"Аудиторские ведомости", 2006, N 7

РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ВОССТАНОВЛЕНИЕМ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Основные средства периодически требуют восстановления. Согласно п. 26 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. В статье на конкретных примерах анализируется бухгалтерский и налоговый учет расходов, связанных с восстановлением объектов основных средств.

Согласно ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств (далее - ОС) и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. В налоговом законодательстве отсутствует понятие "восстановление основных средств", речь идет о ремонте. При этом важную роль играет правильная классификация расходов на ремонт.

В Письме Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/10 указано, что отнесение расходов на ремонт к различным видам должно осуществляться на основании соответствующих документов, разработанных техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонта. Заметим, что выделение видов ремонта достаточно условно и связано с тем, что раньше затраты на текущий и капитальный ремонт покрывались из разных источников финансирования.

Бухгалтер должен проконтролировать правильность отнесения тех или иных затрат к работам по ремонту или модернизации (реконструкции), так как они по-разному отражаются на счетах бухгалтерского учета. Первая группа затрат включается в расходы по обычным видам деятельности, вторая увеличивает первоначальную стоимость объекта, что приводит к увеличению налоговой базы по налогу на имущество.

При классификации ремонтных работ по зданиям и сооружениям бухгалтеру необходимо руководствоваться Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279. Можно использовать также Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-1.99), утвержденные Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31 (далее - Методические указания N 31), Методику определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), приведенную в Приложении к Постановлению Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

При отражении ремонта жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения следует учитывать понятия, приведенные в Положении, утвержденном Приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312. В процессе разработки внутренней документации можно использовать Методические указания N 31, утвержденные Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 N 170 Правила и нормы технической эксплуатации жилищного фонда.

Исходя из содержания перечисленных документов к работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов ОС относятся, как правило, работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте:

- оборудования и транспортных средств производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;

- зданий и сооружений - смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

В нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия модернизации и реконструкции объектов ОС не определены. При квалификации произведенных затрат в качестве капитальных вложений необходимо учитывать совместное Письмо Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 08.05.1984 N N НБ-36-Д, 23-Д, 144, 6-14 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

В гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 257) даются следующие определения. К реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Техническим перевооружением считается комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей ОС или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Таким образом, ремонт - это замена изношенных частей на новые, когда не расширяются функциональные возможности объекта, не улучшаются его технические характеристики. В случаях достройки, реконструкции объектов ОС изменяется их первоначальная стоимость. Главным отличием реконструкции от ремонта является то, что при реконструкции увеличивается первоначальная стоимость ОС и изменяется назначение объекта.

Перед началом ремонта необходимо оформить организационно-распорядительные документы, подтверждающие необходимость проведения ремонтных работ:

- приказ руководителя организации о проведении осмотра производственных зданий, сооружений, оборудования;

- приказ о создании комиссии, производящей данный осмотр;

- акт комиссии о проведенном осмотре с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения (акт может быть оформлен в форме дефектной ведомости).

Назначенная в организации комиссия должна произвести осмотр объекта ОС в целом или его отдельных частей и составить акт технического обследования объекта, в котором отражены свои выводы о характере и объеме ремонтных работ на объекте. К этому акту рекомендуется приложить перечень дефектов основных конструктивных элементов, утвержденный главным механиком организации, или акт о выявленных дефектах оборудования по унифицированной форме N ОС-16, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Материалы обследования (акты дефектации, акты технического обследования, доклады о техническом состоянии и т.п.), включающие выводы и предложения о характере и объемах необходимых ремонтных работ, представляются руководителю организации для принятия по ним решения (утверждения).

Затраты, произведенные при ремонтных работах, выполненных хозяйственным способом, оформляются унифицированными формами первичной документации:

- расход материалов - лимитно-заборными картами (форма N М-8) или требованиями-накладными (форма N М-11), утвержденными Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, либо первичными документами, формы которых организация может сама разработать и утвердить в учетной политике организации (это положение вытекает из п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н);

- расходы на оплату труда - табелем учета использования рабочего времени (формы N N Т-12 и Т-13), расчетно-платежными ведомостями (форма N Т-49), расчетной ведомостью (форма N Т-51), платежной ведомостью (форма N Т-53), утвержденными Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

Результаты ремонтно-строительных работ, выполненных подрядным способом, оформляются актом приемки (форма N КС-2) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), утвержденными Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100. После выполнения всего комплекса работ (как подрядным, так и хозяйственным способом) оформляется акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3, утвержденная Постановлением N 7).

Согласно п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н), в целях организации контроля инвентарные карточки на передаваемые в ремонт объекты ОС рекомендовано собирать в отдельную группу под названием "Основные средства в ремонте". При поступлении объекта ОС из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки с отражением в ней данных о проведенном ремонте или иных работах на объекте ОС. Указанные документы подтверждают расходы организации на ремонт ОС и в налоговом учете (см. Письмо Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/97).

Расходы организации на ремонт объектов ОС, используемых в производственной деятельности и принадлежащих организации на праве собственности, выполненный любым способом (хозяйственным или подрядным), относятся в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). Они отражаются в составе расходов того отчетного периода, к которому относятся (п. 27 ПБУ 6/01). Средства, потраченные на ремонт ОС, используемых в производственной деятельности, учитывают на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д. Расходы на ремонт объектов, используемых в непроизводственной сфере, отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 1. В апреле 2006 г. организация по договору подряда отремонтировала административное здание. Стоимость ремонтных работ составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Работы выполнены подрядчиком полностью и оплачены в текущем отчетном периоде. В бухгалтерском учете организации производятся записи:

Дебет 26, Кредит 60 - 100 000 руб. - отражена сумма задолженности перед подрядчиком (без НДС),

Дебет 19, Кредит 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным работам,

Дебет 60, Кредит 51 - 118 000 руб. - оплачен счет, выставленный подрядчиком на основании акта о приемке-сдаче отремонтированных объектов.

Пример 2. В апреле 2006 г. организация провела текущий ремонт производственного помещения хозяйственным способом. Фактическая стоимость работ составила 176 200 руб., в том числе: стоимость материалов - 50 000 руб.; заработная плата рабочих - 100 000 руб.; ЕСН - 26 000 руб., страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на заработную плату рабочих - 200 руб.

В бухгалтерском учете организации производятся записи.

Дебет 23, Кредит 10 - 50 000 руб. - отражено списание стоимости строительных материалов, израсходованных на ремонт объекта на основании требования-накладной,

Дебет 23, Кредит 70 - 100 000 руб. - отражено начисление заработной платы рабочим на основании расчетной ведомости,

Дебет 23, Кредит 69 - 200 руб. (100 000 руб. х 0,2%) - отражено начисление страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний на заработную плату рабочих на основании справки бухгалтера,

Дебет 23, Кредит 69 - 26 000 руб. (100 000 х 26%) - отражено начисление ЕСН на заработную плату рабочих на основании справки бухгалтера,

Дебет 20, Кредит 23 - 176 200 руб. - списана фактическая себестоимость работ.

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов ОС в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создать резерв расходов на ремонт ОС (в том числе арендованных). Его образование в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующий субсчет). По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением (независимо от способа их выполнения), списываются в дебет счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующего субсчета) в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитывались указанные затраты, либо счетов учета расчетов.

Пример 3. Воспользуемся условиями примеров 1 и 2 и допустим, что организация с 1 января 2006 г. создала резерв предстоящих расходов на ремонт объекта ОС исходя из сметной стоимости ремонтов - 300 000 руб.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

В январе - июне 2006 г. (ежемесячно):

Дебет 26, Кредит 96 - 25 000 руб. (300 000 руб. : 12 мес.) - произведены отчисления средств в резерв предстоящих расходов по ремонту ОС на основании справки бухгалтера.

В июле 2006 г.:

Дебет 96, Кредит 60 - 100 000 руб. (без НДС) - отражена задолженность подрядчику за выполненные работы по ремонту,

Дебет 19, Кредит 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным работам,

Дебет 60, Кредит 51 - 118 000 руб. - отражена оплата счета подрядчика на основании выписки банка,

Дебет 23, Кредит 10 - 50 000 руб. - отражено списание стоимости строительных материалов, израсходованных на ремонт на основании требования-накладной,

Дебет 23, Кредит 70 - 100 000 руб. - отражено начисление заработной платы рабочим, ремонтировавшим здание, на основании расчетной ведомости,

Дебет 23, Кредит 69 - 200 руб. (100 000 руб. х 0,2%) - отражено начисление страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании справки бухгалтера,

Дебет 23, Кредит 69 - 26 000 руб. (100 000 руб. х 26%) - отражено начисление ЕСН на заработную плату рабочих на основании справки бухгалтера,

Дебет 96, Кредит 23 - 176 200 руб. - списана себестоимость выполненных работ.

Если резерв не создан, то расходы по ремонту, неравномерно производимому в течение года, могут быть отражены в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списаны в течение периода, к которому они относятся. Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.).

Как было отмечено, восстановление объекта ОС может происходить посредством модернизации и реконструкции. Согласно Методическим указаниям N 91н учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта ОС, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений, т.е. на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС (ПБУ 6/01 в ред. Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н).

Пример 4. Организация в марте 2006 г. приобрела автомобиль, первоначальная стоимость которого составила 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи.

В марте 2006 г.:

Дебет 60, Кредит 51 - 295 000 руб. - оплачен счет поставщика за приобретенный автомобиль,

Дебет 08, Кредит 60 - 250 000 руб. - учтены в составе капитальных вложений затраты на приобретение автомобиля,

Дебет 19, Кредит 60 - 45 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному автомобилю,

Дебет 01, Кредит 08 - 250 000 руб. - отражено принятие автомобиля к учету в составе основных средств на основании акта приемки-передачи.

В мае 2006 г. в автосервисе был приобретен автомобильный кондиционер, стоимость которого вместе с установкой составила 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.). В данном случае можно сказать, что проведена модернизация автомобиля.

В мае 2006 г. производятся записи:

Дебет 60, Кредит 51 - 29 500 руб.- отражена оплата стоимости кондиционера автосервису на основании выписки банка,

Дебет 08, Кредит 60 - 25 000 руб. - учтены в составе капитальных вложений затраты по модернизации автомобиля (без НДС),

Дебет 19, Кредит 60 - 4500 руб. - отражена сумма НДС по оказанным работам на установку кондиционера,

Дебет 01, Кредит 08 - 25 000 руб. - затраты на модернизацию (установку кондиционера) отнесены на увеличение первоначальной стоимости автомобиля согласно учетной политике организации.

В заключение отметим, что ситуации, связанные с классификацией ремонтных работ, модернизацией и реконструкцией, нередко становятся поводом для судебных разбирательств. В ряде случаев суды встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что не все производимые ими работы относятся к реконструкции и модернизации (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2002 N А42-7050/01-12-406/02 и от 01.11.2004 N А56-20543/04).

Т.Б.Кувалдина

К. э. н.,

доцент,

заведующая кафедрой

бухгалтерского учета и аудита

Омского института (филиала)

Российского государственного

торгово-экономического университета

Подписано в печать

16.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——