"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2006, N 7

ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ ГЛАВЫ 25 НК РФ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ

Федеральная налоговая служба разъяснила налоговым органам порядок применения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Эти разъяснения не будут использоваться для аргументации решений налоговиков по камеральным и выездным налоговым проверкам, но представляют интерес для налогоплательщиков.

В январе 2006 г. Федеральная налоговая служба выпустила документ N ММ-14-02/535дсп@ "Порядок применения главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ" (далее - Порядок). Он значительно лучше разъясняет некоторые позиции гл. 25 НК РФ с учетом всех поправок законодательства РФ по налогам и сборам в части налогообложения прибыли, включая Федеральный закон N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (в части положений, действие которых распространено на периоды до 2006 г.). Новый документ носит рекомендательный характер и предназначен для применения налоговыми органами при контроле за полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу, то есть для инспекторов, работающих в отделах выездных и камеральных налоговых проверок, но он интересен и для налогоплательщиков. Налоговые органы не смогут использовать указанный документ для аргументации своих решений в отношении налогоплательщиков.

Порядок охватывает положения налогового законодательства, действовавшего в период с 2002 по 2005 г. включительно. Рассмотрим подробнее некоторые наиболее интересные его положения.

Налоговая база и метод начисления

При применении налогоплательщиками в налоговом учете метода начисления доходы и расходы признаются вне зависимости от времени их фактического получения в том периоде, в котором они имели место, а точнее, в том периоде, к которому они относятся. При этом нужно помнить, что доход признается при реализации:

- товаров - на дату перехода прав собственности;

- работ (услуг) - на дату подписания акта о том, что работы выполнены;

- имущественных прав - на дату передачи этих прав приобретателю.

Если услуги (работы) выполнялись для налогоплательщика в течение нескольких отчетных периодов, то организация могла в налоговом учете признавать доходы либо равномерно по месяцам, либо единовременно в момент подписания акта о том, что работы выполнены. В любом случае тот или иной порядок признания доходов и расходов рекомендуется отражать в учетной политике для целей налогообложения. На это налоговым инспекторам рекомендуется обращать внимание.

Однако на практике нередко тот или иной вид дохода или расхода (чаще это относится к доходам) возникает неожиданно, так как между отделами организации сложно построить систему информирования об осуществлении тех или иных операций для клиентов. Например, выдача средств на проектное финансирование может сопровождаться большой подготовкой документов, написанием технических и других заданий, расчетов, привлечением консультантов и т.п., хотя формально оказание услуги уже начато. При этом будущая сумма доходов и расходов может пока не поддаваться расчету, а соответственно, и признанию в налоговом учете. В результате встает вопрос: каким образом равномерно распределить доходы и расходы в налоговом учете?

Рассматриваемый документ (Порядок) однозначного ответа на это не дает. Поэтому можно рекомендовать налогоплательщикам закрепить в учетной политике признание в налоговом учете сумм по факту подписания актов. Но есть и другой вариант - прописать в учетной политике некоторые конкретные случаи.

Рассматриваемый документ обращает также внимание на факт возникновения курсовых разниц при реализации товаров (работ, услуг), если их цена выражена в иностранной валюте. Курсовые разницы возникают в результате колебания курса на дату признания доходов или расходов и на дату их фактического поступления. Эти разницы относятся во внереализационные доходы или расходы.

Доходы от долевого участия

С 1 января 2005 г. в налоговом учете в состав доходов не включаются доходы от долевого участия, если они направлены на оплату дополнительных акций (долей) размещенных средств акционеров (участников) организации. Таким образом, компания при выплате акционерам (участникам) денежных средств из чистой прибыли облагает их налогом у источника выплаты. Если часть чистой прибыли направляется на выпуск дополнительных акций, передаваемых акционерам (дольщикам) в соответствии с их пропорцией, тогда такой вид дохода не облагается налогом.

Доходы в виде сумм, признанных или подлежащих уплате

должником на основании решения суда

Вопрос об отражении в налоговом учете доходов в виде сумм, признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, имеет большую историю. С момента введения гл. 25 в состав Налогового кодекса РФ налоговые органы сообщали, что теперь все штрафные санкции, если они предусмотрены договорами, должны быть учтены в момент наступления штрафного случая вне зависимости от того, получил ли и получит ли в принципе налогоплательщик указанные суммы доходов. Однако о расходах в виде штрафов у стороны, которая должна была бы быть оштрафована, умалчивалось.

В связи с такими сообщениями налоговых органов многие налогоплательщики начали переоформлять договоры с контрагентами по разным вариантам. Во-первых, в договорах полностью исключались упоминания о санкциях. Это было выгодно тем, кто не торопился выполнять договорные условия. Во-вторых, в договорах обязанность выплаты санкций заменялась более обтекаемой фразой о том, что "банк может потребовать неустойку". В-третьих, в договорах указывалось, что "штрафные санкции должны быть уплачены в случае, если банк предъявит требование...". Существовали и другие варианты.

В новом Порядке ФНС России обращает внимание налоговых инспекторов на то, что Решением ВАС РФ от 14.08.2003 по делу N 8551/03 предполагается в целях налога на прибыль учитывать санкции по признанию их должником с учетом того, что отсутствие возражений должника к признанию им задолженности не приравнивается. Таким образом, теперь доходы по штрафным санкциям, а также пени, неустойки и т.п. учитываются налогоплательщиком в составе внереализационных доходов только в том случае, если они были признаны должником (естественно, в письменной форме) либо есть решение суда об их взыскании с контрагента. Также у должника в составе внереализационных расходов эти виды расходов учитываются при таких же условиях.

Доходы в виде арендных платежей

Порядок разъясняет, где именно учитывать доходы в виде арендных платежей - в составе основных или внереализационных доходов. По мнению ФНС России, если такие доходы носят систематический характер, тогда они учитываются в составе основных доходов. Систематический характер - это два и более раза в течение календарного года.

Выявленные доходы прошлых лет

Если выявленные доходы прошлых лет не представляется возможным отнести к конкретному налоговому периоду, то указанные доходы относятся в текущем отчетном (налоговом) периоде в состав внереализационных доходов. Если же период, к которому относятся доходы, возможно определить, тогда корректируются обязательства именно того периода. При этом в налоговый орган представляются уточненные декларации по формам, действовавшим в прошлых отчетных (налоговых) периодах. Также обращается внимание инспекторов на то, что согласно ст. 87 НК РФ выездными налоговыми проверками "могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки".

Если налогоплательщик в 2006 г. получил доходы, относящиеся к 2001 г., то на практике он должен пересчитать именно обязательства 2001 г., а затем доплатить сумму налога и пени. Штрафные санкции к такому налогоплательщику применяться не будут, если он сам обнаружил ошибку. При этом нужно помнить и об изменении отчетности в более поздних периодах. Например, отчетность прошлых периодов нужно менять, если у налогоплательщика был получен убыток по году, к которому относятся выявленные доходы, а также если в последующих отчетных (налоговых) периодах была заявлена льгота по ст. 283 НК РФ (по убыткам прошлых периодов).

Если в 2006 г. были выявлены расходы, относящиеся к 2001 г., которые уменьшают налоговую базу 2001 г., то на практике возникает некоторая сумма налога, которую налоговый орган должен вернуть налогоплательщику. На основании некоторых разъяснений ФНС России и Управления ФНС России по г. Москве эта сумма возврату и зачету не подлежит.

Расходы на оплату труда и вознаграждения

Порядок подробно разъясняет случаи отнесения вознаграждений сотрудников к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли. Ведь от этого зависит и начисление единого социального налога (далее - ЕСН), который согласно гл. 24 НК РФ начисляется на выплаты и вознаграждения сотрудникам, относимые к расходам по налогу на прибыль. Как показывает практика, очень много вопросов по ЕСН относится именно к этой сфере.

В Порядке указано, что расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам организации помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), относятся на расходы по налогу на прибыль. При этом такие расходы должны быть учтены нормами коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка, положениями о премировании и другими локальными нормативными актами, а также трудовым договором, заключаемым между работником и работодателем. В трудовом договоре допускаются ссылки на локальные нормативные акты. Именно это и есть условия включения премий и вознаграждений работникам в состав расходной налоговой базы. Такие расходы также будут облагаться ЕСН.

В Порядке отдельно указывается, что невключение премий и вознаграждений в трудовой договор, коллективный договор или локальные акты о премировании не позволяет относить их к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли. Уточним также, что ЕСН именно такие расходы и не облагаются.

Расходы по договорам личного страхования

Порядок указывает, что расходы по договорам личного страхования в первую очередь должны равномерно распределяться по всему периоду, на который рассчитан полис, с условием соблюдения предельного лимита в 3%, установленного п. 16 ст. 255 НК РФ. При этом указывается, что для отнесения расходов к учитываемым в целях налогообложения прибыли достаточно наличия самого полиса и документов об оплате. При расчете конкретных сумм ФНС России предлагает: если договор действует не с первого числа месяца, то расчет расходов вести по дням, начиная с даты действия самого договора. Если до 1 января 2005 г. расходы определялись исходя из ежемесячного расчета, то есть определялось, сколько рублей в день приходится из месячной суммы, то с 1 января 2005 г. нужно определять, сколько рублей в день приходится, исходя из количества календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Приведем пример. Банк заключил 8 января 2003 г. договор добровольного медицинского страхования (далее - ДМС) своих сотрудников на 1 год (365 дней). Страховая премия уплачена единовременно 11 января 2003 г. в размере 12 тыс. руб. Договор вступает в силу с момента поступления денежных средств страховщику.

Расходы по такому страхованию признаются в течение срока действия договора (согласно п. 6 ст. 272 НК РФ). Ежемесячно расходы по страхованию составляют 1000 руб. (12 000 руб. : 12 мес.). Затраты банка на 1 день действия договора составляют 32,25 руб. (1000 руб. : 31 день). Таким образом, в январе договор действует 21 день.

Признаваемые в налоговом учете расходы банка представлены в табл. 1.

Таблица 1

Признание в налоговом учете расходов банка по договору

добровольного медицинского страхования своих сотрудников

при ежедневных затратах банка на эти цели 32,25 руб.

     
   —————————T———————————T——————————T———————————————T——————————T——————————¬
   | Период |  Расходы  |Предельный|  Равномерные  |Признанные|  Расходы |
   |        | на оплату |  размер  |    расходы    |  расходы | на оплату|
   |        |   труда   |  (3% от  |     по ДМС    |  по ДМС  |  труда,  |
   |        | без учета | расходов |               |          |   всего  |
   |        | затрат по | на оплату|               |          |          |
   |        |страхованию|  труда)  |               |          |          |
   +————————+———————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+
   |Январь  |   100 000 |   3 000  |      677      |     677  |   100 677|
   |        |           |          |(32,25 x 21)   |          |          |
   +————————+———————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+
   |Январь —|   200 000 |   6 000  |    1 677      |   1 677  |   201 677|
   |февраль |           |          |(1000 + 677)   |          |          |
   +————————+———————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+
   |Январь —|   300 000 |   9 000  |    2 667      |   2 677  |   302 677|
   |март    |           |          |(1000 + 1667)  |          |          |
   +————————+———————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+
   |Январь —|   400 000 |  12 000  |    3 667      |   3 677  |   403 677|
   |апрель  |           |          |(1000 + 2667)  |          |          |
   +————————+———————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+
   |Январь —|   500 000 |  15 000  |    4 667      |   4 677  |   504 677|
   |май     |           |          |(1000 + 3667)  |          |          |
   +————————+———————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+
   |Январь —|   600 000 |  18 000  |    5 667      |   5 677  |   605 677|
   |июнь    |           |          |(1000 + 4667)  |          |          |
   +————————+———————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+
   |Январь —|   700 000 |  21 000  |    6 667      |   6 677  |   706 677|
   |июль    |           |          |(1000 + 5667)  |          |          |
   +————————+———————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+
   |Январь —|   800 000 |  24 000  |    7 667      |   7 677  |   807 677|
   |август  |           |          |(1000 + 6667)  |          |          |
   +————————+———————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+
   |Январь —|   900 000 |  27 000  |    8 667      |   8 677  |   908 677|
   |сентябрь|           |          |(1000 + 7667)  |          |          |
   +————————+———————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+
   |Январь —| 1 000 000 |  30 000  |    9 667      |   9 677  | 1 009 677|
   |октябрь |           |          |(1000 + 8667)  |          |          |
   +————————+———————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+
   |Январь —| 1 100 000 |  33 000  |   10 667      |  10 677  | 1 110 677|
   |ноябрь  |           |          |(1000 + 9667)  |          |          |
   +————————+———————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+
   |Январь —| 1 200 000 |  36 000  |   11 667      |  11 677  | 1 211 677|
   |декабрь |           |          |(1000 + 10 667)|          |          |
   +————————+———————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+
   |Январь  |   115 000 |   3 450  |      323      |     323  |   115 323|
   |2004 г. |           |          |(32,25 x 10)   |          |          |
   +————————+———————————+——————————+———————————————+——————————+——————————+
   |Итого   |           |          |   12 000,00   |  12 000  |          |
   L————————+———————————+——————————+———————————————+——————————+———————————
   

С 1 января 2005 г. согласно Федеральному закону N 58-ФЗ в п. 6 ст. 272 НК РФ сумма страхового платежа распределяется по периодам пропорционально количеству календарных дней договора в отчетном периоде. Если бы аналогичный договор был заключен банком 8 января 2005 г., а страховая премия уплачена полностью 11 января 2005 г. в том же размере, то в налоговом учете нужно было бы применить другой расчет (табл. 2). Ведь ежедневный расход банка на ДМС составит 32,87 руб. (12 000 руб. : 365 дней).

Таблица 2

Признание в налоговом учете расходов банка по договору

добровольного медицинского страхования своих сотрудников

при ежедневных затратах банка на эти цели 32,87 руб.

     
   —————————T———————————T——————————T—————————————T——————————T————————————¬
   | Период |  Расходы  |Предельный| Равномерные |Признанные|   Расходы  |
   |        | на оплату |  размер  |   расходы   |  расходы |  на оплату |
   |        |   труда   |  (3% от  |    по ДМС   |  по ДМС  |   труда,   |
   |        | без учета | расходов |             |          |    всего   |
   |        | затрат по | на оплату|             |          |            |
   |        |страхованию|  труда)  |             |          |            |
   +————————+———————————+——————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Январь  |   100 000 |   3 000  |     690,40  |    690,40| 100 690,40 |
   |        |           |          |(32,87 x 21) |          |            |
   +————————+———————————+——————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Январь —|   200 000 |   6 000  |   1 610,90  |  1 610,90| 201 610,90 |
   |февраль |           |          |(32,87 x 49) |          |            |
   +————————+———————————+——————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Январь —|   300 000 |   9 000  |   2 630,10  |  2 630,10| 302 630,10 |
   |март    |           |          |(32,87 x 80) |          |            |
   +————————+———————————+——————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Январь —|   400 000 |  12 000  |   3 616,40  |  3 616,40| 403 616,40 |
   |апрель  |           |          |(32,87 x 110)|          |            |
   +————————+———————————+——————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Январь —|   500 000 |  15 000  |   4 635,50  |  4 635,50| 504 635,50 |
   |май     |           |          |(32,87 x 141)|          |            |
   +————————+———————————+——————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Январь —|   600 000 |  18 000  |   5 621,80  |  5 621,80| 605 621,80 |
   |июнь    |           |          |(32,87 x 171)|          |            |
   +————————+———————————+——————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Январь —|   700 000 |  21 000  |   6 641,00  |  6 641,00| 706 641,00 |
   |июль    |           |          |(32,87 x 202)|          |            |
   +————————+———————————+——————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Январь —|   800 000 |  24 000  |   7 660,10  |  7 660,10| 807 660,10 |
   |август  |           |          |(32,87 x 233)|          |            |
   +————————+———————————+——————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Январь —|   900 000 |  27 000  |   8 646,40  |  8 646,40| 908 646,40 |
   |сентябрь|           |          |(32,87 x 263)|          |            |
   +————————+———————————+——————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Январь —| 1 000 000 |  30 000  |   9 665,50  |  9 665,50|1 009 665,50|
   |октябрь |           |          |(32,87 x 294)|          |            |
   +————————+———————————+——————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Январь —| 1 100 000 |  33 000  |  10 651,80  | 10 651,80|1 110 651,80|
   |ноябрь  |           |          |(32,87 x 324)|          |            |
   +————————+———————————+——————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Январь —| 1 200 000 |  36 000  |  11 671,00  | 11 671,00|1 211 671,00|
   |декабрь |           |          |(32,87 x 355)|          |            |
   +————————+———————————+——————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Январь  |   115 000 |   3 450  |     329,00  |    329,00|  115 329,00|
   |2006 г. |           |          |(32,87 x 21) |          |            |
   +————————+———————————+——————————+—————————————+——————————+————————————+
   |Итого   |           |          |  12 000,00  | 12 000,00|            |
   L————————+———————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————
   

Вышеуказанный порядок расчета может применяться в коммерческих банках при начислении процентных доходов и расходов, доходов по банковским (сейфовым) ячейкам и другим распределяемым аналогичным образом доходам.

Амортизационные отчисления по основным средствам

Порядок дополнительно обращает пристальное внимание на безвозмездно полученные основные средства. В нем указано, что при безвозмездном получении основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов и расходов налогоплательщика на доведение полученного объекта до годного к эксплуатации состояния.

По модернизируемым объектам первоначальная стоимость подлежит изменению даже по объектам, амортизация по которым не уменьшает налоговую базу, равно как и по объектам, первоначальная стоимость которых уже полностью перенесена в расходы для налогообложения. При модернизации должен быть обеспечен учет расходов в разрезе всех элементов (материалы, зарплата, начисления и т.п.). Очевидно, что для этих целей необходимо вести отдельный налоговый регистр.

Если полученная в ходе модернизации вновь сформированная первоначальная стоимость основного средства составляет сумму менее 10 тыс. руб., то сумма расходов на модернизацию подлежит учету в составе материальных расходов в периоде окончания работ по модернизации.

Если же первоначальная стоимость станет больше 10 тыс. руб., тогда сумма расходов на модернизацию подлежит учету в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации.

Однако Порядок указывает лишь одно основание отнесения расходов по модернизации объекта к основным средствам - лимит в 10 тыс. руб., хотя в ст. 256 НК РФ указано и второе основание - служба более 1 года. Только два основания вместе являются критерием отнесения либо неотнесения объекта к основным средствам или материальным затратам.

Прочие расходы

Юридические услуги, входящие в состав прочих расходов, учитываемых для налогообложения, определены в Порядке более конкретно, чем в НК РФ. В них включаются, в частности:

- правовое консультирование по всем отраслям права;

- правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности организации;

- представительство в судебных и других органах;

- правовая экспертиза учредительных и иных документов;

- составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер;

- подбор и систематизация нормативных актов;

- составление справочников по юридическим вопросам и т.п.

Однако необходимо помнить, что большую часть этих вопросов решают непосредственно специалисты юридических управлений и отделов банков. Следовательно, если банк оплатил подобные услуги других организаций при наличии в собственном штате квалифицированных юристов по данному виду работ, то, скорее всего, такие расходы не будут признаны налоговыми органами экономически оправданными.

С другой стороны, в ходе своей деятельности банкам достаточно часто приходится заключать договоры на юридические услуги со сторонними организациями, например, когда необходимо получить субординированный кредит. В таком случае эти юридические компании и выполняют часть работы, которую могли бы выполнить юристы банка. Здесь налоговому специалисту банка необходимо убедиться, что требование о том, что определенный вид работы должен быть выполнен независимой юридической фирмой, присутствует как обязательное условие в договоре. В таком случае эти расходы могут быть учтены в составе налоговых расходов с учетом принципа равномерности (в течение всего времени, на которое выдан кредит).

В отношении нотариальных действий Порядок дает четкий ответ: выплаты не только государственным, но и частным нотариусам уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль вне зависимости от того, по государственным или договорным расценкам они работают.

Процентные доходы

Порядок указывает на необходимость проверки: если величина непогашенных долговых обязательств российской организации (налогоплательщика) перед иностранной организацией-кредитором превышает собственный капитал не более чем в 12,5 раза для банков и лизинговых компаний и если иностранная организация-кредитор владеет (прямо или косвенно) не менее чем 20% уставного (складочного) капитала, то проценты принимаются в составе расходов в размере не более фактически начисленных исходя из установленной этим кредитором доходности или фактического срока пользования указанными средствами. В противном случае для налогообложения принимается часть фактически начисленных процентов, которая рассчитывается в порядке, установленном п. 2 ст. 269 НК РФ.

Пример. Банк-налогоплательщик привлек кредит иностранного банка под 24% годовых, имея согласно своему балансу данные, представленные в табл. 3.

Таблица 3

Некоторые показатели банка, млн руб.

     
   ——————————————————————————T———————————T——————————————————————————¬
   |        Показатели       |   Всего   |  В т.ч. доля иностранной |
   |                         |           |   организации—кредитора  |
   +—————————————————————————+———————————+——————————————————————————+
   |Долговые обязательства   |    260    |            260           |
   +—————————————————————————+———————————+——————————————————————————+
   |Собственный капитал      |      3    |              3           |
   L—————————————————————————+———————————+———————————————————————————
   

Учитывая, что собственный капитал банка, увеличенный в 12,5 раза, составляет 125 млн руб., что меньше 260 млн руб., и то, что иностранный кредитор владеет более чем 30% уставного капитала банка, необходимо рассчитать долю процентов, подлежащих учету в расходах банка для налогообложения.

Исходя из того, что размер контролируемой задолженности составляет 260 млн руб., а величина начисленных процентов равна 62,4 млн руб. (260 x 24 : 100), коэффициент капитализации составляет 6,93 ((260 : 3) : 12,5).

Таким образом, размер процентных расходов, учитываемых в налоговой базе, будет составлять 9 млн руб. (62,4 : 6,93). Превышение в 53,4 млн руб. (62,4 - 9) для целей налогообложения не учитывается и, более, того подлежит обложению по ставке 15%, так как в такой ситуации приравнивается к дивидендам.

Ценные бумаги

По налогообложению ценных бумаг Порядок напоминает, что п. п. 3 и 10 ст. 40 НК РФ применяются с 1 января 2002 г. и к ценным бумагам. Соответственно, доход налогоплательщика от таких операций (кроме государственных и муниципальных ценных бумаг) должен определяться исходя из:

- дохода от реализации и иного выбытия ценных бумаг;

- суммы накопленного купонного (процентного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику;

- суммы накопленного купонного (процентного) дохода, уплаченной эмитентом (векселедателем) налогоплательщику.

Следовательно, и расходы формируются исходя из:

- суммы накопленного купонного (процентного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги;

- оплаченной стоимости государственных ценных бумаг, полученных в результате новации;

- расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг данной категории.

Также Порядок напоминает, что налоговая база определяется отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на рынке ценных бумаг. Это не относится к профессиональным участникам рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность.

Для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям рекомендуется использовать следующие формулы.

1. Процентная ставка для наращения процентов рассчитывается по формуле:

(N - K) 365

Н(%) = ------- x ---.

K T

2. Сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, рассчитывается по формуле:

K x H(%) x D

C = ------------.

365

В этих формулах применяются следующие обозначения:

H(%) - ставка для наращения доходов;

N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;

K - покупная стоимость дисконтного векселя;

T - количество дней от приобретения до погашения векселя. Под датой погашения векселя по векселям "по предъявлении", "по предъявлении, но не ранее" понимается самая ранняя дата предъявления векселя к погашению, увеличенная на 365 дней;

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты;

C - сумма процентного дохода.

Имущественные права

Правила формирования налоговой базы, предусмотренные п. 1 ст. 279 НК РФ, применяются налогоплательщиками, осуществляющими исчисление доходов (расходов) по методу начисления. Пунктом 6 ст. 279 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Поэтому если договор займа заключен на срок более одного отчетного периода, то стоимость реализации в целях п. 1 ст. 279 НК РФ определяется исходя из суммы основного долга по займу и суммы процентов, начисленных до момента уступки права требования в соответствии с правилами ст. 271 НК РФ.

Например, банк выдал кредит в размере 100 тыс. руб. сроком на один год под 20% годовых. Через один месяц банк переуступает право требования по договору третьему лицу за 95 тыс. руб. Вся сумма причитающихся процентов по договору выплачивается единовременно с погашением сумм займа. Организация уступила все права требования по данному договору. Налоговая база в таком случае определяется следующим образом.

1. В состав внереализационных доходов за один месяц включается сумма начисленных процентов в размере 1670 руб. (100 000 x 0,20 : 12).

2. Налоговая база по договору уступки определяется в три этапа:

- стоимость реализации в целях п. 1 ст. 279 НК РФ составляет 101 670 руб. (сумма основного долга плюс сумма процентов за 1 месяц);

- финансовый результат (убыток) от уступки составляет 6670 руб. (95 000 - 101 670).

Полученный убыток от уступки права требования в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ должен быть ограничен величиной, равной сумме процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты покупки до даты прекращения права требования.

Если для расчета среднего уровня процентов отсутствуют сопоставимые условия (п. 1 ст. 269 НК РФ), то в целях налогообложения сумма процентов по такому кредиту (займу) не может превышать предельной величины процентов, которая, в свою очередь, принимается равной ставке рефинансирования Банка России (пусть в нашем примере она составляет 12%), увеличенной в 1,1 раза.

Третий этап - расчет предельного размера убытка, принимаемого в целях налогообложения. Он составляет 11 495 руб. (95 000 x 0,12 x 1,1 x 11 : 12).

Следовательно, вся сумма полученного убытка (6670 руб.) учитывается в составе налога на прибыль.

В отношении реализации имущественных прав, в том числе долей и паев, организация в составе расходов может учесть цену приобретения данных имущественных прав, а также суммы расходов, связанные с их приобретением и реализацией. Доходы, полученные от реализации имущественных прав, налогоплательщик вправе уменьшить на сумму вклада в уставный (складочный) капитал общества, определяемую согласно ст. 277 НК РФ.

Ранее этот порядок налогообложения был установлен только для реализации акций акционерных обществ, а в отношении долей и паев распространен не был. С 1 января 2005 г. он распространен на доли и паи Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

О.В.Данильчук

Издательская группа "БДЦ-пресс"

Подписано в печать

04.07.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——