"Аудиторские ведомости", 2006, N 7

ПРАВИЛА РАСЧЕТА НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС

В статье приводятся изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Эти изменения вступили в силу с 1 января 2006 г. Рассматриваются точки зрения на ряд вопросов по уплате НДС, высказанные в нормативных документах финансовых и налоговых органов.

Согласно Федеральному закону от 22.07.2005 N 119-ФЗ налоговая база по НДС возникает по наиболее ранней из дат: день отгрузки или день оплаты.

Начиная с 2006 г. НДС исчисляется по отгрузке. В связи с этим перед бухгалтерами встает вопрос, в какой момент продавцу нужно начислять НДС по договорам, в которых дата перехода права собственности на имущество не совпадает с датой его отгрузки (т.е. когда сделка предусматривает переход права собственности после оплаты или же в момент заключения договора), и что считать датой отгрузки.

В настоящее время момент определения налоговой базы по НДС не связан с фактом реализации. Продавец должен исчислить налог на дату, которая наступит раньше: на день отгрузки или на день получения оплаты, в том числе частичной, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ). В НК РФ не указано, что подразумевается под отгрузкой и как определить дату операции.

В Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202 рассмотрены два случая, когда момент перехода права собственности не совпадает с датой отгрузки: момент отгрузки наступает раньше реализации; дата фактической отгрузки наступает позже даты реализации.

Момент отгрузки наступает раньше реализации, если договором между продавцом и покупателем предусмотрено, что право собственности на имущество переходит после его полной оплаты. В этом случае продавец должен начислить НДС на дату отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг или имущественных прав. Она приходится на день первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика этих ценностей. Такой вывод аргументирован в Письме нормами п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Они являются первичными, и на их основании ведется бухгалтерский учет. Обязательные реквизиты этих документов - дата их составления и содержание хозяйственной операции. Именно эта дата и признается моментом отгрузки для целей исчисления НДС.

Таким образом, моментом отгрузки признается дата составления первичного документа, передаваемого покупателю или транспортной организации. Например, при передаче товаров покупателю составляется накладная по форме N ТОРГ-12. Если для перевозки товаров привлекается транспортная организация, то моментом отгрузки является дата составления товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т. Эти документы оформляются непосредственно при отпуске товарно-материальных ценностей покупателю или перевозчику. По мнению ФНС России, на дату выписки этих первичных документов продавец должен начислить НДС.

Дата фактической отгрузки происходит позже даты реализации, если товар не отгружается и не транспортируется, но на него переходит право собственности. Такой переход приравнивается к отгрузке. Например, стороны заключили договор купли-продажи, по которому право собственности на товары переходит в момент подписания документа. Однако покупатель вывезет имущество со склада продавца через несколько дней после заключения договора. В этом случае момент перехода права собственности и признается датой отгрузки, она указана в документе, подтверждающем переход права собственности, т.е. договоре.

На наш взгляд, в двух приведенных в Письме N ММ-6-03/202 случаях есть противоречие. В первом случае требуется начислить НДС на дату составления первичного документа на отгрузку, во втором - на дату перехода права собственности на имущество, физическая передача которого произойдет позже. Напомним, что под отгрузкой налоговые органы подразумевают именно физическую передачу товаров (работ, услуг) покупателю.

Нам представляется, что продавец должен определять налоговую базу по НДС на дату перехода права собственности, установленную в договоре с покупателем. Именно в этот момент произойдет реализация имущества и соответственно возникнет объект обложения НДС. Это те случаи, когда переход права собственности наступает раньше или совпадает с датой отгрузки. Что касается ситуации, когда отгрузка наступает раньше, чем переход права собственности (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), то, по мнению налоговых органов, для исчисления НДС это не имеет значения - налог нужно начислить на дату отгрузки. Получается, что налоговая база по НДС появляется раньше, чем объект обложения. Из-за этого возникает противоречие, поскольку налоговая база, характеризующая объект налогообложения (ст. 53 НК РФ), не может возникнуть раньше, чем объект.

Требование начислить НДС на дату отгрузки при отсутствии объекта налогообложения (реализации) можно расценивать как неясность законодательства. А все неустранимые сомнения, неясности и противоречия актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Однако подобная ситуация, очевидно, может привести к спорам с налоговыми органами. Поскольку арбитражная практика по этому вопросу еще не сформировалась, организация должна сама выбрать приемлемый для себя вариант исчисления НДС, взвесив при этом все налоговые риски.

Виды и особенности договоров, по которым дата отгрузки не совпадает с моментом перехода права собственности, представлены в таблице.

     
   ———————————————T——————————————————————————————————T——————————————¬
   | Вид договора |       Момент перехода права      |    Мнение    |
   |              |           собственности          |Минфина России|
   |              |                                  | и ФНС России |
   +——————————————+——————————————————————————————————+——————————————+
   |Договор с     |Право собственности на имущество  |На дату       |
   |особым        |переходит к покупателю в момент   |отгрузки      |
   |переходом     |полной оплаты стоимости этого     |покупателю    |
   |права         |имущества (ст. 491 ГК РФ)         |              |
   |собственности |                                  |              |
   |(например, в  |                                  |              |
   |момент полной |                                  |              |
   |оплаты)       |                                  |              |
   +——————————————+——————————————————————————————————+——————————————+
   |Договор       |Право собственности на предмет    |На дату       |
   |лизинга       |лизинга переходит к               |передачи      |
   |              |лизингополучателю по истечении    |предмета      |
   |              |срока договора лизинга (ст. 19    |лизинга       |
   |              |Федерального закона от 29.10.1998 |лизингодателю |
   |              |N 164—ФЗ)                         |НДС не        |
   |              |                                  |начисляется   |
   +——————————————+——————————————————————————————————+——————————————+
   |Посреднический|По договорам поручения, комиссии, |На дату       |
   |договор       |агентирования право собственности |передачи      |
   |              |на имущество комитента к          |имущества     |
   |              |комиссионеру не переходит         |поверенным,   |
   |              |(ст. ст. 971, 990, 1005 ГК РФ)    |комиссионером,|
   |              |                                  |агентом в     |
   |              |                                  |адрес         |
   |              |                                  |покупателя    |
   +——————————————+——————————————————————————————————+——————————————+
   |Договор мены  |Право собственности на            |В момент      |
   |              |обмениваемые товары переходит к   |получения     |
   |              |покупателям одновременно после    |товара от     |
   |              |исполнения обязательств по        |контрагента   |
   |              |передаче товаров обеими сторонами |при условии   |
   |              |(ст. 570 ГК РФ)                   |передачи ему  |
   |              |                                  |обмениваемого |
   |              |                                  |товара        |
   L——————————————+——————————————————————————————————+———————————————
   

Если оплата произошла раньше отгрузки, то налоговую базу по НДС следует определить именно в момент оплаты. Но, внеся такие поправки в НК РФ, законодатели убрали из него определение оплаты.

В прежней редакции ст. 167 НК РФ достаточно четко было определено, какие именно факты признаются оплатой для целей НДС. Однако с 2006 г. п. 2 ст. 167 НК РФ, который и содержал определение оплаты, исключен на основании Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Одновременно предписано определять налоговую базу на дату оплаты, если она предшествует отгрузке. На практике это породило множество вопросов - считать ли оплатой зачет встречных требований, будет ли оплата при передаче векселя, как поступать, если задолженность переоформлена в заем, и др.

В Письме N ММ-6-03/202 отмечено, что стороны могут применять любую форму расчетов, предусмотренную в договоре между продавцом и покупателем. Соответственно этот расчет и будет считаться оплатой в целях НДС. Причем, как указано, оплата признается таковой независимо от того, производится она до или после исполнения контрагентом своей обязанности. В качестве обоснования приводится п. 1 ст. 486 ГК РФ, согласно которому обязанность покупателя оплатить товар может возникать и до передачи товара. Авторы Письма, формируя определение оплаты, пришли к выводу, что таковой надо считать не только денежные расчеты между сторонами, но и прекращение обязательств перед продавцом иным способом, не противоречащим законодательству. Обоснование все то же - стороны имеют право использовать любую форму расчетов, не запрещенную законодательством.

По нашему мнению, в данном случае дается расширительное толкование ст. 167 НК РФ. Ведь слово "оплата" все же подразумевает передачу в счет исполнения обязательства денежных средств. Это следует, например, из формулировки ст. 317 ГК РФ, в которой говорится о валюте денежных обязательств.

В то же время тот факт, что оплата приравнена к прекращению обязательств, снимает проблему оценки денег, полученных в качестве задатка. Задатком ГК РФ признает денежную сумму, выдаваемую одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (ст. 380 ГК РФ). Прежде налоговыми органами денежным суммам, получаемым в качестве задатка, приписывались свойства частичной оплаты. Теперь, если исходить из указанного Письма, задаток однозначно нельзя считать оплатой. Дело в том, что в момент получения он не прекращает обязательство, а лишь обеспечивает его исполнение (ст. 329 ГК РФ).

В рассматриваемом Письме также установлено, что оплатой признаются в том числе и деньги, поступившие авансом. Это значит, что с авансов надо заплатить налог, но на самом деле это не так. В ст. 167 НК РФ речь идет о моменте определения налоговой базы, а исчисление налоговой базы производится только по итогам налогового периода (п. 1 ст. 54 НК РФ). Сумма налога, исчисленная таким образом, перечисляется в бюджет в сроки, установленные НК РФ (п. 2 ст. 58 НК РФ).

Сроки уплаты НДС установлены ст. 174 НК РФ, согласно которой уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, до 20-го числа необходимо уплатить налог, исчисленный именно из фактической реализации, т.е. по налогу с аванса, который еще не "закрыт" отгрузкой, срок уплаты не наступил. Об отсутствии обязанности уплатить налог с суммы такого аванса свидетельствует еще одно обстоятельство. При получении аванса налоговая база определяется дважды - на дату его получения и на дату отгрузки товаров (работ, услуг) в счет полученного аванса (п. 1 ст. 154 и п. 14 ст. 167 НК РФ). Это значит, что в составе общей суммы налога должны оказаться суммы, начисленные и с аванса, и с реализации. Но двойной уплаты в бюджет не происходит из-за того, что НДС, исчисленный с аванса, принимается к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, чтобы принять налог к вычету, законодатель не требует уплаты в бюджет НДС с авансов. Более того, в п. 6 ст. 172 НК РФ указано, что вычет НДС с авансов производится с даты отгрузки соответствующих товаров, выполнения работ, оказания услуг. Поэтому при определении налоговой базы на дату оплаты аванса плательщик определяет сумму, которую в дальнейшем примет к вычету. Обязанности же платить НДС с аванса в нынешней редакции гл. 21 НК РФ нет.

В заключение приведем изменения в гл. 21 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2006 г. (Закон N 119-ФЗ).

     
   ——————————————T——————————————————————————————————————————————————¬
   |  Измененные |                   Суть поправок                  |
   |    пункт,   |                                                  |
   | статья НК РФ|                                                  |
   L—————————————+———————————————————————————————————————————————————
   

По всей После слов "товаров (работ, услуг)" добавлены

гл. 21 слова "имущественных прав"

Пункт 3 Иностранные организации, имеющие несколько

ст. 144 обособленных подразделений, платят налог по месту

(новый) регистрации одного из них. О своем выборе нужно

уведомить все налоговые инспекции, в которых

подразделения состоят на учете

Пункты 1, 4, Размер выручки от реализации для использования

5 ст. 145, освобождений по ст. 145 НК РФ, а также для

п. 2 ст. 163, применения квартального налогового периода

п. 6 ст. 174 увеличен с 1 млн до 2 млн руб.

Статья 148 Для определения места реализации в перечень работ

(услуг), которые связаны непосредственно с

недвижимым имуществом, добавлены услуги по аренде.

В п. 1 добавлены пп. 4.1 и 4.2, которые

определяют местом реализации определенные виды

услуг по перевозке и транспортных услуг территорию

Российской Федерации. Добавлен п. 1.1, в котором

дан закрытый перечень работ (услуг), для которых

не признается местом реализации территория

Российской Федерации

Пункт 3 Расширен перечень операций, освобождаемых от

ст. 149 налогообложения. В частности, это услуги по

обслуживанию банковских карт, предоставление

займов в денежной форме и связанных с этим услуг,

реализация лома и отходов черных и цветных

металлов, передача в рекламных целях товаров

стоимостью за единицу менее 100 руб.

Пункт 1 В налоговую базу включается передача имущественных

ст. 153 прав

Статья 154 В налоговую базу включается оплата, в том числе

частичная, в счет предстоящих поставок товаров

(выполнения работ, оказания услуг). Не включается

в налоговую базу оплата, в том числе частичная, в

счет поставок на экспорт до момента подачи

документов

Статья 155 Установлены особенности определения налоговой базы

(новая при уступке денежного требования, передаче

редакция) имущественных прав, при приобретении денежного

требования у третьих лиц, при передаче прав на

заключение договора или арендных прав

Пункт 1 При реализации залогодержателем предмета

ст. 156 невостребованного залога, принадлежащего

залогодателю, налоговая база определяется как

доход в виде вознаграждения

Пункт 5 Организации и индивидуальные предприниматели,

ст. 161 купившие товар у иностранных организаций, не

(новый) зарегистрированных в налоговых органах, являются

налоговыми агентами; налоговую базу они определяют

как стоимость товаров без НДС

Пункт 1 По ставке 0 процентов облагаются работы (услуги),

ст. 164 выполняемые российскими железнодорожными

перевозчиками по перевозке товаров, вывозимых за

пределы Российской Федерации, и связанных с ними

работ или услуг

Статья 165 Если выручка за экспорт поступила от третьих лиц,

нужно дополнительно представить договор поручения

по оплате, заключенный между иностранным

покупателем и организацией, осуществившей платеж.

Срок 180 дней исчисляется в календарных днях.

Налог, относящийся к товарам (работам, услугам),

используемым в операциях, облагаемых по ставке

0 процентов, определяется в соответствии с

принятой организацией учетной политикой

Статья 167 Момент определения налоговой базы считается по

наиболее ранней из двух дат: день отгрузки или

день оплаты. Если организация получает оплату, в

том числе частичную, в счет предстоящей поставки

товаров, то в момент отгрузки для нее также

возникает момент определения налоговой базы по НДС

Пункт 4 При бартерных операциях, взаимозачетах, расчетах

ст. 168 ценными бумагами налог перечисляется участниками

сделок друг другу "живыми" деньгами

Пункт 3 Налог, принятый к вычету, восстанавливается при

ст. 170 передаче имущества в уставный капитал или паевой

фонд, использовании имущества в не облагаемых НДС

операциях, переходе организации на УСН или систему

налогообложения в виде ЕНВД

Статья 171 Предъявленный организации НДС при приобретении

товаров (работ, услуг) можно принять к вычету без

его оплаты поставщику. НДС, принятый к вычету по

капитальному строительству основных средств, при

приобретении объектов недвижимости, при выполнении

строительно-монтажных работ для собственного

потребления, нужно восстановить, если имущество

используется в не облагаемых НДС операциях. Это

нужно сделать в течение 10 лет. При отсутствии

документов, подтверждающих ставку 0 процентов,

налог можно принять к вычету. Налог ставится к

вычету при получении имущества в уставный капитал,

но только если передающая организация восстановила

его в бюджет

Статья 172 По операциям, облагаемым по ставке 0 процентов,

НДС к вычету принимается в момент определения

налоговой базы. По экспортным операциям налог

принимается к вычету при наличии пакета документов

в последний день того месяца, в котором документы

собраны. При производстве товаров с длительным

производственным циклом НДС ставится к вычету в

момент отгрузки этих товаров. При получении

имущества в уставный капитал налог вычитается

после принятия на учет такого имущества

Статья 173 Налог к уплате увеличивается на суммы

восстановленного НДС

Статья 174.1 Установлен порядок исчисления и уплаты НДС при

(новая) заключении договора простого товарищества или

доверительного управления имуществом

Пункт 2 Определен порядок возмещения налога из бюджета

ст. 176

(новая

редакция)

Г.И.Корчинская

К. э. н.,

доцент кафедры

"Бухгалтерский учет"

Финансовой академии

при Правительстве Российской Федерации,

аудитор

Подписано в печать

16.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——