"Аудиторские ведомости", 2006, N 7

СОЧЕТАНИЕ ВНЕШНЕГО АУДИТА

С СИСТЕМОЙ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА КОМПАНИИ

Проведение внешнего аудита финансовой отчетности является важнейшим элементом общей системы контроля, осуществляемого собственниками (акционерами) за деятельностью исполнительного руководства компании. При этом внешние аудиторы могут использовать результаты работы функционирующей у клиента системы внутреннего аудита. В статье показаны основные принципы организации взаимодействия между внешними и внутренними аудиторами.

В Российской Федерации внешний аудитор утверждается общим годовым собранием акционеров, а совет директоров компании определяет размер оплаты услуг внешнего аудитора (пп. 10 п. 1 ст. 48, п. 10 ст. 65, п. 2 ст. 86 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", с изм. и доп. на 31.12.2005).

Внешний аудитор осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности согласно правовым актам Российской Федерации на основании заключенного с ним договора. Целью внешнего аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", с изм. и доп. на 02.02.2006).

Для российских компаний, котирующих свои акции на российских фондовых биржах, действуют нормы Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденного Постановлением ФСФР России от 15.12.2004 N 04-1245/пз-н (в ред. от 12.01.2006): для прохождения листинга и включения ценных бумаг в котировальные списки фондовой биржи эмитент должен иметь годовую финансовую (бухгалтерскую) отчетность, подготовленную в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и/или с общепринятыми принципами бухгалтерского учета (US GAAP).

Для целей внешнего аудита используются Международный стандарт аудита (далее - МСА) 210 "Условия аудиторских заданий" и разработанное на его основе Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 12, утвержденное Постановлением Правительством Российской Федерации от 07.10.2004 N 532.

Российское законодательство пока не требует организации внешнего аудита финансовой отчетности компаний в соответствии с МСФО (US GAAP). Поэтому в традиционной системе корпоративного управления компаний, особенно не имеющих международных листингов ценных бумаг и корпоративных займов, вопрос о назначении внешнего аудитора для проведения соответствующего аудита принимается советом директоров, а в некоторых случаях - исполнительным руководством компании.

В такой ситуации совету директоров и исполнительному руководству компании есть смысл рассмотреть возможность назначения единого внешнего аудитора на аудит финансовой отчетности, подготовленной по российскому законодательству и по МСФО (US GAAP). Удобство объединения этих работ сократит время на координацию аудиторских проверок и позволит избежать разночтений в интерпретации разных элементов отчетности, включая учет по статьям, связанным с налоговыми платежами, активами и обязательствами.

Российские компании для выполнения такой задачи чаще всего привлекают международные аудиторские организации, стоимость работ которых гораздо выше стоимости работ российских аудиторских компаний. Для оптимизации стоимости данных услуг возможно использовать взаимодействие внутреннего и внешнего аудиторов, включающее изучение и оценку внешним аудитором эффективности системы внутреннего аудита компании (далее - СВА) при планировании аудита, а также привлечение внутренних аудиторов непосредственно к работе внешних аудиторов.

Для целей внешнего аудита применяются также МСА 610 "Рассмотрение работы внутреннего аудита" и российское Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и использование работы внутреннего аудита", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 27.04.1999, Протокол N 3, которое действует до утверждения Правительством Российской Федерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Следует отметить, что при проведении аудиторской проверки аудиторские организации вправе самостоятельно определять формы и методы проведения аудита, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (п. 1 ст. 5, п. 7 ст. 9 Закона N 119-ФЗ).

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер (п. 3 ст. 9 Закона N 119-ФЗ).

Сотрудничество между внешними и внутренними аудиторами осуществляется на различных этапах работы.

Обсуждение общего плана

и программы аудиторской проверки

Внешний аудитор и руководство аудируемой компании должны достичь согласия в отношении условий проведения внешнего аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре об оказании аудиторских услуг.

Аудиторская организация направляет клиенту письмо, содержащее сформулированные задачи по проведению внешнего аудита. В случае согласия с предложенными условиями заключается договор об оказании аудиторских услуг, в котором может быть отражена возможность привлечения к работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников компании. В предмете договора об оказании аудиторских услуг наряду с другими обязательными условиями фиксируются сфера аудиторских услуг и их объем (п. 3.3.1 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20.10.1999, Протокол N 6). В договоре также может быть указано, что сотрудником, уполномоченным представлять исполнительное руководство компании во время проведения внешнего аудита, является руководитель СВА.

На этапе планирования аудиторской проверки внешний аудитор должен составить общий план и программу проверки.

При разработке общего плана аудита внешнему аудитору необходимо принимать во внимание имеющиеся подразделения СВА компании и их возможное влияние на процедуры внешнего аудита.

В процессе подготовки программы аудита внешний аудитор учитывает свои оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также помощь, которую он предполагает получить от компании, в частности использование результатов работы СВА при проведении внешнего аудита.

Внешний аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана внешнего аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками (ими являются и внутренние аудиторы), а также с членами совета директоров компании для повышения эффективности внешнего аудита. Внешний аудитор несет ответственность за правильность и полноту общего плана и программы внешнего аудита. При этом используются п. п. 7, 9, 11 МСА 300 "Планирование" и разработанное на его основе Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 3 "Планирование аудита", утвержденное Постановлением Правительством Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 (в ред. от 16.04.2005).

Внешний аудитор должен сформировать мнение о деятельности СВА, необходимое для планирования предстоящей проверки. Для этого внешний аудитор составляет программу оценки деятельности СВА, а затем отражает в своей рабочей документации выводы, касающиеся конкретной работы внутренних аудиторов, которая была протестирована, изучена и оценена.

Конечно, степень взаимодействия внешнего и внутреннего аудиторов зависит от позиции руководства организации, осуществляющей внешний аудит. Внешний аудитор не обязан вступать в прямой контакт с внутренним аудитором (обсуждение), ограничивая общение письменными запросами информации, необходимой для формирования мнения и оценки эффективности СВА компании. Если такая информация внешним аудитором не запрашивается, то это свидетельствует о принятии внешним аудитором решения вообще не оценивать работу СВА.

Следует отметить, что нарушение положений федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности внешним аудитором, выразившееся в игнорировании оценки СВА, а также выражение мнения об эффективности работы внутреннего аудитора и использования результатов внутреннего аудита для целей внешнего аудита, могут служить основанием для обращения аудируемой компании в уполномоченный федеральный орган (или профессиональное аудиторское объединение, в котором состоит внешний аудитор) для проведения проверки качества работ внешнего аудитора и принятия соответствующих мер (п. п. 2, 4 ст. 14, п. 2 ст. 18, п. п. 4, 5 ст. 20, п. 1 ст. 21 Закона N 119-ФЗ). В качестве мер ответственности применяются приостановление или аннулирование аудиторской лицензии, исключение из профессионального объединения без права вступления в какое-либо другое.

Если же информация о работе внутреннего аудита запрашивается, но исполнительное руководство компании отказывается ее предоставить, то такая ситуация может классифицироваться внешним аудитом как непредставление информации и ограничение круга вопросов, подлежащих выяснению при проверке (п. п. 2.2 и 2.3 ст. 6 Закона N 119-ФЗ). Свои выводы об этом внешний аудитор отражает в рабочей документации.

Предоставление информации для оценки СВА

Внешний аудитор обычно запрашивает информацию, подтверждающую следующее.

Организационный статус: положение СВА в системе управления компании, ее возможности и способность соблюдать объективность и независимость, наличие или отсутствие иных обязанностей; ограничения, накладываемые руководством и (или) собственниками компании на внутренний аудит.

Компетентность: профессиональное образование и навыки (опыт работы) аудиторов; система найма, обучения и повышения квалификации внутренних аудиторов, степень понимания ими стоящих задач и проблем.

Профессиональный уровень: состояние планирования, контроля и документирования работы СВА; наличие и содержание соответствующих внутренних стандартов по аудиту, составлению рабочих программ и оформлению рабочей документации.

Функциональные рамки: содержание и объем работы, которую выполняет внутренний аудитор.

Уровень значимости: отношение к рекомендациям внутреннего аудитора со стороны исполнительного руководства и (или) собственников компании.

Информация для внешнего аудитора может предоставляться в виде копий документов внутреннего аудита (положение о внутреннем аудите, внутренние стандарты аудита) и/или в виде справок.

После предварительной оценки деятельности СВА на стадии планирования руководство организации, осуществляющей внешний аудит, должно решить, может ли быть использована работа внутренних аудиторов для целей внешнего аудита. В случае положительного решения эта организация определяет содержание, сроки и объем проверок практической работы СВА. Такие проверки могут включать тестирование объектов, уже проверенных внутренним аудитором, исследование других интересующих объектов, наблюдение за процедурами внутреннего аудита, иные приемы анализа по усмотрению внешнего аудитора.

Объем и стоимость работ по формированию оценки СВА на стадии планирования внешний аудитор учитывает в договоре об оказании аудиторских услуг (обычно в составе работ для выполнения процедур по оценке аудиторского риска). Дополнительная смета (стоимость дополнительных работ) представляется на рассмотрение комитету по аудиту и руководству компании. Разовое увеличение стоимости аудиторских услуг утверждает совет директоров (в очной или заочной форме). Порядок таких действий должен быть отражен в договоре об оказании аудиторских услуг.

Внешний аудитор делает вывод о невозможности использования внутреннего аудита для целей внешнего аудита, если:

- руководство аудируемой компании отказалось предоставить информацию о работе СВА (например, по причинам стремления сохранить конфиденциальность, нежелания нести большие дополнительные расходы и т.п.);

- внешний аудит после проведения предварительной оценки счел организацию работы СВА недостаточно эффективной.

Подготовка информации для комитета

по аудиту совета директоров

и исполнительного руководства компании

Если внешним аудитором принято решение не использовать работу СВА для целей внешнего аудита, то он готовит и направляет информацию об этом комитету по аудиту совета директоров и исполнительному руководству компании с указанием причин, повлиявших на такое решение. Если внешний аудит провел предварительную оценку СВА, то комитет по аудиту и исполнительное руководство компании должны быть информированы о любых обнаруженных факторах, которые могут быть использованы для повышения эффективности и результативности работы внутреннего аудита в будущем. В данном случае внешний аудитор выполняет роль независимого оценщика организации работы внутреннего аудита в компании.

Представление рабочих материалов

внутреннего аудита

Если внешний аудитор решил использовать внутренний аудит и исполнительное руководство компании поддерживает данное решение, то внешний аудитор знакомится с рабочими документами по внутреннему аудиту и должен убедиться в том, что:

- соответствующие программы и объем работы внутренних аудиторов отвечают целям внешнего аудитора;

- внутренние аудиторы работают по плану, результаты документально оформляются;

- выводы (заключения) внутренних аудиторов достаточно обоснованы и соответствуют существующим обстоятельствам, а содержание отчетов, подготовленных внутренними аудиторами, отвечает результатам выполненной ими работы;

- зоны повышенных рисков, известные сотрудникам компании, учитываются при планировании работ и проверяются внутренним аудитором;

- руководство и (или) собственники компании конструктивно относятся к замечаниям, предложениям и вопросам, подготовленным внутренними аудиторами, т.е. принимаются соответствующие решения.

На данном этапе внешний аудит получает доступ к планам и программам работ, отчетам внутренних аудиторов и может оценить эффективность решений исполнительного руководства компании, принятых для устранения нарушений, совершенствования систем внутреннего контроля и управления рисками компании. По результатам выполнения задач данного этапа внешний аудитор должен сформировать окончательное мнение о возможности использования результатов работы внутренних аудиторов для целей внешнего аудита.

Организация совместных действий

Для эффективного использования внутреннего аудита в ходе проверки внешнему аудитору следует:

- рассмотреть план и результаты работы СВА за интересующий период и провести их обсуждение на возможно более ранней стадии внешнего аудита с целью определения объема и содержания работ, проведенных внутренними аудиторами, перечня и причин выявленных нарушений;

- установить периодичность и сроки бесед с внутренними аудиторами с целью уточнений программы совместной работы;

- определить методологию и технологию проведения (программу участия внутренних аудиторов), а также порядок документального оформления работы внутренних аудиторов.

Внешний аудитор должен заново оценить аудиторский риск с учетом эффективности работы СВА и анализа отчетов внутренних аудиторов за интересующий период. Чем выше эффективность работы СВА, тем ниже должен стать уровень аудиторского риска внешнего аудитора и соответственно меньше процедур внешнего аудита потребуется для проведения проверки.

На данном этапе внешнему аудитору необходимо пересмотреть план и программу проверки с учетом предполагаемого использования внутреннего аудита и/или непосредственного участия внутреннего аудита в проверке. Такие изменения в документах возможны, так как общий план и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе внешнего аудита. Планирование внешним аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу проверки должны быть документально зафиксированы внешним аудитором на основании п. 12 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 3 "Планирование аудита".

Информация о достигнутых договоренностях по изменениям плана и программы проверки, а также снижении стоимости договора доводится до сведения членов комитета по аудиту совета директоров компании.

Если в ходе изучения практической работы СВА внешний аудитор обнаружил дополнительные факторы, которые могут быть использованы для повышения эффективности и результативности работы внутренних аудиторов в будущем, то соответствующая информация должна быть предоставлена комитету по аудиту и руководству компании.

В процессе взаимодействия внешних и внутренних аудиторов внутренние аудиторы смогут приобрести полезные знания и соответствующие навыки. Внешние аудиторы смогут лучше понять особенности деятельности и хозяйственных операций компании, особенно крупных холдинговых структур, а также минимизировать аудиторский риск и количество повторных аудиторских процедур в ходе внешнего аудита. Такая практика становится особенно полезной, например при региональном расширении деятельности компаний (образование филиалов, дочерних компаний), составлении консолидированной финансовой отчетности.

С.Н.Орлов

Советник генерального директора

ЗАО "Аудиторско-консультационная группа

"Развитие бизнес-систем"

Подписано в печать

16.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——