"Аудиторские ведомости", 2006, N 7

УЧЕТ ПРОПУСКНОЙ СПОСОБНОСТИ

С появлением теории ограничений специально для этой концепции была разработана система производственного учета, называемая учетом пропускной способности. Это аналитический подход к пониманию того, как промышленное предприятие зарабатывает деньги на основе управления ограниченными ресурсами. Учет пропускной способности можно считать альтернативой традиционным методам бухгалтерского учета. В статье приводятся сравнительные расчеты показателей по различным системам производственного учета.

В настоящее время в организациях успешно применяются как традиционные, так и новые методы учета. Однако при разработке системы учета для современного предприятия, использующего высокие технологии и инфраструктура которого основана на затратах за период и относительно небольшой доле переменных затрат в общей структуре издержек, необходимо изыскивать наиболее оптимальные подходы к учету затрат и доходов.

Иллюстрация применения концепций

теории ограничений в учете пропускной способности

Данные, представленные руководству в соответствии с учетом пропускной способности <1>, позволяют увеличивать доход от пропускной способности и снижать инвестиции и текущие расходы. При этом больше внимания уделяется не контролю над уровнем инвестиций и текущих расходов, а доходу от пропускной способности, для чего необходимо сосредоточиться на ограниченных ресурсах.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Воронова Е.Ю. Теория ограничений и ее связь с управленческим учетом. - "Аудиторские ведомости", 2006, N 5.

Проиллюстрируем применение концепций теории ограничений (пять шагов) на упрощенном примере. Допустим, что предприятие выпускает только два вида изделий: X и Y. Прогноз продаж осуществляется в соответствии с рыночным спросом. Данные по изделиям в условных денежных единицах (у. е.) и единицах выпускаемой продукции (ед.) представлены в таблице 1.

Таблица 1

Данные по изделиям

     
   —————————————————————————————————————————————T—————————T—————————¬
   |                 Показатели                 |Продукт X|Продукт Y|
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Прогнозируемый объем продаж в месяц (ед.)   |   250   |   200   |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Цена продаж (у. е/ед.)                      |   100   |   110   |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Себестоимость проданной продукции,          |    40   |    30   |
   |исчисленная по прямым материальным затратам |         |         |
   |(у. е/ед.)                                  |         |         |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Доход от пропускной способности (у. е/ед.)  |    60   |    80   |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Время работы оборудования (машино—часы/ед.),|     1,2 |     1,2 |
   |в том числе:                                |         |         |
   |станок 1                                    |     0,4 |     0,3 |
   |станок 2                                    |     0,4 |     0,8 |
   |станок 3                                    |     0,4 |     0,1 |
   +————————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |Текущие расходы за месяц (у. е.)            |       10 000      |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Время работы станков за месяц (машино—часы) |          176      |
   L————————————————————————————————————————————+————————————————————
   

Как видно из таблицы, и для производства продукта X, и для производства изделия Y исходное сырье обрабатывается на всех трех станках. Хотя в целом на производство единицы каждого изделия требуется одинаковое время (по 1,2 машино-часа), загруженность по отдельным станкам разная. Предположим, что на предприятии есть только по одному станку каждого типа, оборудование работает по 8 часов в день (количество рабочих дней в месяц в среднем составляет 22 дня). Тогда предприятие может рассчитывать на 176 машино-часов работы каждого станка ежемесячно.

Учет пропускной способности позволяет найти ответы на два основных вопроса: какой максимальный доход предприятие может получить за месяц и каков оптимальный ассортимент продукции для достижения этой цели. Руководители, которые намерены максимизировать доход от пропускной способности, могут использовать пять шагов теории ограничений, которые следует повторять снова и снова по мере того, как компания проходит путь непрерывного усовершенствования.

Шаг 1 - выявление наиболее значимого ограничения системы. Для этого необходимо сравнить наличие конкретного ресурса с потребностью в нем предприятия. В рассматриваемом примере загрузка первого станка составляет: 0,4 машино-часа (на производство единицы продукции X) и 0,3 машино-часа (на производство единицы продукции Y). Потенциальный спрос на изделия X и Y за месяц - 250 ед. и 200 ед. соответственно. Следовательно, время, необходимое для производства 250 ед. изделия X и 200 ед. изделия Y, составляет 160 машино-часов (0,4 машино-часа/ед. х 250 ед. + 0,3 машино-часа/ед. х 200 ед.). Поскольку предприятие располагает ежемесячно 176 машино-часами работы каждого станка, первый станок не является ограниченным ресурсом.

Проведя аналогичные подсчеты, получим, что для полного удовлетворения потенциального спроса на изделия X и Y ежемесячная загрузка второго станка должна составлять 260 машино-часов (0,4 машино-часа/ед. х 250 ед. + 0,8 машино-часа/ед. х 200 ед.), а третьего станка - 120 машино-часов (0,4 машино-часа/ед. х 250 ед. + 0,1 машино-часа/ед. х 200 ед.). Таким образом, учитывая, что требуемая ежемесячная загрузка второго станка (260 часов) выше, чем та, которая доступна предприятию (176 часов), станок 2 и есть ресурс, ограничивающий работу предприятия как системы.

Шаг 2 - принятие решения относительно использования выявленного ограничения. Имея ограниченный ресурс в виде часов работы второго станка, предприятие не может удовлетворять спрос по обоим изделиям. Поэтому для целей максимизации прибыли руководство должно наиболее эффективно использовать ограниченный ресурс или, иными словами, получать максимальный доход от пропускной способности ограниченного ресурса.

Доход от пропускной способности второго станка за час его работы предприятие может получить при производстве как изделия X, так и изделия Y. Доход на единицу составит для изделия X и изделия Y соответственно:

60 у. е/ед. : 0,4 машино-часа/ед. = 150 у. е./машино-час;

80 у. е/ед. : 0,8 машино-часа/ед. = 100 у. е./машино-час.

Поскольку доход от пропускной способности на единицу ограниченного ресурса для изделия X (150 у. е/ед.) выше, чем для изделия У (100 у. е/ед.), предприятие должно производить продукт Х в соответствии со спросом, т.е. 250 ед. в месяц, на что будет затрачено 100 часов работы второго станка (250 ед. х 0,4 машино-часа/ед.). Тогда свободными для использования останутся 76 машино-часов (176 машино-часов - 100 машино-часов), за которые можно изготовить 95 ед. (76 машино-часов: 0,8 машино-часов/ед.) продукта Y. С учетом полученного соотношения (250 ед. продукта X и 95 ед. продукта Y) совокупный доход от пропускной способности составит 22 600 у. е. (60 у. е/ед. х 250 ед. + 80 у. е/ед. х 95 ед.), а прибыль до налогообложения - 12 600 у. е. (22 600 у. е. - 10 000 у. е.).

Шаг 3 - подчинение функционирования системы принятому решению. Приняв решение произвести и продать 250 ед. изделия Х и 95 ед. изделия Y, следует подчинить этому решению работу всего предприятия, например, соотнести показатели эффективности работы отдельных подразделений. Для иллюстрации рассмотрим, как используется время работы третьего станка. Для производства изделий X и Y в количестве 250 ед. и 95 ед. соответственно необходимо задействовать третий станок всего лишь на 109,5 машино-часов (250 ед. х 0,4 машино-часа/ед. + 95 ед. х 0,1 машино-часа/ед.). Учитывая возможность использования каждого станка по 176 машино-часов в месяц, в работе третьего станка появляется 66,5 машино-часов (176 машино-часов - 109,5 машино-часов) непроизводительного времени.

Если оценивать подразделение, в котором функционирует третий станок, с точки зрения эффективности использования машинного времени, то руководитель данного подразделения может принять решение относительно обработки дополнительного количества сырья. Однако согласно подходу, принятому в теории ограничений, такие действия приведут к увеличению инвестиций, а не дохода от пропускной способности. Поскольку третий станок не является ограниченным ресурсом, его следует использовать ровно настолько, насколько это необходимо. Таким образом, следует пренебречь мерами по повышению эффективности отдельных звеньев системы, если эти меры противоречат принятому решению по использованию ограниченного ресурса.

Шаг 4 - расширение "узкого места". Чтобы устранить выявленное ограничение (в нашем примере ограниченный ресурс - время работы второго станка), можно организовать работу на данном станке в две смены или закупить еще один аналогичный станок.

Шаг 5 - возвращение к шагу 1 и повторение процесса (если ограничение устранено). Данный шаг является иллюстрацией того, что применение теории ограничений способствует принятию решений на основе непрерывных улучшений производственного процесса.

Особенности бухгалтерских записей

в учете пропускной способности

В учете пропускной способности все затраты, кроме прямых материальных, рассматриваются в качестве текущих расходов. Соответственно производственная себестоимость продукции исчисляется исходя только из прямых материальных затрат. Поэтому стоимость запасов материалов (инвестиций) и прямые материальные затраты рассматриваются как синонимы. Таким образом, в учете пропускной способности стоимость приобретенных основных материалов заносится сразу в дебет счета "Сырье в производстве" (счет, совмещающий два счета "Запасы" и "Незавершенное производство" в традиционном учете) в корреспонденции со счетом "Счета к оплате".

Затем единицы готовой продукции (оцененные только по прямым материальным затратам) списываются со счета "Сырье в производстве" в дебет счета "Готовая продукция"; соответственно стоимость единиц продукции, не законченных обработкой, остается на счете "Сырье в производстве" в качестве инвестиций. Далее себестоимость реализованной продукции (также оцененная только по прямым материальным затратам) списывается со счета "Готовая продукция" в дебет счета "Продажи"; себестоимость непроданной продукции остается на счете "Готовая продукция" в качестве инвестиций.

Затраты на обработку рассматриваются как текущие (или периодические расходы) и собираются на отдельном счете, затем ежемесячно в полной сумме списываются на счет "Продажи". Таким образом, по дебету счета "Продажи" образуется полная себестоимость проданной продукции.

Составление отчета о прибылях и убытках

Формирование отчета о прибылях и убытках в соответствии с методологией, принятой в учете пропускной способности, также имеет свои особенности. Отличительным в отчете о прибылях и убытках является то, как расставляются приоритеты в отношении расходов, запасов и дохода от пропускной способности. В таком отчете делается особый упор на увеличение дохода от пропускной способности посредством максимального использования "узких мест" и устранения ограничений. Такое акцентирование на доходе от пропускной способности также содействует уменьшению запасов и увеличению производительности.

Сопоставим данный отчет с отчетами, составляемыми при калькуляции себестоимости по полным и по переменным затратам. Следует отметить, что, хотя обе названные системы калькуляции себестоимости относятся к традиционным видам учета затрат, отчет о прибылях и убытках в системе полных затрат принято называть традиционным, а в системе переменных затрат - маржинальным. Приведем пример расчетов при следующих данных.

Количество единиц продукции:

запасы на начало отчетного периода - 0;

объем производства за отчетный период - 200;

объем продаж за отчетный период - 170.

Переменные затраты на единицу продукции (у. е/ед.):

прямые материальные затраты - 200;

прямые трудовые затраты - 100;

производственные накладные расходы - 100;

административные и коммерческие расходы - 20.

Постоянные расходы за отчетный период (у. е.):

производственные накладные расходы - 50 000;

административные и коммерческие расходы - 20 000.

Цена единицы продукции (у. е/ед.) - 900.

Результаты расчета себестоимости единицы продукции с использованием учета пропускной способности и систем калькуляции по полным и по переменным затратам представлены в табл. 2.

Таблица 2

Калькуляция себестоимости

единицы продукции, у. е/ед.

     
   ———————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |  Затраты на единицу  | Калькуляция | Калькуляция |     Учет    |
   |       продукции      |  по полным  |по переменным|  пропускной |
   |                      |   затратам  |   затратам  | способности |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Прямые материальные   |     200     |     200     |     200     |
   |затраты               |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Прямые трудовые       |     100     |     100     |      —      |
   |затраты               |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Переменные            |     100     |     100     |      —      |
   |производственные      |             |             |             |
   |накладные расходы     |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Постоянные            |     250     |      —      |      —      |
   |производственные      |             |             |             |
   |накладные расходы     |             |             |             |
   |(50 000 у. е. :       |             |             |             |
   |200 ед.)              |             |             |             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Итого себестоимость   |     650     |     400     |     200     |
   |единицы продукции     |             |             |             |
   L——————————————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

Себестоимость единицы продукции в системе калькуляции по полным затратам включает прямые материальные затраты и затраты на обработку (прямые трудовые затраты и производственные накладные расходы). Тот же показатель в системе калькуляции по переменным затратам включает прямые материальные затраты и часть затрат на обработку (только переменные производственные накладные расходы). Себестоимость единицы продукции, исчисленная по методике, принятой в учете пропускной способности, включает только прямые материальные затраты (затраты на обработку не рассматриваются как составляющая себестоимости). Непроизводственные накладные расходы (административные и коммерческие), как переменные, так и постоянные, в себестоимость продукции по всем трем системам не включаются.

Используя данные примера, рассмотрим составление отчетов о прибылях и убытках (табл. 3).

Таблица 3

Отчеты о прибылях и убытках, у. е.

     
   ————————————————————————————T—————————————————————————T—————————————————————————¬
   |   Калькуляция по полным   |Калькуляция по переменным|     Учет пропускной     |
   |          затратам         |         затратам        |       способности       |
   +—————————————————T—————————+————————————————T————————+————————————————T————————+
   |Выручка          | 153 000 |Выручка         |153 000 |Выручка         |153 000 |
   |(900 у. е/ед. х  |         |(900 у. е/ед. х |        |(900 у. е/ед. х |        |
   |170 ед.)         |         |170 ед.)        |        |170 ед.)        |        |
   +—————————————————+—————————+————————————————+————————+————————————————+————————+
   |Себестоимость    |(110 500)|Себестоимость   |(68 000)|Себестоимость   |(34 000)|
   |проданной        |         |проданной       |        |проданной       |        |
   |продукции        |         |продукции       |        |продукции       |        |
   |(650 у. е/ед. х  |         |(400 у. е/ед. х |        |(200 у. е/ед. х |        |
   |170 ед.)         |         |170 ед.)        |        |170 ед.)        |        |
   +—————————————————+—————————+————————————————+————————+————————————————+————————+
   |                 |         |Маржинальный    |(85 000)|                |        |
   |                 |         |доход от        |        |                |        |
   |                 |         |производственной|        |                |        |
   |                 |         |деятельности    |        |                |        |
   +—————————————————+—————————+————————————————+————————+————————————————+————————+
   |                 |         |Переменные      | (3 400)|                |        |
   |                 |         |административные|        |                |        |
   |                 |         |и коммерческие  |        |                |        |
   |                 |         |расходы         |        |                |        |
   |                 |         |(20 у. е/ед. х  |        |                |        |
   |                 |         |170 ед.)        |        |                |        |
   +—————————————————+—————————+————————————————+————————+————————————————+————————+
   |Валовая прибыль  |  42 500 |Маржинальный    | 81 600 |Доход от        |119 000 |
   |                 |         |доход           |        |пропускной      |        |
   |                 |         |                |        |способности     |        |
   +—————————————————+—————————+————————————————+————————+————————————————+————————+
   |Административные | (23 400)|Постоянные      |(50 000)|Текущие расходы,|        |
   |и коммерческие   |         |производственные|        |в том числе:    |        |
   |расходы          |         |накладные       |        |производственные|(90 000)|
   |(20 у. е/ед. х   |         |расходы         |        |(трудовые и     |        |
   |170 ед. +        |         |                |        |накладные)      |        |
   |20 000 у. е.)    |         |                |        |административные|(23 400)|
   +—————————————————+—————————+————————————————+————————+и коммерческие  +————————+
   |                 |         |Постоянные      |(20 000)|                |        |
   |                 |         |административные|        |                |        |
   |                 |         |и коммерческие  |        |                |        |
   |                 |         |расходы         |        |                |        |
   +—————————————————+—————————+————————————————+————————+————————————————+————————+
   |Прибыль          |  19 100 |Прибыль         | 11 600 |Прибыль         |  5 600 |
   L—————————————————+—————————+————————————————+————————+————————————————+—————————
   

Как видно из табл. 3, во всех трех отчетах продажи отражаются одинаково. Административные и коммерческие расходы также показываются одинаково, но в маржинальном отчете они подразделяются на переменные и постоянные. Основное отличие заключается в сумме, отражаемой по статье "Себестоимость проданной продукции", и в терминологии и суммах по текущим (периодическим) расходам.

Сопоставим показатели, присутствующие во всех трех отчетах о прибылях и убытках и характеризующие разницу между выручкой и себестоимостью проданной продукции. В традиционном отчете - это валовая прибыль (gross profit), в маржинальном отчете - это маржинальный доход от производственной деятельности (manufacturing contribution margin) <1>, а в отчете, составленном по методу учета пропускной способности, - доход от пропускной способности (throughput contribution). Чем меньше затрат включается в себестоимость проданной продукции, тем выше данный показатель, что наглядно видно из отчетов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Маржинальный отчет о прибылях и убытках может составляться с выделением данного показателя, или без него.

Сопоставление прибыли <2> по всем трем отчетам выявляет концептуальные различия, которые можно понять, оценив запасы готовой продукции.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В рассматриваемом упрощенном примере операционная прибыль равна прибыли до налогообложения.

Во-первых, сумма прибыли будет одинаковой во всех трех отчетах, если количество произведенной продукции окажется равным количеству проданной продукции.

Во-вторых, при росте запасов готовой продукции (ситуация, рассмотренная в примере) наибольшая прибыль будет исчислена при системе калькуляции по полным затратам (19 100 у. е.), затем при системе калькуляции по переменным затратам (11 600 у. е.) и наименьшая (5600 у. е.) - в системе калькуляции согласно учету пропускной способности. В рассмотренном примере предприятие произвело 200 ед. продукции, из которых продало 170 ед., следовательно, запасы готовой продукции составили 30 ед.

Сравним показатели прибыли в трех отчетах. Учитывая, что в соответствии с системой калькуляции по переменным затратам из себестоимости продукции исключаются постоянные производственные затраты, которые составляют 250 у. е/ед., оценка запасов при системе калькуляции по полным затратам оказывается на 7500 у. е. (250 у. е/ед. х 30 ед.) выше. Это означает, что в традиционном отчете о прибылях и убытках из выручки будет вычтено на 7500 у. е. меньше периодических затрат, следовательно, прибыль будет выше, чем в маржинальном отчете. Аналогично в системе калькуляции согласно учету пропускной способности из себестоимости продукции исключаются все затраты на обработку, которые составляют 450 у. е/ед. (100 у. е/ед. + 1000 у. е/ед + 250 у. е/ед.), показатель прибыли в традиционном отчете на 13 500 у. е. (450 у. е/ед. х 30 ед.) выше.

При сопоставлении показателя прибыли в маржинальном отчете и в отчете согласно учету пропускной способности получим разницу в 6000 у. е. В системе калькуляции по переменным затратам из производственных затрат в качестве периодических рассматриваются только постоянные накладные расходы, а в учете пропускной способности - все затраты на обработку. Иными словами, разница состоит в сумме трудовых и переменных производственных накладных расходов (200 у. е/ед. х 30 ед.), которые в учете пропускной способности исключаются из оценки запаса готовой продукции и подлежат списанию в текущем периоде.

В-третьих, при снижении запасов готовой продукции наблюдается обратная картина.

С точки зрения теории ограничений применение системы калькуляции по полным затратам для принятия ряда управленческих решений приводит к неверным результатам. Так, руководители, уделяющие большое внимание полной себестоимости, для снижения этого показателя в расчете на единицу изделия могут увеличить объем выпуска продукции сверх того количества, которое может быть реализовано. Такое решение приведет к появлению излишних запасов, содержание которых потребует дополнительных расходов, хотя и обеспечит получение высокой "мнимой" прибыли. В то же время использование системы калькуляции, основанной на методе пропускной способности, наоборот, ограничивает производство только тем количеством продукции, которое предприятие может продать.

Основные отличия учета пропускной способности

и традиционного учета

Учет пропускной способности, основанный на концепции управления, известной как теория ограничений, имеет следующие основные отличия от традиционных принципов, принятых в управленческом учете.

Во-первых, в основе учета пропускной способности лежит полное изменение принятого в системе традиционного учета распределения постоянных затрат по единицам продукции. Поскольку такие затраты не могут изменяться в краткосрочном периоде и не имеют значения на оперативном уровне, в учете пропускной способности они исключаются из набора ключевых показателей, используемых руководителями, что приводит к кардинально новым управленческим решениям.

Во-вторых, учет пропускной способности, по сути, представляет собой разновидность калькуляции себестоимости по переменным затратам, однако отличается выделением "истинно" переменных затрат из соответствующих им полупеременных, полупостоянных и смешанных затрат.

В-третьих, добавленная стоимость (затраты на обработку) не включается в расчет стоимости инвестиций. Она оценивается только по прямым материальным затратам, которые затем должны преобразоваться в доход от пропускной способности.

В-четвертых, запасы (инвестиции) сырья и готовой продукции, незавершенное производство рассматриваются как пассивы. Они приводят к возникновению обязательств (хранение, устаревание и т.п.), а не к основной цели - увеличению дохода от пропускной способности.

В-пятых, в учете пропускной способности действует допущение о том, что при существующем уровне производственных мощностей все связанные с ним текущие расходы (включающие в том числе и многие переменные в традиционном понимании затраты) не изменяются. Согласно теории ограничений технология улучшается только с целью устранения ограничений для повышения дохода от пропускной способности.

В-шестых, признание дохода в учете пропускной способности осуществляется не по факту начисления, а по факту оплаты, т.е., по сути, учет пропускной способности является кассовым методом.

Можно сделать вывод, что учет пропускной способности несколько упрощает традиционный управленческий учет. В то же время именно простоту использования и сравнительно низкую стоимость составления отчетов нередко называют основным преимуществом учета пропускной способности. Предоставляемые отчеты более легки и доступны для понимания, поскольку, как правило, содержат только три показателя (доход от пропускной способности, инвестиции, текущие расходы). Кроме того, нет необходимости в распределении косвенных затрат по заказам и видам продукции (как в системе калькуляции по полным затратам) и в разделении смешанных затрат на переменные и постоянные составляющие (как в системе калькуляции по переменным затратам).

В заключение необходимо отметить, что вопрос состоит не в том, какой вид учета является более предпочтительным - учет пропускной способности или традиционный управленческий учет, а в том, какой вид информации окажется более полезным руководству для конкретных целей. Более того, традиционные приемы, описываемые в учебниках по управленческому учету в течение многих лет, такие, как линейное программирование для оптимального распределения ограничивающих ресурсов и альтернативных издержек при принятии решения и дисперсионный анализ, могут рассматриваться как попытка применения идей теории ограничений [1]. Учет пропускной способности дает ценный аналитический инструмент принятия решений об оптимизации ассортимента выпускаемой продукции, который следует использовать в тех случаях, когда он применим.

Литература

1. Друри К. Управленческий и производственный учет / Пер. с англ.: Учебник. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003, с. 1071.

Е.Ю.Воронова

К. э. н.,

доцент кафедры учета,

статистики и аудита

МГИМО (У) МИД России

Подписано в печать

16.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——