехода в течение ряда лет в зависимости от срока их полезного использования. В связи с этим остаточная стоимость ОС должна определяться в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации по правилам, установленным гл. 25 Кодекса. Такой порядок, в частности, предусмотрен для организаций, учитывавших до перехода на УСН доходы и расходы методом начисления.

Предусмотренный гл. 25 НК РФ порядок начисления амортизации в равной мере распространяется и на организации, учитывающие доходы и расходы кассовым методом. Поэтому при их переходе на УСН остаточная стоимость ОС определяется в соответствии с данной главой Кодекса.

Следовательно, возникают определенные трудности при отражении в бухгалтерском учете субъектов малого предпринимательства - плательщика единого налога остаточной стоимости ОС на дату перехода на УСН и дальнейшего начисления амортизации, поскольку помимо начисления амортизации необходимо отражать и списание стоимости приобретенных ОС. Для преодоления проблем автор предлагает:

а) выбрать линейный способ начисления амортизации ОС;

б) ввести в рабочий План счетов забалансовый счет 013 "Первоначальная стоимость ОС";

в) амортизацию, начисленную в соответствии с Классификацией, учитывать на забалансовом счете 010 "Износ основных средств";

г) амортизацию, начисленную до момента перехода на УСН, списать с баланса, с тем чтобы на дату перехода ОС отражались по остаточной стоимости.

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Д-т 02 "Амортизация основных средств", К-т 01 - списана амортизация ОС, приобретенных до перехода на УСН (в момент перехода);

Д-т 013 - отражена за балансом первоначальная стоимость ОС, приобретенных до перехода на УСН (в момент перехода);

Д-т 010 - отражен за балансом начисленный износ ОС, приобретенных до перехода на УСН (в момент перехода);

Д-т 010 - отражено начисление амортизации ОС (за балансом) после перехода на УСН в соответствии с учетной политикой (ежемесячно);

Д-т 20, 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", К-т 01 - отражены расходы на приобретение, сооружение и изготовление ОС (ежеквартально, в последний день квартала).

Пунктом 1 ст. 346.15 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели при применении УСН должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта обложения единым налогом, доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав и внереализационные доходы. Указанные доходы определяются соответственно исходя из положений ст. ст. 249 и 250 НК РФ. Поэтому, реализуя объекты ОС, налогоплательщик должен учитывать полученный при этом доход при определении налоговой базы по единому налогу.

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (а в отношении ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

При этом списание в расходы остаточной стоимости ОС, приобретенных как до перехода на УСН, так и в период применения УСН и реализованных до истечения указанного срока в период применения УСН, гл. 26.2 Кодекса не предусмотрено.

Выбытие объекта ОС не отражается налогоплательщиками при определении налоговой базы по единому налогу.

К-т 013 - списана первоначальная стоимость реализованных ОС (за балансом);

К-т 010 - списана сумма начисленной амортизации реализованных ОС (за балансом);

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Отложенный доход" - отражена передача ОС в адрес покупателя;

Д-т 51, К-т 62 - получены денежные средства от покупателя согласно договору;

Д-т 76, субсчет "Отложенный доход", К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - учтен доход от реализации ОС;

Д-т 99 "Прибыли и убытки", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - доначислен единый налог в результате пересчета налоговой базы за весь период пользования ОС с момента их учета в составе расходов до даты реализации;

Д-т 99, К-т 68 - начислены пени.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, имеют право включить затраты по ремонту ОС в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по единому налогу. При этом неважно, производится ли текущий или капитальный ремонт, а также находится ли ремонтируемое ОС в собственности организации или является арендованным.

Следует помнить, что расходы должны быть фактически оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), отвечать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), НДС, уплаченный поставщикам материалов и подрядчикам, включается в состав расходов в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Д-т 10 "Материалы", К-т 60 - оприходованы материалы поставщика;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т 60 - отражена сумма НДС;

Д-т 76, субсчет "Отложенный расход", К-т 10 - списаны материалы при проведении ремонта;

Д-т 60, К-т 51 - произведена оплата в адрес поставщика материалов;

Д-т 20, 26, 44, К-т 76, субсчет "Отложенный расход" - учтен расход по списанию материалов в производство.

Пунктом 3 ст. 346.25 НК РФ установлено, что при переходе с УСН на общий режим налогообложения в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость ОС, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения УСН в порядке, предусмотренном гл. 25 Кодекса.

Суммы расходов на приобретение ОС, принятых при исчислении налоговой базы за период применения УСН, если они превысили суммы амортизации, не уменьшают остаточную стоимость ОС на дату перехода на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом.

Прежде чем отразить указанные операции в бухгалтерском учете на дату перехода на общий режим налогообложения, проведем сравнительный анализ показателей баланса по счету 01 "Основные средства" и забалансовых счетов 013 "Первоначальная стоимость основных средств" и 010 "Износ основных средств".

Разница между остатками на забалансовом счете 013 и балансовом счете 01 отражает сумму списанной стоимости основного средства, а сумма списанной стоимости ОС, уменьшенная на остаток по забалансовому счету 010, покажет значение дохода, подлежащего налогообложению по общеустановленной системе.

В связи с изложенным при переходе с УСН на общий режим, по мнению автора, в бухгалтерском учете следует произвести следующие записи. Списание с баланса непогашенной стоимости основных средств отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" и кредиту счета 01; отражение первоначальной стоимости основных средств в балансе - по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счетов 013, 91, субсчет "Прочие расходы"; отражение в балансе начисленной амортизации основных средств - по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы", кредиту счетов 010 и 02.

Л.Жигунова

Заместитель генерального директора

ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ"

Подписано в печать

05.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——