"Налоговый вестник", 2006, N 8

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА РАСХОДОВ НА НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ

И ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ РАЗРАБОТКИ

В соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ, которой установлены особенности учета расходов на научно-исследовательские или опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР), расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

При определении расходов на изобретательство налогоплательщикам следует руководствоваться Законом СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации.

При осуществлении отчислений на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР налогоплательщикам следует руководствоваться перечнем фондов, утвержденным Правительством РФ.

Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 258 настоящего Кодекса.

Пунктом 2 ст. 262 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном ст. 262 настоящего Кодекса.

Для целей налогообложения расходы на НИОКР признаются при соблюдении следующих условий: НИОКР (или их отдельные этапы) должны быть завершены; сторонами договора должен быть подписан акт сдачи-приемки; исследования и разработки (или отдельные этапы) должны использоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы).

При выполнении вышеуказанных условий налогоплательщик имеет право применять положения ст. 262 НК РФ.

Положения п. 2 ст. 262 НК РФ не распространяются на соответствующие расходы в организациях, выполняющих НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Вышеуказанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение доходов.

До 1 января 2006 г. вышеуказанные расходы равномерно включались налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Следует отметить, что вышеуказанное положение п. 2 ст. 262 НК РФ действовало до 1 января 2006 г. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены изменения в ст. 262 НК РФ, в частности сокращен срок, в течение которого расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов. Теперь срок списания таких расходов сокращен с трех лет до двух лет.

Таким образом, вышеуказанная норма Закона предусматривает, что с 1 января 2006 г. расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет.

Следовательно, до 1 января 2006 г. расходы на НИОКР включались в состав прочих расходов налогоплательщика равными частями в размере 1/36 от суммы фактически осуществленных затрат. После 1 января 2006 г. такие расходы подлежат включению в состав прочих расходов равными частями в размере 1/24 от суммы осуществленных затрат. Вышеуказанные положения п. 2 ст. 262 НК РФ применяются также и при завершении отдельных этапов работ.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет (до 1 января 2006 г. - в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов, с 1 января 2006 г. - в полной сумме) в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.

Статья 262 НК РФ применяется в случае, если налогоплательщик выступает в роли заказчика либо осуществляет работы собственными силами для собственных нужд.

Такие расходы могут быть также произведены организацией совместно с другими организациями в размере, приходящемся на долю организации.

Если в договоре на выполнение НИОКР не предусмотрена поэтапная сдача работ заказчику, то расходы могут признаваться в налоговом учете только по окончании всего исследования на основе подписанного сторонами акта сдачи-приемки.

В любом из этих случаев расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов равномерно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследование либо разработки или их отдельные этапы.

Налогоплательщику целесообразно в приказе об учетной политике для целей налогообложения отразить порядок включения расходов на НИОКР либо по окончании выполнения работ, либо по окончании этапа работ.

В соответствии со ст. 262 НК РФ для учета расходов на НИОКР налогоплательщик суммирует все расходы, связанные с НИОКР, в которых он выступает в роли заказчика либо осуществляет работы собственными силами для собственных нужд. Данный показатель формируется в течение периода осуществления подобных работ по определенному договору (теме) и по окончании вышеуказанных работ либо этапа работ (что должно быть подтверждено соответствующим актом) включается в состав прочих расходов ежемесячно в течение двух лет в размере 1/24 фактически осуществленных работ (до 1 января 2006 г. - в течение последующих трех лет в размере 1/36 данного показателя ежемесячно). Для учета вышеуказанных расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности.

Если это подтверждение может быть дано только через определенный промежуток времени, то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания двухлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно.

Необходимо отметить, что п. 9 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона "Об особых экономических зонах в Российской Федерации", вступившего в силу с 1 января 2006 г., п. 2 ст. 262 НК РФ был дополнен новым абзацем, согласно которому расходы на НИОКР (в том числе на не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон (ОЭЗ), созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Таким образом, налогоплательщики, имеющие статус резидента ОЭЗ, в том числе промышленно-производственной ОЭЗ, учитывают расходы на НИОКР при исчислении налога на прибыль в размере фактических затрат, то есть в полном размере вне зависимости от результата исследований (положительного или отрицательного), и включают в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором расходы на НИОКР были осуществлены.

Но вышеуказанная норма п. 2 ст. 262 НК РФ распространяется только на заказчиков НИОКР, а не на исполнителей НИОКР. Исполнитель НИОКР, если даже он и работает в ОЭЗ, не вправе применять положения ст. 262 НК РФ.

Сумма расходов на НИОКР, учтенная в истекшем отчетном (налоговом) периоде в составе прочих расходов, исчисленная в соответствии со ст. 262 НК РФ, подлежит отражению по строке 042 Приложения N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" Декларации с расшифровкой по строке 043 этого Приложения расходов на НИОКР, не давшие положительного результата.

Сумма расходов на НИОКР, учтенная в истекшем отчетном (налоговом) периоде в составе прочих расходов, включается в общую сумму признанных расходов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Н.Н.Белова

Подписано в печать

05.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——